Gmina jako podatnik VAT zrealizowała inwestycję sali gimnastycznej w latach 2022-2024. Sala jest wykorzystywana w sposób mieszany: nieodpłatnie na rzecz uczniów i podmiotów wewnętrznych w godzinach 8:00-17:00 oraz odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych w godzinach 17:00-21:00. Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego udostępnienia Sali gimnastycznej oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania według proporcji czasowej skalkulowanej dla Sali gimnastycznej. Uzupełnili go Państwo pismem z 9 września 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Uwagi ogólne
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
Wydatki będące przedmiotem Wniosku
W ramach wykonywania ww. zadań własnych Gmina w latach 2022-2024 zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja lub Zadanie). Inwestycja została oddana do użytkowania w (...) r.
Powstała w ramach Inwestycji sala gimnastyczna (dalej: Sala gimnastyczna) stanowi własność Gminy, a jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotowym majątkiem jest właściwy referat Urzędu Gminy (…).
W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła liczne wydatki inwestycyjne (dalej: Wydatki inwestycyjne).
Wydatki inwestycyjne zostały każdorazowo udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowe Zadanie zostało sfinansowane zarówno ze środków własnych jak też ze środków zewnętrznych, tj. Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
Działalność Gminy w zakresie Sali gimnastycznej
Po zakończeniu Inwestycji i oddaniu Sali gimnastycznej do użytkowania w (...) r., przedmiotowy majątek nie był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania jakichkolwiek czynności. Jednocześnie, w dniu 27 września 2024 r. Gmina przyjęła Uchwałę nr I Rady Gminy (…) w sprawie ustalenia Regulaminu korzystania z sali gimnastycznej w miejscowości (…) (dalej: Uchwała) - od tego momentu będąca przedmiotem Inwestycji Sala gimnastyczna mogła być udostępniania do wykorzystania w następujący sposób:
A. nieodpłatnie na rzecz uczniów (np. podczas zajęć rekreacyjno-sportowych, w tym także lekcji wychowania fizycznego);
B. odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych (np. w celu organizacji odpłatnych zajęć prowadzonych przez trenerów bądź instruktorów).
W tym miejscu Gmina doprecyzowuje, iż rzeczywiste odpłatne wykorzystanie Sali gimnastycznej rozpoczęło się w kwietniu 2025 r.
Mając na uwadze powyższe, Gmina podkreśla, iż nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej polega na wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w określonych przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów Szkoły Podstawowej (…) będącej jednostką organizacyjną Gminy [zgodnie z § 1 pkt 4 Uchwały w godzinach od 8.00 do 17.00 przedmiotowy majątek nieodpłatnie udostępniany jest w pierwszej kolejności na potrzeby Szkoły Podstawowej (...)]. Ponadto zgodnie z § 2 Zarządzenia Wójta Gminy (…) z dnia 17 marca 2025 r., nr (...), w sprawie ustalenia stawek opłat za korzystanie z sali gimnastycznej w miejscowości (…) (dalej: Zarządzenie), nie pobiera się również opłat w przypadku udostępniania przedmiotowego majątku na organizację imprez lub spotkań o charakterze niekomercyjnym organizowanych przez radę rodziców, dyrektora oraz pracowników ww. jednostki. Jednocześnie zgodnie z § 3 Zarządzenia Gmina może również nieodpłatnie udostępnić Salę gimnastyczną na rzecz społeczności lokalnej, np. w celu organizacji:
Dodatkowo, na podstawie przepisów prawa krajowego Gmina zobowiązana jest do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.
W tym miejscu Gmina podkreśla, iż ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku będzie mowa o Podmiotach wewnętrznych, należy przez to rozumieć wszystkie ww. podmioty.
Z tytułu ww. czynności Gmina nie pobiera żadnych opłat oraz nie wykazuje podatku VAT należnego.
Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych Gmina odpłatnie udostępnia Salę gimnastyczną na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak stowarzyszenia, organizacje pozaszkolne, osoby fizyczne i prawne (dalej: Podmioty zewnętrzne) [Zgodnie z § 1 pkt 5 Uchwały w innych godzinach niż określone w pkt 4 obiekt może być udostępniony stowarzyszeniom, organizacjom pozaszkolnym, osobom fizycznym i prawnym po uprzednim zawarciu pisemnej umowy z Gminą (…)]. Udostępnianie Sali gimnastycznej Podmiotom zewnętrznym następuje po uprzednim zawarciu pisemnej umowy z Gminą. Gmina wskazane czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).
W tym miejscu Gmina podkreśla, iż regulamin określający sposób wykorzystania Sali gimnastycznej został stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania przedmiotowego obiektu i jednocześnie odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany sposób jego użytkowania. Regulamin określa m.in. w jakich godzinach Sala gimnastyczna przeznaczona jest w szczególności do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje Salę gimnastyczną do działalności nieodpłatnej (tj. nieodpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych) oraz do działalności odpłatnej (tj. odpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych).
Proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji
Zgodnie z obowiązującym regulaminem, z Sali gimnastycznej można korzystać od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 21:00, tj.:
Zasadniczo obiekt jest udostępniany wyłącznie w ww. sposób. Niemniej jednak, zgodnie z § 1 pkt 3 Uchwały Sala gimnastyczna w przypadku zapotrzebowania może być udostępniona w inne dni oraz godziny. W tym miejscu Gmina jednak podkreśla, iż każdą zmianę będzie odpowiednio ewidencjonować i będzie ona jedynie wyjątkiem od reguły. Tym samym, Gmina każdorazowo będzie w stanie precyzyjnie wskazać kiedy miało miejsce nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie Sali na rzecz Podmiotów zewnętrznych.
Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Sali gimnastycznej, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Sali gimnastycznej (tj. nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie Sali na rzecz Podmiotów zewnętrznych).
Jednakże Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Sali gimnastycznej na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Sali gimnastycznej (tj. udostępnianie Sali gimnastycznej zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i Podmiotów wewnętrznych).
Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji). Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Sali gimnastycznej kryterium.
W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, Gmina rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Sala gimnastyczna udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Sali gimnastycznej przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Sali gimnastycznej w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji udostępnianie Sali gimnastycznej wyrażone będzie w jednostce godziny. Ponadto, zaproponowana proporcja nazywana będzie w dalszej części wniosku jako pre-współczynnik czasowy.
W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:
PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)], gdzie:
Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021, poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje:
Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Sali gimnastycznej w rozumieniu niniejszego wniosku.
Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent. Przykładowo prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy za 2024 r., wynosi 6%.
Sala gimnastyczna przeznaczona jest/będzie zarówno do odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak i do udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych, w konsekwencji czego Gmina uznaje, że pre-współczynnik czasowy jest metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności w zakresie Sali gimnastycznej i dokonywanych nabyć związanych z realizacją Inwestycji aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Gmina wyjaśnia, iż Sala gimnastyczna będzie wykorzystywana do:
Tym samym, co do zasady Sala gimnastyczna będzie wyłączona z użytkowania:
Niemniej jednak, zgodnie z § 1 pkt 3 Uchwały nr (...) Rady Gminy (…) w sprawie ustalenia Regulaminu korzystania z sali gimnastycznej w miejscowości (…) (dalej: Uchwała) Sala gimnastyczna w przypadku zapotrzebowania może być udostępniona w inne dni oraz godziny. W tym miejscu Gmina jednocześnie podkreśla, iż każdą zmianę będzie odpowiednio ewidencjonować i będzie ona jedynie wyjątkiem od reguły.
Gmina wyjaśnia, iż przedstawiona we Wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywany), gdyż w jej opinii nie ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji.
Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Sala gimnastyczna nie jest w ogóle wykorzystywana, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.
Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy – a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.
Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż byłoby to podejście absurdalne.
Gmina w tym zakresie także przywołuje wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gl 314/22, w którym Sąd stwierdził, że: „Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym)”.
W okresie wakacji oraz ferii zimowych co do zasady przedmiotowy obiekt będzie nieczynny. Niemniej zgodnie z § 1 pkt 3 Uchwały w razie potrzeby dni i godziny dostępności Sali gimnastycznej mogą ulec zmianie.
Jednocześnie Gmina pragnie doprecyzować, iż dokonując kalkulacji prewspółczynnika będzie uwzględniać rzeczywisty i szczegółowy harmonogram wykorzystania Sali gimnastycznej, tj. biorąc pod uwagę dni wolne, wakacje oraz ferie zimowe.
Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Salę gimnastyczną do działalności statutowej Szkoły Podstawowej (…), będącej jednostką organizacyjną Gminy, w celu np.:
Ponadto, zgodnie z § 3 Zarządzenia Wójta Gminy (…) z dnia 17 marca 2025 r., nr II, w sprawie ustalenia stawek opłat za korzystanie z sali gimnastycznej w miejscowości (…) (dalej: Zarządzenie) Gmina może również nieodpłatnie udostępnić Salę gimnastyczną na rzecz społeczności lokalnej np. w celu organizacji:
W tym miejscu Gmina podkreśla, iż Sala gimnastyczna funkcjonuje na podstawie przyjętego regulaminu, zgodnie z którym wykorzystanie na potrzeby własne co do zasady odbywa się od poniedziałku do piątku w godzinach od 08.00 do 17.00. Jednocześnie, Gmina w tym miejscu zaznacza, iż nie jest w stanie wskazać, ile godzin przeznaczy w ciągu roku na wydarzenia kulturalne, charytatywne itp., gdyż uzależnione jest to od bieżących potrzeb mieszkańców. Niemniej, każde udostępnienie Sali gimnastycznej, poza harmonogramem wynikającym z Regulaminu będzie ewidencjonowane, w konsekwencji czego Gmina każdorazowo będzie w stanie precyzyjnie wskazać kiedy miało miejsce nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów wewnętrznych.
W ocenie Gminy Sala gimnastyczna nie jest/nie będzie wykorzystywana jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, bowiem zgodnie z Regulaminem i Cennikiem nie występują/nie będą występowały sytuacje, w których Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne będą jednocześnie korzystały z Sali gimnastycznej.
W tym miejscu Gmina podkreśla, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1).
Stawka wynajmu Sali gimnastycznej na cele:
Dodatkowo, Gmina wprowadziła niższe opłaty dla grup do 10 osób na wejścia związane z działalnością obiektów sportowych (zarówno jednorazowe jak i miesięczne). Jednocześnie Gmina ustaliła cenę wejścia na siłownię znajdującą się na Sali gimnastycznej dla osób fizycznych i prawnych w wysokości (...) zł za godzinę lub (...) zł miesięcznie.
Końcowo, Gmina zastrzega, iż przedstawiona powyżej odpowiedź odnosi się do obecnej sytuacji, niemniej Gmina nie wyklucza, iż obecnie obowiązujące ustalenia mogą w przyszłości ulec zmianie.
Regulamin oraz cennik nie przewidują jednoczesnego udostępnienia Sali gimnastycznej zarówno dla Podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych w tym samym czasie.
Gmina ponownie podkreśla, iż jak wskazywała we Wniosku Sala gimnastyczna była/jest/będzie udostępniana na rzecz poszczególnych podmiotów, zgodnie z przyjętym regulaminem, tj. na rzecz Podmiotów wewnętrznych od godziny 8 do godziny 17 i Podmiotów zewnętrznych od godziny 17 do godziny 21. Niemniej jednak, zgodnie z § 1 pkt 3 Uchwały Sala gimnastyczna w przypadku zapotrzebowania może być udostępniona w inne dni oraz godziny. Jednocześnie, Gmina ponownie podkreśla, iż każdą zmianę będzie odpowiednio ewidencjonować i będzie ona jedynie wyjątkiem od reguły. Tym samym, Gmina każdorazowo będzie w stanie precyzyjnie wskazać, kiedy miało miejsce nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie Sal na rzecz Podmiotów zewnętrznych.
Mając na uwadze powyższe, Gmina wyjaśnia, iż jako punkt odniesienia będzie brała ona pod uwagę planowaną liczbę godzin przeznaczonych na udostępnienie Sali gimnastycznej dla Podmiotów wewnętrznych i Podmiotów zewnętrznych, tj. kalkulując tzw. prewspółczynnik wstępny na dany rok kalendarzowy, jednak po zakończonym roku kalendarzowym – na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika czasowego kluczowe będą rzeczywiste dane dotyczące wykorzystania Sali, tj. po zamkniętym roku kalendarzowym, Gmina będzie kalkulowała prewspółczynnik rzeczywisty za dany rok i będzie wykazywała korektę podatku naliczonego w deklaracji za styczeń kolejnego roku.
Gmina rozważała zastosowanie prewspółczynnika skalkulowanego dla Urzędu obliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999). Niemniej, w ocenie Gminy, zastosowanie tej metody odliczenia w żadnym stopniu nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalność w zakresie udostępniania obiektu sportowego), a także specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć w przedmiotowym zakresie, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji. W konsekwencji, w ocenie Gminy, jej zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
Gmina posiada inne obiekty tego typu, niemniej są one wykorzystywane wyłącznie nieodpłatnie w ramach realizowanych zadań własnych Gminy. W konsekwencji Gmina nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z ich funkcjonowaniem.
Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystania Sali gimnastycznej najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do Wniosku.
W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik czasowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem Sali gimnastycznej działalność gospodarczą, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych, dotyczących liczby godzin, w których Sala gimnastyczna wykorzystywana jest w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalność w zakresie udostępniania obiektu sportowego), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć w przedmiotowym zakresie.
Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
W ocenie Gminy, wskazany we Wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie godzin odpłatnego udostępniania Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą.
Niemniej jednak, Gmina podkreśla, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Obiektu zarządzanego przez właściwy referat Urzędu Gminy na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku – jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przestawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
Zgodnie z proporcją opartą na liczbie godzin udostępniania Sali gimnastycznej, Gmina jest w stanie określić:
a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na działalność gospodarczą (dającą prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
W konsekwencji, w opinii Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. obiektu obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego Gminę wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Salą gimnastyczną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu udostępniania przedmiotowego obiektu – nie są generowane poprzez wykorzystanie Sali gimnastycznej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Sala gimnastyczna w jakimś stopniu jest wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności nieodpłatnych (udostępniania na cele realizacji zadań Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
Analizując strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Sali gimnastycznej, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy obiekt, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Sali gimnastycznej, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Salę gimnastyczną.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Zadania, związanych bezpośrednio ze służącą wykonywaniu działalności mieszanej Sali gimnastycznej, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania przedmiotowego obiektu, do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Sali gimnastycznej. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności prowadzonej na Sali gimnastycznej i specyfiki związanych z nią nabyć.
Przykładowo, w przypadku zwiększenia wykorzystania Sali gimnastycznej do czynności nieodpłatnych, prewspółczynnik z Rozporządzenia dla Urzędu nie uległby zmianie, a w konsekwencji, pomimo zwiększenia stopnia wykorzystania Sali gimnastycznej do czynności niedających prawa do odliczenia VAT, poziom odliczenia VAT nie uległby zmniejszeniu. Tymczasem, w przypadku prewspółczynnika wyliczonego w sposób wskazany przez Gminę we Wniosku, zmiany stopnia wykorzystania przedmiotowego obiektu do czynności podlegających opodatkowaniu VAT bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT, realnie będą wpływać na poziom odliczenia VAT w zakresie wydatków poniesionych na Salę gimnastyczną.
W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności Urzędu, w ogólnych dochodach wykonanych Urzędu, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Sali gimnastycznej, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Salą gimnastyczną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach realizacji Zadania, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie Sali gimnastycznej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Sali gimnastycznej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń VAT naliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowym obiektem.
Ponadto, Gmina wskazuje, że proporcja czasowa w przypadku Sali gimnastycznej kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. kilkudziesięciu procent. W tym miejscu Gmina pragnie poinformować, iż nie dysponuje szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierza dokładnie skalkulować wartości prewspółczynnika czasowego dla Sali gimnastycznej i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy ich zastosowaniu. Niemniej, wychodząc naprzeciw Organowi, Gmina wskazuje, iż na podstawie wstępnych szacunków, wartość prewspółczynnika czasowego dla Sali gimnastycznej na podstawie danych za 2024 r. wyniosła 31%. Niemniej, Gmina w tym miejscu zastrzega, iż przedstawiona powyżej wartość może ulec zmianie.
Końcowo, Gmina wskazuje, iż wartość prewspółczynnika Urzędu skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkunastu procent, np. na podstawie danych za 2024 r. wyniosła ona 6%.
Pytania
1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2. Czy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre‑współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Sali gimnastycznej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Odpłatne udostępnianie przez Gminę Sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
2. W odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre‑współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Sali gimnastycznej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad 1.
Gmina jako podatnik VAT
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.
Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami poszczególnych umów najmu Sali gimnastycznej zachodzić będzie dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, stosunek pomiędzy Gminą a podmiotami korzystającymi z ww. usługi ma/będzie miał charakter cywilnoprawny. Gmina występuje/występować będzie więc w roli usługodawcy, który świadczy/świadczyć będzie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (usługobiorców) usługę udostępniania Sali gimnastycznej.
W opinii Gminy powyższe okoliczności potwierdzają, że w ramach czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych Gmina działa/będzie działać w roli podatnika VAT.
Odpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej jako działalność podlegająca opodatkowaniu VAT
Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie odpłatnego udostępniania Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru (nie wiążą się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Mając na uwadze, że Gmina wykonuje/wykonywać będzie usługi z wykorzystaniem Sali gimnastycznej za wynagrodzeniem i, jak wskazano powyżej, Gmina działa/będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.
Gmina podkreśla, że jej stanowisko dotyczące opodatkowania VAT świadczenia usług w zakresie wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in.:
W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych, zdaniem Gminy stanowi realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.
Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2023, poz. 2112, dalej: ustawa o weteranach) weteran i weteran poszkodowany mogą korzystać bezpłatnie z obiektów sportowych będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego.
Dodatkowo, w Polsce obowiązuje tzw. Karta Praw Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z którą osoby niepełnosprawne mają prawo do niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia oraz nie mogą podlegać dyskryminacji.
Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, możliwość korzystania przez weteranów i weteranów poszkodowanych nieodpłatnie z Sali gimnastycznej stanowi realizację postulatów zawartych w ustawie o weteranach oraz w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.
Jednocześnie, Gmina podkreśla, iż nieodpłatne wejścia na Salę gimnastyczną przez weteranów i weteranów poszkodowanych stanowią wypełnianie obowiązków narzuconych Gminie w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również stanowią powszechną praktykę stosowaną na wszelkich obiektach sportowych, również tych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ww. przepisach, a które są wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - z uwagi na cele promocyjne i wizerunkowe danego obiektu sportowego.
Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, tego typu udostępnianie Sali gimnastycznej należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ, interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.
Gmina wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność nieodpłatna może być powiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej.
Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461‑ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK, DKIS po wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (...) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.
Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą”.
Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.
Stanowisko prezentowane przez Gminę zostało w całości potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK.
Mając na uwadze powyższe, odpłatne udostępnianie przez Gminę Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Ad 2.
Prewspółczynnik - uwagi ogólne
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Powyższe warunki, zdaniem Gminy, są w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w tej sytuacji spełnione.
Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina jest zdania, iż wykorzystuje/wykorzystywać będzie Salę gimnastyczną zarówno na potrzeby swojej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające VAT).
Ponadto, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Zadania do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:
Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.
Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Trybunał w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C‑437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.
Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie
Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszę stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
Gmina również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia i możliwość zastosowania pre-współczynnika czasowego
Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Sali gimnastycznej w całości działalności związanej z jej użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie jej udostępniania.
Sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w całości dochodów wykonanych tego urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego ze wszystkich segmentów działalności tego urzędu, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Salą gimnastyczną. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania Sali gimnastycznej - nie są generowane poprzez wykorzystanie Sali gimnastycznej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Sala gimnastyczna jest wykorzystywana przez Gminę przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów.
Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Sali gimnastycznej, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Sali gimnastycznej, a zaniżą przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Inwestycji.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów zarządzanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i wszystkich pracowników urzędu. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do Sali gimnastycznej i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w jego ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.
Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Zadania, związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Sali gimnastycznej, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania Sali gimnastycznej, do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Sali gimnastycznej.
W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w ogólnych dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Sali gimnastycznej, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Salą gimnastyczną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Zadania, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie Sali gimnastycznej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w całości jego dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Sali gimnastycznej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Zadania do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie.
Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Bk 151/23, Sąd wskazał: „(...) proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik czasowy. Metoda czasowa obrazuje specyfikę działalności prowadzonej na Pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne wydatki służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia. Należy zgodzić się ze skarżącą Gminą, że z uwagi na wprowadzony system nadzorowania wejść i wyjść z kompleksu będzie ona mogła ustalić wartość wskaźnika czasu, który najdokładniej pokaże jak wykorzystywany będzie kompleks oraz jak najbardziej precyzyjnie będzie mogła dokonać odliczeń VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz bieżących”.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. I SA/Po 145/23, w którym Sąd stwierdził: „W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. (...) Stwierdzić zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę budżetową kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT”.
Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Po 76/23, Sąd orzekł: Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazała skarżąca należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności pływalni (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do działalności pływalni wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT - pływalnia w znacznej części będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że pływalnia w 69% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) pływalnia będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu pływalni lub w przypadku niespodziewanych okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w wartości liczby godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia metody odliczenia. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności pływalni i jej wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie „zniekształcać” czas, w którym działalność pływalni nie będzie prowadzona). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u”.
Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22, w którym stwierdzono: „W ocenie sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. (...) Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Gminę, że specyfika działalności obiektów sportowych przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że działalność ta jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych, niż gospodarczy, celach mają znaczenie marginalne. (...) Zdaniem sądu orzekającego w sprawie właściwym sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu zamknięcia obiektów sportowych jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia tych obiektów. Wiążą się one z możliwością udostępnienia obiektów sportowych i z tego powodu przyjęcie do nich omawianej proporcji ocenić należy jako adekwatne i właściwe, gdyż odpowiada specyfice funkcjonowania obiektów sportowych. W godzinach zamknięcia obiektów sportowych nikt z nich, wszakże nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie. W ocenie sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.
Mając na uwadze powyższe, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie kultury fizycznej), Wnioskodawca może zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
Gmina podkreśla, iż zaproponowany przez nią pre-współczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Salę gimnastyczną i jakiego typu działalność za ich pomocą wykonuje/będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem całej Sali gimnastycznej w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane są z wnoszeniem odpłatności przez Podmioty zewnętrzne w łącznej liczbie godzin funkcjonowania Sali gimnastycznej. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania Sali gimnastycznej można precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za ich pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.
Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.520.2017.11.S.AS, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika uznające, że: „(...) klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Obliczony w ten sposób wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.
Z uwagi na powyższe wskazać należy, że proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji oparta o klucz powierzchniowo-czasowy jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług inwestycyjnych w związku z Obiektami będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny.
Tym samym przyjęcie sposobu określenia proporcji opartego o klucz powierzchniowo-czasowy jest w opisanym przypadku reprezentatywne i najbardziej odpowiadające specyfice Państwa działalności w przypadku opisanych Obiektów”.
W tym miejscu Gmina również zwraca uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych:
Podobne wnioski zostały przedstawione również w poniższych wyrokach:
Możliwość stosowania wielu prewspółczynników
Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć””.
Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.
Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają powoływane wyżej orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18 lub wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, w którym NSA wskazał, że „dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomicznie”.
Ponadto, ww. pogląd został również zaprezentowany w cytowanym wyżej wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22, w którym Sąd wskazał: „Jednakże w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, nie ma przeszkód by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 7 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy”.
Proporcja z wykorzystaniem kryterium czasowego odnoszącego się wyłącznie do działalności Sali gimnastycznej jako metoda bardziej reprezentatywna
Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych Wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji Zadania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Sali gimnastycznej, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
Niemniej, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których Sala gimnastyczna przeznaczona jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne (w których nie będą wykorzystywane przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Sali gimnastycznej w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne), ponieważ regulamin regulujący korzystanie z Sali gimnastycznej jest tworzony w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie - zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w regulaminie. Nie jest więc tak, że to Gmina regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania Sali gimnastycznej, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na wykorzystanie Sali gimnastycznej.
Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych. Gmina jest zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Sali gimnastycznej.
Dla podanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładu, mając powyższe na względzie Gmina dokona szacunkowej kalkulacji wysokości prewspółczynnika czasowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, oszacowana przez Gminę wartość prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedli stopień wykorzystania Sali gimnastycznej w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
W opinii Gminy powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana będzie Sala gimnastyczna, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
W odniesieniu do Sali gimnastycznej metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Sali gimnastycznej przez Gminę.
Skoro Sala gimnastyczna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego obiektywnie odzwierciedlają/odzwierciedlać będą część Wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Sali gimnastycznej.
W szczególności Gmina pragnie ponownie wskazać, iż działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wykracza poza samo administrowanie Salą gimnastyczną - urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego wykonuje bowiem czynności stanowiące realizację zadań własnych Gminy, ale również może wykonywać inne czynności opodatkowane niż odpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku Wydatków inwestycyjnych, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz odzwierciedla obiektywnie część Wydatków inwestycyjnych w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
W tym przypadku, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Zadania sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim Sala gimnastyczna przeznaczona jest do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).
Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Zadania, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Salą gimnastyczną.
Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Sali gimnastycznej. Tymczasem sposób wskazany przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą Sali gimnastycznej) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
To stanowisko Gminy potwierdził np. NSA w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym wskazał m.in., że „Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno‑kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”. Porównanie ilości godzin, w których prowadzona jest / będzie działalność gospodarcza Gminy z ilością godzin, w których prowadzona jest / będzie działalność publicznoprawna, również prowadzi do wniosku, iż ich stosunek jest na tyle znaczący, że nie można nie wziąć go pod uwagę podczas ustalania prewspółczynników.
Również w ustnym uzasadnieniu do wyroku z dnia 3 października 2024 r. o sygn. I FSK 274/21, NSA wskazał: „metoda obliczania prewspółczynnika określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i wskazana przez organ podatkowy nie uwzględnia specyfiki użytkowania obiektu. Zdaniem NSA, metoda oparta na kluczu czasowym - którą zaproponowała Gmina - znacznie lepiej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie sali gimnastycznej. Sąd uznał, że powyższa metoda nie narusza art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT i o wiele dokładniej określa, jaka część wydatków jest związana z działalnością opodatkowaną. Ponadto NSA powołał się na liczne, analogiczne stany faktyczne, które były rozstrzygane przez sądy w ten właśnie sposób”.
Analogiczne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. o sygn. I SA/Bk 220/24.
W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Sali gimnastycznej do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje natomiast wskazane wady.
Ponadto, zdaniem Gminy na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie ma wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Sala gimnastyczna będzie nieczynna (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywana).
Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Sala gimnastyczna nie jest w ogóle wykorzystywana, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów.
Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy - a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.
Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” - gdyż byłoby to podejście absurdalne.
Ponadto, ww. stanowisko zostało zaprezentowane w cytowanym już wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r. o sygn. I SA/Po 145/23, w którym Sąd wskazał: „W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Powiat metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia hali, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, hala nie będzie wykorzystywana do działalności”.
W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych na realizację Zadania przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji opartego o kryterium czasowe (opisanego szczegółowo powyżej).
Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część Wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „w przypadku gdy podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Sali gimnastycznej jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
Reasumując, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Sali gimnastycznej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:
Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)
Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków:
Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych w latach 2022-2024 zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(…)”. Inwestycja została oddana do użytkowania w (...) r.
Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotowym majątkiem jest właściwy referat Urzędu Gminy (…).
Sala gimnastyczna udostępniana jest:
A. nieodpłatnie na rzecz uczniów (np. podczas zajęć rekreacyjno-sportowych, w tym także lekcji wychowania fizycznego);
B. odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych (np. w celu organizacji odpłatnych zajęć prowadzonych przez trenerów bądź instruktorów).
Nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej polega na wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w określonych przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów Szkoły Podstawowej im. (…) będącej Państwa jednostką organizacyjną [zgodnie z § 1 pkt 4 Uchwały w godzinach od 8.00 do 17.00 przedmiotowy majątek nieodpłatnie udostępniany jest w pierwszej kolejności na potrzeby Szkoły Podstawowej im. (…)]. Z tytułu tych czynności nie pobierają Państwo żadnych opłat oraz nie wykazują Państwo podatku VAT należnego.
Dodatkowo, na podstawie przepisów prawa krajowego zobowiązani są Państwo do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.
Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych odpłatnie udostępniają Państwo Salę gimnastyczną na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak stowarzyszenia, organizacje pozaszkolne, osoby fizyczne i prawne (Podmioty zewnętrzne). Udostępnianie Sali gimnastycznej Podmiotom zewnętrznym następuje po uprzednim zawarciu pisemnej umowy z Państwem.
Regulamin określający sposób wykorzystania Sali gimnastycznej został stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania przedmiotowego obiektu i jednocześnie odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany sposób jego użytkowania. Regulamin określa m.in. w jakich godzinach Sala gimnastyczna przeznaczona jest w szczególności do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy są Państwo w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystują Państwo Salę gimnastyczną do działalności nieodpłatnej (tj. nieodpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych) oraz do działalności odpłatnej (tj. odpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych).
Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy odpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
W rozpatrywanej sytuacji, występują / będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (którzy zobowiązują się umożliwić wstęp na teren Sali gimnastycznej), a korzystającymi z tej Sali gimnastycznej Podmiotami zewnętrznymi, którzy zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z korzystaniem z Sali gimnastycznej.
Wobec powyższego występuje/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez korzystających z Sali gimnastycznej Podmiotów zewnętrznych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Podmiotów zewnętrznych należy stwierdzić, że czynności, które wykonują / będą Państwo wykonywać w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Sali gimnastycznej, stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo wykonują/będą wykonywać ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Sali gimnastycznej, w związku z czym czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.
Zatem odpłatne udostępnianie przez Państwa Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego, skalkulowanego dla Sali gimnastycznej w odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.
Art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”,
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
§ 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
§ 3 ust. 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.
§ 3 ust. 2 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
X = A x 100 / DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
§ 2 pkt 4 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
§ 2 pkt 9 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
§ 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Z opisu sprawy wynika, że będąca przedmiotem Inwestycji Sala gimnastyczna może być udostępniania do wykorzystania w następujący sposób: nieodpłatnie na rzecz uczniów (np. podczas zajęć rekreacyjno-sportowych, w tym także lekcji wychowania fizycznego); odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych (np. w celu organizacji odpłatnych zajęć prowadzonych przez trenerów bądź instruktorów).
Nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej polega na wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w określonych przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów Szkoły Podstawowej (…) będącej jednostką organizacyjną. Nie pobierają Państwo również opłat w przypadku udostępniania przedmiotowego majątku na organizację imprez lub spotkań o charakterze niekomercyjnym organizowanych przez radę rodziców, dyrektora oraz pracowników ww. jednostki. Mogą Państwo również nieodpłatnie udostępnić Salę gimnastyczną na rzecz społeczności lokalnej np. w celu organizacji: gminnych imprez o charakterze sportowym, kulturalnym, rozrywkowym i charytatywnym, a także gminnych imprez okolicznościowych i rocznicowych. Obowiązani są Państwo do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Z tytułu ww. czynności nie pobierają Państwo żadnych opłat oraz nie wykazują podatku VAT należnego. Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych odpłatnie udostępniają Państwo Salę gimnastyczną na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak stowarzyszenia, organizacje pozaszkolne, osoby fizyczne i prawne. Udostępnianie Sali gimnastycznej Podmiotom zewnętrznym następuje po uprzednim zawarciu pisemnej umowy z Państwem.
Zgodnie z obowiązującym regulaminem, z Sali gimnastycznej można korzystać od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 21:00 tj.:
Sala gimnastyczna w przypadku zapotrzebowania może być udostępniona w inne dni oraz godziny. W okresie wakacji oraz ferii zimowych co do zasady przedmiotowy obiekt będzie nieczynny. Każdą zmianę będą Państwo odpowiednio ewidencjonować i będzie ona jedynie wyjątkiem od reguły. Tym samym, każdorazowo będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać kiedy miało miejsce nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie Sal na rzecz Podmiotów zewnętrznych. Niemniej zgodnie z § 1 pkt 3 Uchwały w razie potrzeby dni i godziny dostępności Sali gimnastycznej mogą ulec zmianie. Dokonując kalkulacji prewspółczynnika będą Państwo uwzględniać rzeczywisty i szczegółowy harmonogram wykorzystania Sali gimnastycznej, tj. biorąc pod uwagę dni wolne, wakacje oraz ferie zimowe. Sala gimnastyczna nie jest/nie będzie wykorzystywana jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, bowiem zgodnie z Regulaminem i Cennikiem nie występują/nie będą występowały sytuacje, w których Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne będą jednocześnie korzystały z Sali gimnastycznej.
Stawka wynajmu Sali gimnastycznej na cele:
Dodatkowo, wprowadzili Państwo niższe opłaty dla grup do 10 osób na wejścia związane z działalnością obiektów sportowych (zarówno jednorazowe jak i miesięczne). Jednocześnie ustalili Państwo cenę wejścia na siłownię znajdującą się na Sali gimnastycznej dla osób fizycznych i prawnych w wysokości (...) zł za godzinę lub (...) zł miesięcznie.
Regulamin oraz cennik nie przewidują jednoczesnego udostępnienia Sali gimnastycznej zarówno dla Podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych w tym samym czasie.
Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Sali gimnastycznej, nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, tj. nie są/nie będą Państwo w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Sali gimnastycznej (tj. nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie Sal na rzecz Podmiotów zewnętrznych). Jednakże są/będą Państwo w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Sali gimnastycznej na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Sali gimnastycznej (tj. udostępnianie Sali gimnastycznej zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i Podmiotów wewnętrznych).
Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych przy pomocy prewspółczynnika czasowego.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W analizowanej sprawie wykorzystują/ będą Państwo wykorzystywać Salę Gimnastyczną o czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług – jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Będą one miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w Państwa sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
Podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
Z treści wniosku wynika, że w celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych rozważają Państwo zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Sala gimnastyczna udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Sali gimnastycznej przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Sali gimnastycznej w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne).
Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.
W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik czasowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowaną przez Państwa z wykorzystaniem Sali gimnastycznej działalność gospodarczą, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych, dotyczących liczby godzin, w których Sala gimnastyczna wykorzystywana jest w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. działalność w zakresie udostępniania obiektu sportowego), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć w przedmiotowym zakresie.
Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
Według Państwa, wskazany we Wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie godzin odpłatnego udostępniania Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą.
Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części podatku naliczonego związanej z Wydatkami inwestycyjnymi. Nie wykazali Państwo, że prewspółczynnik oparty na kryterium czasowym będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Nie można go uznać za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).
Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jst mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Sali gimnastycznej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.
Przyjęta przez Państwa metoda ustalenia prewspółczynnika opartego na kryterium czasowym nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim Sala gimnastyczna wykorzystywana jest przez Podmioty zewnętrze, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
W analizowanej sprawie należy zauważyć, że działalność komercyjna polegająca na odpłatnym wynajmie Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych nie jest specyfiką działalności Gminy wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym.
Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku, tj. Sali gimnastycznej. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.
Zatem proponowany przez Państwa sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.
We wniosku wskazali Państwo również, że metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny. W Państwa opinii nie ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji. Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację Inwestycji pozwoliły na wybudowanie Sali gimnastycznej pozostającej do Państwa dyspozycji również w dni wolne, wakacje, ferie zimowe oraz w godzinach od 21:00 do 8:00. Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy Sali gimnastycznej pozostającej do Państwa dyspozycji w czasie, w którym jest ona nieczynna.
Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie – 6%) i metody zaproponowanej przez Państwa (31%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik czasowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.
Dodatkowo należy zauważyć, że zaproponowana przez Państwa metoda jest nieprecyzyjna, ponieważ nie uwzględnia sytuacji, gdy Sala gimnastyczna nie będzie wykorzystywana, np. w sytuacji braku zainteresowanych odpłatnym korzystaniem przez Podmioty zewnętrzne.
Zaproponowana przez Państwa metoda czasowa skonstruowana została na podstawie regulaminu, które określają jedynie przedziały czasowe, w jakich Sala gimnastyczna ma być wykorzystywana nieodpłatnie na rzecz Podmiotów wewnętrznych lub odpłatnie na rzecz Podmiotów zewnętrznych. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.
W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z Sali gimnastycznej, faktyczne ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego regulaminami, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie będzie zapewniał odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.
Może zdarzyć się tak, że przez część roku (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn), Sala gimnastyczna będzie wykorzystana jedynie na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Szkoły. Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na liczbie godzin, w których ww. Sala jest przeznaczona na konkretną działalność, wynikającej z regulaminu, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji.
Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Sali do czynności odpłatnych na rzecz Podmiotów zewnętrznych wyrażony w określonym przez regulaminy limicie czasowym, bowiem sama Sala nie ma charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem przedmiotowej Sali gimnastycznej jest przede wszystkim wykonywanie w niej działalności edukacyjnej. Hala sportowa może, ale ie musi być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną. Natomiast dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz czasowy konstruowany na podstawie regulaminu jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele.
W konsekwencji wartości brane przez Państwa pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Sali gimnastycznej.
Przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji oparty na kryterium czasowym nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z realizacją Inwestycji do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.
Tym samym, nie można się z Państwem zgodzić, że proponowany prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu.
Zatem nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik czasowy skalkulowany dla Sali gimnastycznej.
W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zauważyć, że wyroki dotyczą odmiennych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) niż przedstawiony w Państwa wniosku, w szczególności większość z nich dotyczy działalności wodociągowo‑kanalizacyjnej i charakterystycznego dla niej prewspółczynnika metrażowego. Jest istotne, że na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że działalność wodno-kanalizacyjna gmin jest specyficzną działalnością. Dla innych rodzajów działalności gmin niż działalność wodno-kanalizacyjna nie ma jednolitej linii orzeczniczej i konsekwentnie ustalonego prewspółczynnika. Przeciwnie, takie sprawy nie mają wspólnego mianownika, co również znajduje odbicie w powoływanym przez Państwa orzecznictwie dotyczącym budynków wykorzystywanych przez gminy na cele działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, w którym zaprezentowana jest szeroka paleta prewspółczynników odnoszących się do pojedynczych obiektów wykorzystywanych przez gminy zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Są to metody np. godzinowe, powierzchniowo-czasowe, powierzchniowe i inne.
Ponadto należy zauważyć, że część powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, (np. z 15 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Bk 151/23, z 16 maja 2023 r. sygn. I SA/Po 145/23, z 27 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Po 76/23, z 14 lipca 2022 r. sygn. I SA/Ke 176/22) są nieprawomocne i mogą zostać uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w dalszych etapach postępowania.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo