Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.396.2025.1.PS

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnego udostępnienia części komercyjnej Budynku na rzecz dzierżawcy oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Budynku w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W 2024 r. Gmina realizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”) polegającą na budowie budynku wielofunkcyjnego.

Inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych Gminy oraz w części ze środków pochodzących z dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji były / są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina była / jest oznaczona jako nabywca towarów i usług. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.

W ramach Inwestycji powstał budynek składający się z dwóch odrębnych części, tj. części sportowej oraz części komercyjnej (dalej: „Budynek”).

W części sportowej Budynku znajdują się szatnie sportowe, pomieszczenia sanitarne i toalety, siłownia oraz sauna. Część ta była przez Gminę budowana z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia lokalnemu klubowi sportowemu (…) (dalej: LKS).

W części komercyjnej Budynku mieści się kręgielnia oraz powierzchnia przeznaczona na prowadzenie lokalu usługowego - baru z zapleczem gastronomicznym i wydzieloną salą dla gości. W części tej znajdują się również dwie toalety, jedna przeznaczona dla personelu i druga dla klientów lokalu oraz korytarz do przemieszczania się pracowników lokalu pomiędzy salą a zapleczem kuchennym i drugi korytarz do poruszania się klientów po lokalu.

Część sportowa oraz część komercyjna znajdujące się w Budynku są od siebie całkowicie wydzielone i posiadają odrębne wejścia. W Budynku nie ma części wspólnych, tj. części, które przypisane byłyby zarówno do części sportowej jak i do części komercyjnej, np. wspólny korytarz, ciąg komunikacyjny czy pomieszczenia gospodarcze. Brak jest możliwości przejścia wewnątrz Budynku z jednej części do drugiej.

Budynek został oddany do użytkowania na podstawie dokumentu OT z dnia 31 grudnia 2024 r. Na moment oddania Budynku do użytkowania z dniem 31 grudnia 2024 r. ukończona i w pełni wyposażona została jedynie część sportowa Budynku i od tego momentu część sportowa Budynku jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę LKS. Część sportowa Budynku nie jest ogólnie dostępna dla lokalnej społeczności. Dostęp do niej i możliwość korzystania z niej ma wyłącznie LKS.

Część komercyjna Budynku na moment oddania Budynku do użytkowania 31 grudnia 2024 r. nie została jeszcze ukończona. Część ta wymagała bowiem przeprowadzenia odpowiednich prac wykończeniowych i montażowych oraz zakupu stosownego wyposażenia, celem dostosowania pomieszczeń części komercyjnej do ich planowanego charakteru.

Gmina w 2025 r. ponosiła zatem nakłady na odpowiednie przystosowanie tej części Budynku na potrzeby utworzenia w niej lokalu usługowego z kręgielnią.

Tym samym, dotychczas część komercyjna Budynku nie była faktycznie oddana do użytkowania, tj. nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób, gdyż wymagała ona poniesienia przez Gminę dodatkowych środków związanych z przeprowadzeniem prac wykończeniowych oraz zakupem odpowiedniego sprzętu.

Zgodnie z pierwotnie przyjętymi przez Gminę założeniami, po zakończeniu prac wykończeniowych Gmina zamierzała ogłosić przetarg na dzierżawę części komercyjnej Budynku i wydzierżawić całą część komercyjną zainteresowanemu podmiotowi trzeciemu.

Na mocy Zarządzenia Nr I Wójta Gminy (…) z dnia 9 lipca 2025 r. w sprawie ogłoszenia wykazu nieruchomości przeznaczonej do wydzierżawienia, ustalono i podano do publicznej wiadomości informację o przetargu na dzierżawę nieruchomości lokalowej o łącznej powierzchni użytkowej 200,71 m² w pełni wyposażonej, przeznaczonej na zaplecze gastronomiczne i kręgielnię, znajdującej się w Budynku. Gmina wybierze dzierżawcę, który zaoferuje najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego. Jako cenę wywoławczą czynszu dzierżawnego Gmina wskazała 4.000 zł netto.

Podsumowując Budynek jest / będzie wykorzystywany w ten sposób, że część sportowa Budynku jest/będzie w całości nieodpłatnie udostępniona LKS w ramach czynności, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, natomiast część komercyjna Budynku będzie w całości udostępniona odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy zainteresowanemu podmiotowi trzeciemu w ramach czynności, która zdaniem Gminy, podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Tak jak zostało to wskazane powyżej w Budynku brak jest powierzchni wspólnej, związanej jednocześnie z częścią sportową i częścią komercyjną Budynku.

Gmina jest w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka powierzchnia Budynku jest / będzie udostępniana odpłatnie dzierżawcy, a jaka powierzchnia Budynku użytkowana będzie nieodpłatnie.

Gmina zasadniczo nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej wydatków związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji, tj. nie jest w stanie przyporządkować kosztów związanych z budową Budynku (takich jak roboty budowlane, materiały związane z wzniesieniem budynku, koszty inspektorów nadzoru) wyłącznie do części komercyjnej budynku lub wyłącznie do części sportowej. Niemniej jednak Gmina jest w stanie dokonać alokacji wydatków związanych z zakupem wyposażenia części komercyjnej oraz pracami wykończeniowymi prowadzonymi w części komercyjnej Budynku. Niniejszy wniosek nie dotyczy takich wydatków. Wydatki te są przedmiotem odrębnego zapytania Gminy.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich wydatków związanych z realizacją Inwestycji, dla których Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na wydatki związane z częścią Budynku, która będzie odpłatnie udostępniana oraz wydatki związane z częścią Budynku, która jest/będzie udostępniania nieodpłatnie.

Z uwagi na powyższe, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. pre-współczynnika powierzchniowego. W ocenie Gminy, dokonanie takiego wyodrębnienia jest zasadne z tego powodu, że Budynek będzie wykorzystywany przez Gminę w taki sposób, że część komercyjna Budynku udostępniana dzierżawcy na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej będzie przez Gminę wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej, natomiast część sportowa będzie wykorzystywana w całości do działalności innej niż gospodarcza, przy czym części tego Budynku nie mają żadnych wspólnych powierzchni (korytarzy, ciągów komunikacyjnych, drzwi wejściowych). Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej dokładnego zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych na każdą z części, konieczne jest wyodrębnienie zakresu wydatków, przypadających na każdą z nich.

Gmina jest w stanie dokładnie wskazać powierzchnię użytkową całego Budynku, w tym wskazać jaka część powierzchni Budynku przypada na wyłącznie odpłatne udostępnianie jej na rzecz dzierżawcy, a jaka część powierzchni Budynku przypada wyłącznie na nieodpłatne użyczenie jej na rzecz LKS.

Określenie to odbywa się następująco: udział metrów kwadratowych Budynku przypadających na część odpłatnie dzierżawioną (część komercyjna) w całości metrów kwadratowych Budynku (tj. w powierzchni części komercyjnej i części sportowej).

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (P) = PK / PC * 100

gdzie:

PRE (P) - pre-współczynnik powierzchniowy,

PK - powierzchnia użytkowa nieruchomości (Budynku) wykorzystywana wyłącznie do celów komercyjnych,

PC - całkowita powierzchnia użytkowa nieruchomości (Budynku).

Całkowita powierzchnia użytkowa Budynku wynosi 699 m², w tym część komercyjna wynosi 200,71 m², a część sportowa 498,29 m².

Tym samym, wyliczona na podstawie powyższych danych proporcja dla wydatków związanych z budową Budynku kształtuje się następująco:

PRE (P) = 200,71/(200,71+498,29)*100=28,71=29% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Ponadto Gmina wskazuje, że Budynek stanowi w Gminie przykład reprezentatywny majątku (budynków) wykorzystywanego w sposób analogiczny, tj. w części odpłatnie udostępnianych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz w części wykorzystywanych nieodpłatnie.

Celem Gminy jest stosowanie tak określonej proporcji powierzchniowej w stosunku do wszystkich budynków stanowiących jej własność, które są / będą przez nią wykorzystywane w powyżej przedstawiony sposób oraz w ramach wszystkich nabyć w tym zakresie, w odniesieniu do których Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Ponadto Gmina wskazuje, że metodologia kalkulacji pre‑współczynnika powierzchniowego pozostaje zawsze taka sama, niezależnie od tego, która jednostka organizacyjna Gminy zarządzać będzie danym budynkiem.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia

Gmina stoi na stanowisku, że pre-współczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w (…) (dalej: „Urząd”) jako jednostki ponoszącej wydatki związane z realizacją Inwestycji, obliczony zgodnie z przepisami Rozporządzenia nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Budynkiem.

Zgodnie ze sposobem obliczania pre-współczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak przeważająca część nie ma / nie będzie miała żadnego związku z wykorzystaniem Budynku, jednak mimo to realnie wpływają one na wysokość pre-współczynnika.

Gmina wskazuje, że pre-współczynnik obliczony dla Urzędu zgodnie z przepisami Rozporządzenia wynosi nie więcej niż kilka procent. Proporcja wstępna na 2025 r. wynosi 15%.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Budynku do realizacji czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest niemiarodajna i nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków poniesionych na część Budynku, która będzie odpłatnie udostępniana dzierżawcy, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dotyczącym Budynku.

Pre-współczynnik powierzchniowy

Zdaniem Gminy pre-współczynnik powierzchniowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak zostało to wskazane powyżej Gmina jest / będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część Budynku jest / będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część Budynku jest / będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT).

W szczególności Gmina jest / będzie w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Budynku w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej Budynku.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku w ramach Inwestycji byłoby zastosowanie pre‑współczynnika powierzchniowego. Zatem, Gmina powinna zastosować pre-współczynnik powierzchniowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z Budynkiem.

Pytania

1) Czy odpłatne udostępnienie części komercyjnej Budynku na rzecz dzierżawcy będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2) Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Budynku w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre‑współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla Budynku jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Budynku w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego Budynku?

Państwa stanowisko w sprawie

Odpłatne udostępnienie części komercyjnej Budynku na rzecz dzierżawcy będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Budynku w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla Budynku jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Budynku w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego Budynku.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania części komercyjnej Budynku na rzecz dzierżawcy na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Odpłatnie udostępnianie Budynku jako czynność opodatkowana VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność najmu nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczyć będzie usługę dzierżawy części komercyjnej Budynku na rzecz dzierżawcy za wynagrodzeniem i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.851.2019.1.MD, organ wskazał, że „W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania odpłatnych usług wynajmu/udostępniania obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych. (...) odpłatne udostępnianie obiektów sportowych podmiotom zewnętrznym realizowane jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina, realizując te czynności, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji odpłatne, komercyjne udostępnienie obiektów sportowych wpisuje/będzie wpisywać się w definicję usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Podsumowując, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie udostępniania obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę części komercyjnej Budynku na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz dzierżawcy stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

a) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

b) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W rozpatrywanej sprawie Budynek jest/będzie wykorzystywany przez Gminę do dwóch rodzajów działalności tj.: do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT (odpłatne udostępnianie powierzchni komercyjnej) i do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie powierzchni sportowej).

Odpłatne świadczenie usługi dzierżawy na rzecz dzierżawcy stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania części sportowej Budynku nieodpłatnie, tj. nieodpłatnie ją udostępniając na rzecz klubu sportowego, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Budynek jest / będzie przez nią wykorzystywany zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Tym samym, Gminie powinno przysługiwać częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

a) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

b) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

c) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

d) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen wskazał, że „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre‑współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika wskazując, że „(…) państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C‑437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec.s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec.s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz.s. I-1751, pkt 47”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (t.j. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Jednocześnie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre‑proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu, z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Budynku.

Sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Budynku. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Budynkiem.

W takiej sytuacji zastosowanie w przedmiotowej sprawie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b Ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności ani dokonywanych przez Gminę nabyć. Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności Gminy za pośrednictwem Budynku, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy prowadzonej przy wykorzystaniu Budynku. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również DIS w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061‑IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Budynku, taką metodą będzie pre-współczynnik powierzchniowy.

Możliwość stosowania wielu pre-współczynników

Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre‑współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że: „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 857/19, WSA podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z powołanego przepisu (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - przypis Gminy), a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.

Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 488/19, Sąd wskazał, iż: „(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE”.

Pre-współczynnik powierzchniowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Gmina jest / będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część Budynku jest / będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część Budynku jest / będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności Gmina jest / będzie w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Budynku w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej Budynku.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku w ramach Inwestycji byłoby zastosowanie pre‑współczynnika powierzchniowego. Zatem Gmina powinna zastosować pre-współczynnik powierzchniowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z Budynkiem.

Powyższe przedstawić można również za pomocą następującego wzoru:

PRE (P) = PK / PC * 100

gdzie:

PRE (P) - pre-współczynnik powierzchniowy,

PK - powierzchnia użytkowa nieruchomości (Budynku) wykorzystywana do celów komercyjnych,

PC - całkowita powierzchnia użytkowa nieruchomości (Budynku).

Całkowita powierzchnia użytkowa Budynku wynosi 699 m², w tym część komercyjna wynosi 200,71 m², a część sportowa 498,29 m².

Tym samym wyliczona na podstawie powyższych danych proporcja wyliczona dla budynku Budynku kształtuje się następująco:

PRE (P) = 200,71 / (200,71+498,29) * 100 = 28,71 = 29% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Ponadto Gmina wskazała, że Budynek stanowi w Gminie przykład reprezentatywny majątku (budynków) wykorzystywanego w sposób analogiczny, tj. w części odpłatnie udostępnianych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz w części wykorzystywanych nieodpłatnie. Celem Gminy jest stosowanie tak określonej proporcji powierzchniowej w stosunku do wszystkich budynków stanowiących jej własność, które są / będą przez nią wykorzystywane w powyżej przedstawiony sposób oraz w ramach wszystkich nabyć w tym zakresie, w odniesieniu do których Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji. Ponadto Gmina wskazuje, że metodologia kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego pozostaje zawsze taka sama, niezależnie od tego, która jednostka organizacyjna Gminy zarządzać będzie danym budynkiem.

Jednocześnie, w opinii Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zbyt ogólny i nie uwzględnia specyfiki różnego rodzaju działalności realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Gminy, pre-współczynnik powierzchniowy najbardziej odpowiada specyfice działalności realizowanej przez Gminę za pomocą Budynku. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik powierzchniowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu. W ocenie Gminy pre-współczynnik powierzchniowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym Sąd zaznaczył, iż „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa (...) Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego pre-współczynnika opartego na powierzchni budynku, którego część wykorzystywana jest do działalności gospodarczej zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Łd 1101/17, a następnie w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1019/18.

W świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o VAT, w ocenie Gminy przysługuje / będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Budynku w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla Budynku jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Budynku w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego Budynku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że realizowali Państwo inwestycję pn. „(…)” polegającą na budowie budynku wielofunkcyjnego. W ramach Inwestycji powstał budynek składający się z dwóch odrębnych części, tj. części sportowej oraz części komercyjnej. W części komercyjnej Budynku mieści się kręgielnia oraz powierzchnia przeznaczona na prowadzenie lokalu usługowego - baru z zapleczem gastronomicznym i wydzieloną salą dla gości. W części tej znajdują się również dwie toalety, jedna przeznaczona dla personelu i druga dla klientów lokalu oraz korytarz do przemieszczania się pracowników lokalu pomiędzy salą a zapleczem kuchennym i drugi korytarz do poruszania się klientów po lokalu. Po zakończeniu prac wykończeniowych zamierzali Państwo ogłosić przetarg na dzierżawę części komercyjnej Budynku i wydzierżawić całą część komercyjną zainteresowanemu podmiotowi trzeciemu. Na mocy Zarządzenia podano do publicznej wiadomości informację o przetargu na dzierżawę nieruchomości lokalowej o łącznej powierzchni użytkowej 200,71 m² w pełni wyposażonej, przeznaczonej na zaplecze gastronomiczne i kręgielnię, znajdującej się w Budynku. Wybiorą Państwo dzierżawcę, który zaoferuje najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego. Jako cenę wywoławczą czynszu dzierżawnego wskazali Państwo 4.000 zł netto.

Część komercyjna Budynku będzie w całości udostępniona odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy zainteresowanemu podmiotowi trzeciemu w ramach czynności, która Państwa zdaniem, podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Sformułowali Państwo wątpliwości, czy odpłatne udostępnienie części komercyjnej Budynku na rzecz dzierżawcy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, która nakłada na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W odniesieniu do tej czynności nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność odpłatnego udostępnienia części komercyjnej Budynku na rzecz dzierżawcy stanowi usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani przepisy ustawy ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów, za którą jest pobierane wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem odpłatne udostępnienie części komercyjnej Budynku na rzecz dzierżawcy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Budynku w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz - w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku - art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”,

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że powstały w ramach inwestycji Budynek składa się z dwóch odrębnych części, tj. części sportowej oraz części komercyjnej. W części sportowej Budynku znajdują się szatnie sportowe, pomieszczenia sanitarne i toalety, siłownia oraz sauna. Część ta była przez Państwa budowana z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia lokalnemu klubowi sportowemu LKS Jedność (…). W części komercyjnej Budynku mieści się kręgielnia oraz powierzchnia przeznaczona na prowadzenie lokalu usługowego - baru z zapleczem gastronomicznym i wydzieloną salą dla gości. W części tej znajdują się również dwie toalety, jedna przeznaczona dla personelu i druga dla klientów lokalu oraz korytarz do przemieszczania się pracowników lokalu pomiędzy salą a zapleczem kuchennym i drugi korytarz do poruszania się klientów po lokalu. Część sportowa oraz część komercyjna znajdujące się w Budynku są od siebie całkowicie wydzielone i posiadają odrębne wejścia. W Budynku nie ma części wspólnych, tj. części, które przypisane byłyby zarówno do części sportowej jak i do części komercyjnej, np. wspólny korytarz, ciąg komunikacyjny czy pomieszczenia gospodarcze. Brak jest możliwości przejścia wewnątrz Budynku z jednej części do drugiej. Część sportowa Budynku nie jest ogólnie dostępna dla lokalnej społeczności. Dostęp do niej i możliwość korzystania z niej ma wyłącznie LKS. Budynek jest / będzie wykorzystywany w ten sposób, że część sportowa Budynku jest / będzie w całości nieodpłatnie udostępniona LKS w ramach czynności, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, natomiast część komercyjna Budynku będzie w całości udostępniona odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy zainteresowanemu podmiotowi trzeciemu w ramach czynności, które, podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Są Państwo w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka powierzchnia Budynku jest / będzie udostępniana odpłatnie dzierżawcy, a jaka powierzchnia Budynku użytkowana będzie nieodpłatnie.

Nie są Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej wydatków związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji, tj. nie są Państwo w stanie przyporządkować kosztów związanych z budową Budynku (takich jak roboty budowlane, materiały związane z wzniesieniem budynku, koszty inspektorów nadzoru) wyłącznie do części komercyjnej budynku lub wyłącznie do części sportowej.

Należy zauważyć, że powołane wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak Państwo wskazali, zamierzają Państwo dokonać wyodrębnienia wydatków związanych z realizacją Inwestycji, dla których Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na wydatki związane z częścią Budynku, która będzie odpłatnie udostępniana oraz wydatki związane z częścią Budynku, która jest / będzie udostępniania nieodpłatnie poprzez zastosowanie tzw. pre‑współczynnika powierzchniowego. W Państwa ocenie, dokonanie takiego wyodrębnienia jest zasadne z tego powodu, że Budynek będzie wykorzystywany przez Gminę w taki sposób, że część komercyjna Budynku udostępniana dzierżawcy na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej będzie przez Gminę wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej, natomiast część sportowa będzie wykorzystywana w całości do działalności innej niż gospodarcza, przy czym części tego Budynku nie mają żadnych wspólnych powierzchni (korytarzy, ciągów komunikacyjnych, drzwi wejściowych). Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej dokładnego zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych na każdą z części, konieczne jest wyodrębnienie zakresu wydatków, przypadających na każdą z nich.

Są Państwo w stanie dokładnie wskazać powierzchnię użytkową całego Budynku, w tym wskazać jaka część powierzchni Budynku przypada na wyłącznie odpłatne udostępnianie jej na rzecz dzierżawcy, a jaka część powierzchni Budynku przypada wyłącznie na nieodpłatne użyczenie jej na rzecz LKS.

Określenie to odbywa się następująco: udział metrów kwadratowych Budynku przypadających na część odpłatnie dzierżawioną (część komercyjna) w całości metrów kwadratowych Budynku (tj. w powierzchni części komercyjnej i części sportowej).

Państwa zdaniem, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest niemiarodajna i nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków poniesionych na część Budynku, która będzie odpłatnie udostępniana dzierżawcy, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dotyczącym Budynku. Wskazali Państwo, że pre-współczynnik powierzchniowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jak zostało to wskazane powyżej są / będą Państwo w stanie ustalić szczegółowo jaka część Budynku jest / będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część Budynku jest / będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności są / będą Państwo w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Budynku w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej Budynku.

W związku z powyższym, w Państwa ocenie, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku w ramach Inwestycji jest zastosowanie pre‑współczynnika powierzchniowego.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący wydatków inwestycyjnych należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia / będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Pre‑współczynnik opiera się na jasnych kryteriach (tj. udziale metrów kwadratowych Budynku przypadających na część odpłatnie dzierżawioną - część komercyjna w całości metrów kwadratowych Budynku).

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji pre-współczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Budynek do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Budynku w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre‑współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla Budynku jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Budynku w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego Budynku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku, tj. Budynku LKS w (…). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności innych budynków wykorzystywanych w sposób analogiczny jak Budynek LKS w (…).

Interpretacja wydana została w oparciu o przedstawiony przez Państwa opis sprawy, z którego wynika, że część sportowa Budynku jest/będzie w całości nieodpłatnie udostępniona LKS w ramach czynności, które traktują Państwo jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Zatem ta interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego będzie odbiegała od realiów rynkowych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego zdarzenia przyszłego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.