Gmina, jako czynny podatnik VAT, planuje realizację inwestycji polegającej na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych. Inwestycja jest współfinansowana przez NFOŚiGW. Po zakończeniu prac i potwierdzeniu pozytywnych parametrów wód, Gmina zamierza przekazać powstałą infrastrukturę dedykowanej spółce w formie wniesienia aportem lub zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy. Spółka ma prowadzić odpłatną dostawę ciepła. W przypadku negatywnego wyniku…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego GT-1. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 za zm. (dalej: „ustawa o samorządzie”) i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
W dniu (…) 2024 r. Gmina zawarła umowę z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW”) na dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pod nazwą „(…)” (dalej: „Inwestycja”).
Wnioskodawca dysponuje decyzją Marszałka Województwa (…) z (…) 2022 r. zatwierdzającą projekt robót geologicznych dla Inwestycji, ważną do dnia (…) 2027 r.
Celem Inwestycji jest wykonanie pionowego otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego o głębokości 1850 m p.p.t. w celu rozpoznania zasobów wód termalnych GT-1, które planowane są do wykorzystania w celach ciepłowniczych. Decyzja o przyszłej eksploatacji otworu GT-1 zostanie podjęta na podstawie wyników przeprowadzonych badań. Projektowany otwór w przyszłości ma pełnić funkcję otworu wydobywczego wód termalnych.
Zgodnie z umową o dofinansowanie, całkowity koszt netto realizacji Inwestycji wynosi 13 307 500 zł, z czego 93,7% (tj. kwota 12 475 000 zł) zostanie sfinansowane ze środków NFOŚiGW. Należy podkreślić, że podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego przedsięwzięcia i zostanie w całości pokryty ze środków własnych Gminy.
Ze względu na zakres Inwestycji prace zostaną wykonane zgodnie z projektem robót geologicznych, obejmującym następujące etapy:
1) Prace przygotowawcze, w tym m.in. przygotowanie placu do wiercenia, podłączenie mediów, zabezpieczenie gruntu, niezbędne oznakowanie, transport i montaż urządzenia wiertniczego, przygotowanie rurociągu zrzutowego;
2) Wykonanie odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych o głębokości 1850 m p.p.t (+/-10%) w tym m.in. wiercenie do głębokości 1850 (+/- 10%), montaż konstrukcji otworu, uzbrojenie wylotu otworu;
3) Badania hydrologiczne w tym m.in. pomiary i badania, pompowanie oczyszczające, pompowanie pomiarowe;
4) Badania geofizyczne w tym m.in. pomiary geofizyczne przed zarurowaniem, po poszerzeniu otworu;
5) Badania laboratoryjne, w tym m.in. badania laboratoryjne próbek okruchowych rdzenia oraz próbek wody termalnej i gazu;
6) Nadzór geologiczny;
7) Dozór geologiczny;
8) Prace związane z zakończeniem wiercenia i likwidacja obiektów - demontaż urządzenia wiertniczego;
9) Opracowanie dokumentacji hydrologicznej.
W przypadku pozytywnych wyników Inwestycji, tj. stwierdzenia występowania wód termalnych, Gmina rozważa alternatywne sposoby zasad wykorzystania czynnika ciepła, uzyskanego w ramach wykonanego odwiertu badawczego.
Po zakończeniu Inwestycji Gmina planuje przekazać ją dedykowanej spółce (dalej: „Spółka”). Przekazanie nastąpi w formie:
a) wniesienia aportu bądź
b) oddania Inwestycji w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki.
Spółka będzie odrębnym podatnikiem, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, i to ona będzie dokonywała dostawy ciepła oraz pobierała opłaty od odbiorców.
a) Aport
Przedmiotem aportu będzie infrastruktura geotermalna (dalej: „Infrastruktura”). Na obecnym etapie Gmina nie jest w stanie jednoznacznie ustalić wartości nominalnej udziałów, które zostaną objęte w Spółce w zamian za wniesiony aport. Niemniej, intencją Gminy jest, aby wartość ta odzwierciedlała w sposób proporcjonalny nakłady poniesione na realizację Inwestycji. Umowa wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki zostanie zawarta z uwzględnieniem aktualnych warunków rynkowych oraz zasad wyceny aktywów. Szczegółowe warunki transakcji, w tym liczba i wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za wkład, zostaną precyzyjnie określone i udokumentowane na podstawie niezależnej wyceny, w terminie poprzedzającym wniesienie aportu.
Aport będzie stanowił dostawę nieruchomości (budowli) dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia lub w terminie krótszym niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji aport będzie stanowił czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Czynność zostanie udokumentowana przez Gminę fakturą z wykazanym podatkiem należnym, zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o VAT.
b) Dzierżawa
Przedmiotem dzierżawy będzie Infrastruktura. W przypadku zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy, ustalony czynsz będzie kalkulowany z uwzględnieniem stawek rynkowych właściwych dla tego typu Infrastruktury. Celem ustalenia czynszu jest zapewnienie Gminie zwrotu kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem otworu badawczego, skalkulowanych w oparciu o zasady rachunkowości i przepisy podatkowe. Należy podkreślić, że czynsz dzierżawny zostanie powiększony o należny podatek od towarów i usług (VAT) według stawki obowiązującej w dacie wystawienia faktury.
Odpłatna umowa dzierżawy będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT i będzie dokumentowana przez Gminę fakturami z wykazanym podatkiem należnym, zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o VAT.
Zarówno wniesienie aportu do Spółki, jak i oddanie Infrastruktury w odpłatną dzierżawę, stanowić będą czynności opodatkowane VAT. Oznacza to, że efekty Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT. Środki trwałe powstałe w ramach Inwestycji nie będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od VAT ani pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.
Równocześnie Gmina pragnie wskazać, że w przypadku negatywnego wyniku próbnego odwiertu, tj. gdy parametry wody termalnej okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją dla ww. celów, Inwestycja nie będzie dalej realizowana (tj. odwiert zostanie zasypany). Tym samym nie będzie ona wykorzystywana do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych VAT, nieopodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych).
Gmina pragnie jednak podkreślić, iż w takim wypadku zaniechanie Inwestycji nie będzie wynikało z jej wewnętrznych decyzji będących efektem np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, ale będzie to wyłącznie efekt niezależnych od Gminy czynników, tj. niewystarczających parametrów wód termalnych, które będą uniemożliwiały wykorzystanie jej w zakładanych od początku realizacji Inwestycji celach komercyjnych. Wydajność ww. wód termalnych jest natomiast możliwa do zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie Inwestycji. Dopiero bowiem po wykonaniu odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej. Parametry te są niezależne od woli / działań Gminy, a określenie możliwości wykorzystania wód termalnych do planowanej przez Gminę działalności będzie miało charakter obiektywny i zewnętrzny względem Gminy, tj. poprzedzone będzie szczegółowymi badaniami prowadzonymi przez wyspecjalizowany i niezależny od Gminy podmiot.
W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie ponosić szereg wydatków, w tym wydatki na prace przygotowawcze, wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego, badania hydrologiczne, badania geofizyczne, badania laboratoryjne czy nadzór nad Inwestycją. Gmina pragnie równocześnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki ponoszone przez Gminę w ramach Inwestycji polegającej na wykonaniu odwiertu.
Wydatki te będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, wystawionymi na Gminę jako nabywcę towarów i usług (z podaniem NIP Gminy).
Pytania
1) Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia, w pełnej wysokości, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Inwestycji?
2) Czy Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zachowa prawo do odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji w sytuacji, gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i Inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne?
Państwa stanowisko w sprawie
1) Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia, w pełnej wysokości, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Inwestycji.
2) Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zachowa prawo do odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji w sytuacji, gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i Inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne.
Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania 1
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Stosownie do powyższego, wśród czynności podlegających opodatkowaniu VAT ustawodawca wymienia m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
a. Wniesienie aportem Infrastruktury
Analizując kwestię wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w kontekście VAT, należy podkreślić, że odpłatność, kluczowy element determinujący opodatkowanie transakcji, nie ogranicza się wyłącznie do formy pieniężnej. W konsekwencji, aport w postaci rzeczy lub praw wnoszony przez wspólnika do spółki kapitałowej w zamian za udziały/akcje, lub do spółki osobowej w zamian za udział w zysku, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług.
Aport, definiowany jako wkład wnoszony na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, uprawniający do udziału w jej zyskach, może przyjmować formę pieniężną (aport pieniężny) lub rzeczową (aport niepieniężny), obejmującą rzeczy, prawa, a nawet specyficzne umiejętności, kompetencje techniczne lub zawodowe. Z punktu widzenia VAT, wniesienie aportu, w zależności od jego przedmiotu, może kwalifikować się jako:
Kluczowe jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów/świadczeniem usług a otrzymywaną zapłatą. Odpłatność w VAT nie musi być wyrażona wyłącznie w pieniądzu. Może przyjmować formę rzeczową (np. zapłata innym towarem lub usługą) lub mieszaną (część pieniężna, część rzeczowa). Istotne jest, aby istniała możliwość określenia wartości wynagrodzenia w pieniądzu w zamian za dane świadczenie. Otrzymanie udziałów/akcji przez wnoszącego aport, generujące korzyść majątkową, stanowi więc odpłatność w rozumieniu przepisów o VAT.
W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że o odpłatności możemy mówić, gdy spełnione są następujące warunki:
W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, wniesienie przez Gminę Infrastruktury jako aportu do Spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co oznacza, że transakcja ta stanowi sprzedaż opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.
Jednocześnie Gmina podkreśla, że aport będzie stanowił dostawę nieruchomości (budowli) dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia lub w terminie krótszym niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji aport będzie stanowił czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
b. Oddanie Infrastruktury w odpłatną dzierżawę
Umowa dzierżawy jest nazwaną umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024.1061 t.j. z dnia 17 lipca 2024 r.). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W konsekwencji dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.
Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki usługi dzierżawy za wynagrodzeniem czynszu dzierżawnego w określonej wysokości i w konsekwencji powyższego Gmina działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność dzierżawy podlegać będzie opodatkowaniu VAT.
c. Prawo do odliczenia VAT
Stosownie do artykułu 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z kolei na podstawie artykułu 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:
1) Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;
2) Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W świetle powołanych wyżej przepisów, organ władzy publicznej uznawany jest za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności innych niż te, które należą do jego zadań oraz w przypadku wykonywania czynności należących do jego zadań, ale mających charakter cywilnoprawny, tzn. realizowanych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.
Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, że spełnia zawartą w przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gminy są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.
Odwołując się do przedstawionego powyżej opisu sprawy wskazać należy, że w związku z realizacją Inwestycji Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z założeniami Gminy, efekty rzeczowe Inwestycji wykorzystywane będą przez Gminę do czynności o charakterze cywilnoprawnym, podlegającym opodatkowaniu VAT.
Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Opisane przedsięwzięcie, polegające na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego o głębokości 1850 m p.p.t. w celu rozpoznania zasobów wód termalnych, będzie zakończone sporządzeniem dokumentacji hydrogeologicznej w celu ustalenia zasobów eksploatacyjnych wód termalnych, która wykaże, czy temperatura wody oraz wydajność otworu pozwoli na wykorzystanie wód termalnych w ciepłownictwie.
W przypadku uzyskania pozytywnego wyniku badań Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji, zostanie:
a. wniesiona aportem bądź
b. oddana w odpłatną dzierżawę
na rzecz Spółki, co będzie stanowić czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (w przypadku aportu), bądź za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (w przypadku zawarcia umowy dzierżawy), a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczania podatku należnego.
Tym samym, mając na uwadze charakter planowanej czynności (aport bądź dzierżawa) oraz zamiar jej dokonania bezpośrednio po wybudowaniu w ramach Inwestycji, w ocenie Gminy będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. W zaistniałej sytuacji ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji są niezbędne do tego, aby Gmina mogła w przyszłości dokonać czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Na uwagę zasługuje fakt, że wydajność wód termalnych jest możliwa do zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie Inwestycji. Dopiero po wykonaniu odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej, a tym samym dopiero wówczas Gmina będzie mogła określić możliwość przekazania aportem bądź w drodze dzierżawy Infrastruktury w celu dalszego jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT.
W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie istnieje ścisły i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na Inwestycję, a planowaną przez Gminę działalnością opodatkowaną VAT.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej:
Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia, w pełnej wysokości, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Inwestycji.
Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania 2
Zgodnie z przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca, ustanawiając zasadę niezwłocznego odliczenia, umożliwia realizację tego prawa już w momencie nabycia towarów i usług, o ile istnieje zamiar wykorzystania ich do czynności opodatkowanych.
Istotą omawianej regulacji jest fakt, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wystarczający jest zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru/usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Kluczowa jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymogów formalnych określonych w art. 86 ustawy - odliczenie jest prawnie dozwolone, o ile nie wyłączają go inne przepisy. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych. Tym samym, dokonując zakupu towarów czy usług, podatnik dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.
Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa, pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą, przykładowo w wyroku z w sprawie C-110/94 z 29 lutego 1996 r., w którym stwierdził, że:
„Nawet pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione na potrzeby działalności gospodarczej mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i, w tym kontekście, organ podatkowy musi uwzględnić zadeklarowany zamiar przedsiębiorstwa zaangażowania się w działalność podlegającą podatkowi od wartości dodanej.”
Co istotne, orzecznictwo TSUE wskazuje wprost, że fakt, czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT, nie ma wpływu na prawo do odliczenia, o ile pierwotny zamiar był związany z taką działalnością, przykładowo wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95:
„Artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej”.
Stanowisko takie jest konsekwentnie prezentowane również przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.298.2023.1.JK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:
„podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z realizowaną inwestycją, która miała służyć działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych. Tym samym w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane”.
Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.691.2023.2.LM, czy sygn. 0114-KDIP4-1.4012.617.2023.1.RMA, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej twierdził, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, który może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
Analizując przedstawioną sytuację Gminy, w kontekście potencjalnego zaniechania Inwestycji związanej z odwiertem geotermalnym, należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków uzależnione jest od związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.
Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, w sytuacji, gdy na etapie realizacji inwestycji nie można jednoznacznie przesądzić o możliwości jej wykorzystania do czynności opodatkowanych, a ostateczny wynik jest zależny od czynników obiektywnych i niezależnych od woli podatnika (w tym przypadku Gminy), prawo do odliczenia VAT nie powinno być kwestionowane.
W przedstawionym przypadku, decyzja o kontynuacji lub zaniechaniu Inwestycji jest determinowana przez parametry wody złożowej, a więc czynniki zewnętrzne, niemożliwe do przewidzenia z całą pewnością na etapie rozpoczęcia prac. Potencjalna likwidacja otworu nie będzie zależna od decyzji wewnętrznych Gminy, lecz będzie wynikiem obiektywnych przesłanek geologicznych, na które Gmina nie będzie miała wpływu.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy zachowa ona prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki, nawet w sytuacji zaniechania Inwestycji z powodu niespełnienia wymaganych parametrów wody - przy należytym udokumentowaniu okoliczności, które doprowadzą do zaniechania Inwestycji, obejmującym wyniki badań hydrogeologicznych przeprowadzonych przez niezależny podmiot. Dokumentacja ta będzie w sposób jednoznaczny wykazywać, że decyzja o likwidacji otworu była podyktowana obiektywnymi przyczynami, a nie zmianą koncepcji inwestycyjnej.
Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zachowa prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji w sytuacji, gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i Inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.
Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Będą Państwo realizować przedsięwzięcie pod nazwą: „(…)”. Projektowany otwór w przyszłości będzie pełnił rolę otworu wydobywczego wód termalnych. Decyzja o eksploatacji zostanie podjęta na podstawie wyników przeprowadzonych badań.
W przypadku pozytywnych wyników Inwestycji, tj. stwierdzenia występowania wód termalnych - mają Państwo zamiar przekazać Inwestycję Spółce w formie aportu lub dzierżawy. Spółka ta będzie odrębnym od Państwa podatnikiem, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka będzie dokonywała dostawy ciepła i pobierała opłaty od odbiorców.
Wskazali Państwo, że wniesienie aportu do Spółki, jak i oddanie Infrastruktury w odpłatną dzierżawę, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czyli efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Obecnie nie są Państwo w stanie określić wartości udziałów, jaką obejmą w związku z wniesieniem aportu do spółki. Planują Państwo jednak, że wartość udziałów, jaką obejmą Państwo w Spółce będzie odzwierciedlała w sposób proporcjonalny nakłady poniesione na realizację Inwestycji. Umowa wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem aktualnych warunków rynkowych oraz zasad wyceny aktywów.
Podobnie przy odpłatnej umowie dzierżawy czynsz będzie kalkulowany z uwzględnieniem stawek rynkowych właściwych dla tego typu Infrastruktury, a dodatkowo powinien pozwolić zwrócić Państwu koszty wytworzenia otworu badawczego. Naliczany czynsz dzierżawny będzie powiększany o podatek VAT (wg obowiązującej stawki).
Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Inwestycji.
Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, gdy wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Katalog takich czynności zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:
Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Wskazali Państwo, że otwór badawczy GT-1 (budowla) zostanie wniesiony aportem do spółki.
Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:
Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.
Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
W analizowanej sprawie wniesienie aportem powstałego w ramach przedsięwzięcia majątku w zamian za udziały w Spółce należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
Wnosząc do spółki aport w postaci budowli - otworu geotermalnego, powstałego w ramach realizacji przedsięwzięcia - nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.
Rozważają Państwo również wydzierżawienie budowli na rzecz Spółki.
Usługi dzierżawy zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071).
Art. 693 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:
§ 1 Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
§ 2 Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.
Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Nakłada ona na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy - płacenie umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy. Czynsz stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dzierżawa stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W odniesieniu do odpłatnej umowy dzierżawy otworu geotermalnego na rzecz Spółki nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i nie będą mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.
A zatem, realizacja przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych będzie mieć związek z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług: odpłatną dzierżawą powstałej budowli lub wniesieniem jej aportem do Spółki. W konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Inwestycji, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Sformułowali Państwo również wątpliwości, czy zachowają prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. projektu w sytuacji, gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne.
Sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego” - podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia: jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.
Zatem gdy podatnik nabywa towary i usługi, które zamierza w przyszłości wykorzystać do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności - należy je uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega podatkowi VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.
Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C‑268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy. Co do zasady - dotyczą one sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.
Art. 91 ust. 1-8 ustawy:
1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy .
4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
6. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
8. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
Aby stwierdzić, czy zachodzi konieczność korekty, należy zbadać okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydanych na kanwie art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, tj. w sprawach:
W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą” na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94). Powyższe znajduje potwierdzenie również w nowszym orzecznictwie TSUE, np. w wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie C‑734/19.
Zatem, warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie:
Podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.
Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, szczególnie to, czy było one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.
Gdy podatnik nabył towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale nie wykorzystał ich w prowadzeniu działalności z powodów pozostających poza jego kontrolą, prawo do odliczenia zostaje zachowane.
Jak wskazano powyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedsięwzięcia, polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych GT-1, który w przypadku pozytywnych wyników Inwestycji (stwierdzenia występowania wód termalnych) zostanie przekazany Spółce w formie aportu lub dzierżawy, aby dokonywała odpłatnych dostaw ciepła. Jeśli po dokonaniu odwiertu okaże się, że parametry wody termalnej okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją dla ww. celów, Inwestycja nie będzie dalej realizowana (tj. odwiert zostanie zasypany).
Z opisu sprawy wynika zatem, że ewentualną decyzję o zaniechaniu użytkowania otworu w planowany sposób podejmą Państwo na podstawie okoliczności niezależnych od Państwa.
Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję zostały poniesione w celu innym niż wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie w przedstawionej sytuacji to Państwo podejmą ewentualną decyzję o zaniechaniu wykorzystania otworu do celów ciepłowniczych, jednak będzie to spowodowane warunkami niezależnymi od Państwa. Nie mają Państwo możliwości oceny wydajności wód termalnych - a tym samym, ich przydatności do realizacji ww. celów - na etapie planowania i przygotowania inwestycji. Ocena ta będzie możliwa dopiero po wykonaniu otworu.
Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W analizowanej sprawie cel ten będzie taki sam w momencie poniesienia wydatków oraz w momencie ewentualnego zaniechania dalszej realizacji Inwestycji. Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowoduje zmiany celu wydatków, które Państwo poniosą w związku z jej realizacją. Jak wynika z wniosku, ewentualna decyzja o zaniechaniu inwestycji nie będzie wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji.
Zatem gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i Inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego już podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. projektu.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy. W szczególności interpretacja została oparta o informacje, że planują Państwo przekazać Inwestycję Spółce na podstawie odpłatnej umowy aportu lub dzierżawy, ale:
Wydając interpretację, jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Zatem interpretacja nie wywoła skutków prawnych, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone np. że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo