Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.40.2025.2.AM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania aportu Infrastruktury za czynność opodatkowaną niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji pn. „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 30 kwietnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego     

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t .j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje oraz modernizuje występującą na jej terenie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W tym zakresie, Gmina z dniem (…) grudnia 2024 r. zakończyła realizację inwestycji w infrastrukturę wodociągową pn. „(…)”, w ramach której wykonano następujące zadania inwestycyjne:

1.  „(…)”;

2.  „(…)”.

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy ww. inwestycji wyłącznie w części, w jakiej obejmowała ona realizację zadania inwestycyjnego pn. „(…)” wymienionego w pkt 2 powyżej.

Uwzględniając powyższe, Gmina wskazuje, iż niniejszy wniosek o interpretację nie dotyczy ww. inwestycji w zakresie w jakim obejmowała ona realizację zadania inwestycyjnego wskazanego w pkt 1 powyżej, a więc zadania pn. „(…)”.

Dalej ww. inwestycja, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, zwana będzie: „Inwestycją”.

Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych.

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Przedmiotem Inwestycji była przebudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości (…), która ze względu na specyfikę tego rodzaju infrastruktury wodociągowej, stanowi zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń (dalej: „SUW”).

W ramach Inwestycji przeprowadzono modernizację istniejących elementów SUW, w tym istniejącego budynku stacji wodociągowej (dalej: „Budynek”), wybudowano nowe elementy SUW oraz wykonano prace polegające na zagospodarowaniu terenu SUW. W tym zakresie Gmina wskazuje, że wartość wydatków poniesionych na ulepszenie istniejącego Budynku, przekroczyła 30% jego wartości początkowej.

Realizacja Inwestycji obejmowała również wykonanie instalacji fotowoltaicznej wykorzystywanej na potrzeby funkcjonowania SUW (dalej: „Instalacja fotowoltaiczna”).

SUW wraz z Instalacją fotowoltaiczną znajduje się na należących do Gminy działkach nr 1 i 2, położonych w obrębie (…).

Stan ww. działek, po zakończeniu Inwestycji, przedstawia się następująco:

1.  Działka nr 1 (dalej: „Działka A”) – na działce znajdują się naniesienia w postaci: Budynku, zbiornika ścieków, dwóch zbiorników o pojemności  (…) A m³, zbiornika o pojemności (…) B m³, zbiornika popłuczyn 1, zbiornika popłuczyn 2, dwóch studni głębinowych ( (…) 1 i (…)2), przewodów wodociągowych, kanalizacyjnych i elektroenergetycznych, elementów ogrodzenia, w tym bramy wjazdowej i furtki oraz drogi i chodnika z kostki betonowej;

2.  Działka nr 2 (dalej: „Działka B”) – na działce znajdują się naniesienia w postaci: przewodów wodociągowych i elektroenergetycznych, elementów ogrodzenia, drogi i chodnika z kostki betonowej oraz Instalacji fotowoltaicznej.

Działka A oraz Działka B zwane będą również łącznie dalej: „Działkami”.

Występujące na ww. działkach naniesienia stanowią w zakresie:

• Budynku – budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”);
• Instalacji fotowoltaicznej – urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, związane z Budynkiem;
• zbiornika ścieków, dwóch zbiorników o pojemności (…) A m³, zbiornika o pojemności (…) B m³, zbiornika popłuczyn (…) 1, zbiornika popłuczyn (…) 2, dwóch studni głębinowych ((…)1 i (…)2), przewodów wodociągowych, kanalizacyjnych i elektroenergetycznych, elementów ogrodzenia, w tym bramy wjazdowej i furtki, drogi i chodnika z kostki betonowej (dalej łącznie jako: „Infrastruktura towarzysząca”) – urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, związane z Budynkiem. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Infrastruktura towarzysząca nie była dotychczas wykorzystywana na potrzeby działalności zwolnionej z VAT.

Działka A oraz Działka B znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego gminy (…) zatwierdzony uchwałą nr (…) Rady (…) w (…) z dnia (…) lutego 2004 r. (dalej: „MPZP”).

Zgodnie z postanowieniami MPZP, przeznaczenie ww. działek jest następujące:

1.  Działka A położona jest na obszarze oznaczonym na rysunku MPZP symbolem terenu: K 21 WZ – teren urządzeń zaopatrzenia w wodę;

2.  Działka B położona jest na obszarze oznaczonym na rysunku MPZP symbolem terenu: K 24 RP – teren upraw polowych.

W tym zakresie, jak wynika z treści MPZP, zarówno w odniesieniu do Działki A, dla której przewidziane zostało przeznaczenie w postaci: terenu urządzeń zaopatrzenia w wodę, jak i Działki B, dla której przeznaczeniem jest: teren upraw polowych, występuje możliwość ich zabudowy.

Jednocześnie, w odniesieniu do ww. nieruchomości nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na terenie Gminy funkcjonuje A. sp. z o. o., zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi organizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w szczególności poprzez świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do / od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina w związku z zakończeniem realizacji Inwestycji podejmuje niezbędne działania o charakterze formalno-prawnym zmierzające do wniesienia Budynku, Instalacji fotowoltaicznej i Infrastruktury towarzyszącej, wraz z Działkami (dalej łącznie jako: „Infrastruktura przeznaczona do aportu”), do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem ww. majątku, który służył będzie Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody. Zamiarem Gminy jest przeprowadzenie opisanej powyżej czynności aportu w I kwartale 2025 r.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż od początku realizacji Inwestycji planowała wykorzystanie Infrastruktury przeznaczonej do aportu na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – tutaj aportu ww.infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Powyższe działanie odzwierciedla wieloletnią praktykę Gminy w zakresie dysponowania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Gmina dokona rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury przeznaczonej do aportu, w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem będzie składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:

• kwota netto, którą otrzyma Gmina w związku z aportem stanowiła będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo sumie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury przeznaczonej do aportu, planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmie zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto wnoszonego majątku a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w sporządzonej w związku z planowanym aportem dokumentacji aportowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury przeznaczonej do aportu. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:

• oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych
• wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;
• zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
• koncesji, licencji i zezwoleń;
• patentów i innych praw własności przemysłowej;
• majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
• tajemnic przedsiębiorstwa;
• ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
• umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura przeznaczona do aportu, stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje Spółka.

Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie będzie wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostawy wody). Przykładowo, w celu wykorzystania planowanego do wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego Spółka musiała będzie wykorzystać należące do niej sieci wodociągowe oraz zawarte we własnym zakresie umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie dostawy wody. Bez posiadania ww. sieci wodociągowych oraz ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy elementy te decydowały będą o możności wykorzystania przez Spółkę planowanych do wniesienia przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W ramach realizacji inwestycji zostały:

• Zmodernizowane, następujące elementy SUW:

‒        Budynek (Działka A);

‒        zbiornik ścieków (Działka A);

‒        zbiorniki o pojemności (…) A m³ (Działka A);

‒        zbiornik popłuczyn (…) 1 (Działka A);

‒        zbiornik popłuczyn (…) 2 (Działka A);

‒        studnie głębinowe (…) 1 i (…)2 (Działka A);

Wybudowano, następujące elementy SUW:

‒        zbiornik o pojemności (…) B m³ (Działka A);

‒        przewody wodociągowe (Działka A i B);

‒        przewody kanalizacyjne (Działka A);

‒        przewody elektroenergetyczne (Działka A i B);

‒        ogrodzenie (Działka A i B);

‒        droga i chodnik z kostki betonowej (Działka A i B);

‒        instalacja fotowoltaiczna (Działka B).

Elementy SUW, które zostały zmodernizowane w ramach Inwestycji (wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej) służą do prowadzenia działalności wodociągowej na terenie Gminy począwszy od przełomu 1979 i 1980 r.

Gmina zwraca przy tym uwagę, iż z dniem 26 czerwca 1997 r. została utworzona na terenie Gminy Spółka, której przedmiotem działalności jest między innymi organizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. W związku z powyższym, ww. elementy SUW od momentu rozpoczęcia działalności przez Spółkę wykorzystywane są do prowadzenia działalności wodociągowej na terenie Gminy przez Spółkę. Do momentu wniesienia ww. elementów SUW aportem do Spółki wykorzystanie to ma charakter nieodpłatny.

Naniesienie w postaci:

a)  Zbiornika ścieków – występującego na Działce A – nie stanowi budowli w myśl art. 3 pkt 3 oraz obiektu liniowego w myśl art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”). Przedmiotowe naniesienie, jak wskazała już Gmina we Wniosku stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;

b)  Zbiorników o pojemności (…) A m³ – występujących na Działce A – nie stanowią budowli w myśl art. 3 pkt 3 oraz obiektu liniowego w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Przedmiotowe naniesienia, jak wskazała już Gmina we Wniosku stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;

c)  Zbiornika o pojemności (…) B m³ – występującego na Działce A – nie stanowi budowli w myśl art. 3 pkt 3 oraz obiektu liniowego w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Przedmiotowe naniesienie, jak wskazała już Gmina we Wniosku stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;

d)  Zbiornika popłuczyn (…) 1 – występującego na Działce A – nie stanowi budowli w myśl art. 3 pkt 3 oraz obiektu liniowego w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Przedmiotowe naniesienie, jak wskazała już Gmina we Wniosku stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;

e)  Zbiornika popłuczyn ZP2 – występującego na Działce A – nie stanowi budowli w myśl art. 3 pkt 3 oraz obiektu liniowego w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Przedmiotowe naniesienie, jak wskazała już Gmina we Wniosku stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;

f)   Studni głębinowych (…)1 i (…) – występujących na Działce A – nie stanowią budowli w myśl art. 3 pkt 3 oraz obiektu liniowego w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Przedmiotowe naniesienia, jak wskazała już Gmina we Wniosku stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;

g)  Przewodów wodociągowych – występujących na Działce A i B – nie stanowią budowli w myśl art. 3 pkt 3 oraz obiektu liniowego w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Przedmiotowe naniesienia, jak wskazała już Gmina we Wniosku stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;

h)  Przewodów kanalizacyjnych – występujących na Działce A – nie stanowią budowli w myśl art. 3 pkt 3 oraz obiektu liniowego w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Przedmiotowe naniesienia, jak wskazała już Gmina we Wniosku stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;

i)   Przewodów elektroenergetycznych – występujących na Działce A i B – nie stanowią budowli w myśl art. 3 pkt 3 oraz obiektu liniowego w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Przedmiotowe naniesienia, jak wskazała już Gmina we Wniosku stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;

j)   Drogi i chodnika z kostki betonowej – występujących na Działce A i B – nie stanowią budowli w myśl art. 3 pkt 3 oraz obiektu liniowego w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Przedmiotowe naniesienia, jak wskazała już Gmina we Wniosku stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;

k)  Instalacji fotowoltaicznej – występującej na Działce B – nie stanowi budowli w myśl art. 3 pkt 3 oraz obiektu liniowego w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Przedmiotowe naniesienie, jak wskazała już Gmina we Wniosku stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Gmina zwraca przy tym uwagę, iż dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym klasyfikacja naniesień jako budynki, budowle (obiekty liniowe), czy też urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie stanowi okoliczności faktycznej sprawy bowiem jest ona bezpośrednim efektem przeprowadzenia wykładni ww. przepisów Prawa budowlanego. Innymi słowy, nie jest to element stanu faktycznego a ocena prawna. Z uwagi na powyższe, skoro elementem norm prawa podatkowego, dla potrzeb oceny których Organ zadał niniejsze pytanie, jest zaklasyfikowanie analizowanych naniesień, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, jako budowle (obiekty liniowe), to do zakresu działania Organu należy dokonanie takiej interpretacji ww. przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż przedstawiona przez nią klasyfikacja wymienionych powyżej naniesień jako urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, została dokonana zgodnie z jej najlepszą wiedzą, niemniej jednak Gmina nie może wykluczyć, iż w tym zakresie powinna znaleźć zastosowanie inna klasyfikacja ww. naniesień z perspektywy Prawa budowlanego, niż została wskazana powyżej.

Pomijając powyższe, w ocenie Gminy w zaistniałym stanie faktycznym wyżej wymieniona klasyfikacja wskazanych naniesień pozostaje bez wpływu dla skutków podatkowych na gruncie VAT.

Jak wskazała Gmina w odpowiedzi powyżej, w ramach Inwestycji zmodernizowane zostały następujące elementy SUW: Budynek (Działka A), zbiornik ścieków (Działka A), zbiorniki o pojemności (…) A m³ (Działka A), zbiornik popłuczyn (…) 1 (Działka A), zbiornik popłuczyn (…) 2 (Działka A) oraz studnie głębinowe (…) 1 i (…) 2 (Działka A).

Uwzględniając powyższe, Gmina wskazuje, iż w odniesieniu do wymienionych powyżej naniesień poniesione zostały przez Gminę wydatki na ich ulepszenie, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych naniesień.

Uzupełniająco należy również zauważyć, iż zgodnie z treścią  powyższej odpowiedzi, modernizacją w ramach Inwestycji nie były objęte następujące elementy SUW: zbiornik o pojemności (…) B m³ (Działka A), przewody wodociągowe (Działka A i B), przewody kanalizacyjne (Działka A), przewody elektroenergetyczne (Działka A i B), ogrodzenie (Działka A i B), droga i chodnik z kostki betonowej (Działka A i B) oraz instalacja fotowoltaiczna (Działka B), które zostały w ramach Inwestycji wybudowane.

Gmina wskazuje, iż naniesienia w postaci drogi i chodnika z kostki betonowej – występujące na Działce A i B – zapewniają możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez umożliwienie dostępu do tego obiektu, jak również pozostałych naniesień z nim związanych, w celu ich eksploatacji oraz konserwacji.

Pytania

2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki stanowiło będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.  Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury przeznaczonej do aportu (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz przeprowadzeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji?

4.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 2

Wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki stanowiło będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 3

W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury przeznaczonej do aportu (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz przeprowadzeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Ad 4

Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała ona faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 2

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki, stanowi na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)    dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)    wybudowaniu lub

b)    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, w szczególności jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy budynków, budowli lub ich części po ich ulepszeniu – jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, zmodernizowany w ramach Inwestycji Budynek, zgodnie z zamiarem Gminy, zostanie wniesiony aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując aportu Budynku na rzecz Spółki, de facto Gmina odda go do użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jego ulepszeniu, którego wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Innymi słowy, aport Budynku dokonany zostanie przez Gminę w ramach jego pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w przypadku Gminy.

Gmina odnosi się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie powinno znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina wskazuje, iż niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w lit. a) ww. przepisu.

Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która od początku realizacji Inwestycji posiada zamiar wniesienia objętego nią majątku w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki będzie miało niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu komentowanej infrastruktury wodociągowej. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, a co za tym idzie również związanego z ulepszeniem Budynku.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie jest istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez Gminę ulepszeń Budynku, których wysokość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej.

Na marginesie Gmina zauważa, iż w jej przypadku również ta przesłanka nie została spełniona bowiem wydatki poniesione na ulepszenie Budynku, od których jak wskazano powyżej przysługuje Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego, przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu.

Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie Budynku, z uwagi na zamiar jego aportu wraz z pozostałymi elementami Infrastruktury przeznaczonej do aportu na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Planowana przez Gminę transakcja aportu z uwagi na charakter obiektu jakim jest Budynek, poza samym Budynkiem obejmie również Działkę A, na której jest on posadowiony. W tym zakresie, jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż dostawa Działki A, na której posadowiony jest Budynek, dzieliła będzie byt prawny Budynku w zakresie opodatkowania VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego SUW stanowi zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń. Elementami SUW poza Budynkiem są w tym zakresie również Infrastruktura towarzyszącą oraz Instalacja fotowoltaiczna, stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z treścią tego przepisu przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Biorąc zatem pod uwagę, iż Infrastruktura towarzysząca oraz Instalacja fotowoltaiczna stanowią urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc jego wykorzystania na potrzeby prowadzenia działalności wodociągowej w obszarze poboru i uzdatniania wody, zdaniem Gminy, również dostawa Infrastruktury towarzyszącej oraz Instalacji fotowoltaicznej dzieliła będzie w zaistniej sytuacji byt prawny Budynku w zakresie opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym planowana transakcja wniesienia przez Gminę aportem Działki A wraz z posadowionym na niej Budynkiem oraz Infrastrukturą Towarzyszącą i Instalacją Fotowoltaiczną do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – ze względu na to, iż dostawa Budynku dokonana zostanie w ramach jej pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie Budynku (zakres tego prawa zostanie omówiony w dalszej części niniejszego uzasadnienia).

Uzupełniająco Gmina wskazuje, iż nawet w przypadku, w którym Organ uznałby, iż Infrastruktura towarzysząca i/lub Instalacja fotowoltaiczna nie dzielą bytu prawnego Budynku w zakresie opodatkowania VAT, zdaniem Gminy ich sprzedaż (aport) w dalszym ciągu nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie ustawy o VAT lub wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych, w tym zwolnienia zawartego w treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zamiarem Gminy w ramach opisywanej transakcji aportu majątku na rzecz Spółki jest również wniesienie do Spółki Działki B. Działka ta, z uwagi na występujące na niej naniesienia stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz brak występowania naniesień stanowiących budynki, budowle lub ich części, stanowi działkę niezabudowaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja pojęcia terenów budowlanych została przy tym zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, iż zgodnie z informacjami zawartymi w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Działka A oraz Działka B znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje MPZP. Zgodnie z postanowieniami tego planu, przeznaczenie ww. działek jest następujące:

1.  Działka A położona jest na obszarze oznaczonym na rysunku MPZP symbolem terenu: K 21 WZ – teren urządzeń zaopatrzenia w wodę;

2.  Działka B położona jest na obszarze oznaczonym na rysunku MPZP symbolem terenu: K 24 RP – teren upraw polowych.

W tym zakresie, jak wynika z treści MPZP, zarówno w odniesieniu do Działki A, dla której przewidziane zostało przeznaczenie w postaci: terenu urządzeń zaopatrzenia w wodę, jak i Działki B, dla której przeznaczeniem jest: teren upraw polowych, występuję możliwość ich zabudowy.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym również wniesienie przez Gminę aportem Działki B do Spółki nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – z uwagi na przeznaczenie tego terenu zgodnie z MPZP pod zabudowę.

Końcowo Gmina podkreśla, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu Infrastruktury przeznaczonej do aportu stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla komentowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

Tym samym mając na uwadze charakter planowanej przez Gminę czynności (aportu) oraz uwzględniając okoliczność, iż czynność ta zostanie wykonana bezpośrednio po oddaniu do użytkowania oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu Infrastruktury przeznaczonej do aportu, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Uzupełniająco, Gmina zauważa, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”. (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania ich aportu zostaną w całości wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT (aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest / będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, w związku z planowanym sposobem wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu VAT).

Ad 4

Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizowała tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT.

W większości wydatki poniesione na realizację Inwestycji są związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina może zrealizować prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okresy otrzymania faktur. Z kolei w przypadku nabycia usług / towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej itp.) Gmina może zrealizować prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy / usługi powstaje obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z poniesieniem wydatków na realizację Inwestycji, której przedmiotem była Infrastruktura przeznaczona do aportu, która bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania jej aportu zostanie wniesiona w drodze aportu do Spółki (aport ten jak wynika z uzasadnienia do Pytania nr 2 nie skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT) Gmina jest / będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracjach VAT, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

(…) grudnia 2024 r. zakończyli Państwo realizację inwestycji, w ramach której wykonano następujące zadanie inwestycyjne „(…)”.

Przedmiotem Inwestycji była przebudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości (…), która ze względu na specyfikę tego rodzaju infrastruktury wodociągowej, stanowi zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń (SUW).

W ramach Inwestycji przeprowadzono modernizację istniejących elementów SUW, w tym istniejącego budynku stacji wodociągowej (Budynek), wybudowano nowe elementy SUW oraz wykonano prace polegające na zagospodarowaniu terenu SUW.

Wartość wydatków poniesionych na ulepszenie istniejącego Budynku, przekroczyła 30% jego wartości początkowej.

Realizacja Inwestycji obejmowała również wykonanie instalacji fotowoltaicznej wykorzystywanej na potrzeby funkcjonowania SUW (Instalacja fotowoltaiczna).

SUW wraz z Instalacją fotowoltaiczną znajduje się na należących do Państwa działkach nr 1 i 2.

Po zakończeniu Inwestycji:

1.  Na działce nr 1 (Działka A) – znajdują się naniesienia w postaci:

‒ Budynek,

‒ zbiornik ścieków,

‒ dwa zbiorniki o pojemności (…) A m³,

‒ zbiornik o pojemności (…) B m³,

‒ zbiornik popłuczyn (…) 1,

‒ zbiornik popłuczyn (…) 2,

‒ dwie studnie głębinowe ((…)1 i (…)2),

‒ przewody wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne,

‒ elementy ogrodzenia, w tym brama wjazdowa i furtka oraz droga i chodnik z kostki betonowej;

2. Na działce nr 2 (Działka B) –  znajdują się naniesienia w postaci:

‒ przewody wodociągowe i elektroenergetycznych,

‒ elementy ogrodzenia,

‒ droga i chodnik z kostki betonowej oraz

‒ instalacja fotowoltaiczna.

Przedmiot aportu określili Państwo jako Infrastruktura przeznaczona do aportu.

W ramach realizacji inwestycji zostały:

Zmodernizowane, następujące elementy SUW:

‒ Budynek (Działka A);

‒ zbiornik ścieków (Działka A);

‒ zbiorniki o pojemności (…) A m³ (Działka A);

‒ zbiornik popłuczyn (…) 1 (Działka A);

‒ zbiornik popłuczyn (…) 2 (Działka A);

‒ studnie głębinowe (…)1 i (…)2 (Działka A).

Wybudowano, następujące elementy SUW:

‒ zbiornik o pojemności (…) B m³ (Działka A);

‒ przewody wodociągowe (Działka A i B);

‒ przewody kanalizacyjne (Działka A);

‒ przewody elektroenergetyczne (Działka A i B);

‒ ogrodzenie (Działka A i B);

‒ droga i chodnik z kostki betonowej (Działka A i B);

‒ instalacja fotowoltaiczna (Działka B).

Elementy SUW, które zostały zmodernizowane w ramach Inwestycji (służą do prowadzenia działalności wodociągowej na terenie Gminy począwszy od przełomu 1979 i 1980 r.

Dokonają Państwo rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład przedmiotu aportu, w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem będzie składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego, związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

Mają Państwo wątpliwości, czy wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz czy będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒ wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒ w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Art. 2 pkt 33 ustawy:

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano ją lub oddano ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości –  jeśli  przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

Art. 3 pkt 2, 3 i 9 Prawa budowlanego:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym np. budynkiem/budowlą, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że na terenie gminy funkcjonuje A sp. z o. o., zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) z wyłącznym (100%) Państwa udziałem w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi organizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy, w szczególności poprzez świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do / od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie gminy, po zakończeniu Inwestycji dokonają Państwo wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury przeznaczonej do aportu, tj. Budynku, Instalacji fotowoltaicznej i Infrastruktury towarzyszącej, wraz z Działkami.

Wskazali Państwo także, że będące przedmiotem aportu:

• Budynek stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane;
• Instalacja fotowoltaiczna stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlanego, związane z Budynkiem;
• zbiornik ścieków, dwa zbiorniki o pojemności (…) Am³, zbiornik o pojemności (…) B m³, zbiornik popłuczyn (…) 1, zbiornik popłuczyn (…)2, dwie studnie głębinowe ((…)1 i (…)2), przewody wodociągowe, kanalizacyjne, elektroenergetyczne, elementy ogrodzenia, w tym brama wjazdowa i furtka, droga i chodnik z kostki betonowej (Infrastruktura towarzysząca), są to urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, związane z Budynkiem.

Infrastruktura towarzysząca nie była dotychczas wykorzystywana na potrzeby działalności zwolnionej od podatku VAT.

Po dokonaniu aportu Spółka stanie się właścicielem ww. majątku, który służył będzie Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody. Przed aportem ww. składników majątkowych do Spółki podejmują Państwo niezbędne działania o charakterze formalno-prawnym. Państwa zamiarem jest przeprowadzenie opisanej powyżej czynności aportu w I kwartale 2025 r.

Od początku realizacji Inwestycji planowali Państwo wykorzystanie Infrastruktury przeznaczonej do aportu na potrzeby czynności opodatkowanych tj. aportu na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Powyższe działanie odzwierciedla wieloletnią Państwa praktykę w zakresie dysponowania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Skoro przedmiotem aportu będzie m.in. Budynek, zasadne jest zatem zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tej transakcji.

Wskazali Państwo, że w ramach Inwestycji przeprowadzili modernizację istniejącego Budynku stacji wodociągowej. Wartość wydatków poniesionych na ulepszenie istniejącego Budynku, przekroczyła 30% jego wartości początkowej.

Zakończyli Państwo Inwestycję 30 grudnia 2024 r., następnie podejmują Państwo  niezbędne działania o charakterze formalno-prawnym w celu wniesienia aportu do Spółki w I kwartale 2025 r.

Skoro Budynek był modernizowany i poniesione wydatki na jego ulepszenie przekroczyły 30% jego wartości początkowej, w związku z oddaniem Budynku do użytkowania po dokonanym ulepszeniu dojdzie do pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy.

Zatem aport Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ wniesienie Budynku do Spółki w ramach planowanego aportu nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od jego pierwszego zasiedlenia.

Skoro aport Budynku nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Dla ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługiwało/przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję, w ramach której dokonano modernizacji Budynku.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zasadne jest odniesienie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r.  (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w  zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.
W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter,
w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwo jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, już na etapie realizacji Inwestycji zakładali docelowo wykorzystanie jej efektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Po zakończeniu Inwestycji (…) grudnia 2024 r. i zakończeniu działań  o charakterze formalno-prawnym w I kwartale 2025 r. nastąpi przekazanie przedmiotu aportu w tym Budynku do Spółki.

Zatem na moment realizacji Inwestycji byli Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Całokształt okoliczności związanych z realizowaną przez Państwa Inwestycją wskazuje, że wydatki ponoszone przez Państwa na przedmiot aportu były ponoszone z zamiarem późniejszego wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania czynności opodatkowanych, to przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dotyczących wytworzenia Inwestycji, której efekty będą przedmiotem aportu do Spółki.

Zatem, dla czynności wniesienia aportem do Spółki Budynku, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ przysługiwało/przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ulepszenia tego Budynku.

Aport Budynku do Spółki nie może zostać objęty również zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki konieczne do zastosowania tego zwolnienia, tj. Budynek od momentu nabycia do momentu dokonania aportu nie będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. Ponadto jak wskazano powyżej przysługiwało/przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ulepszenia tego Budynku.

Skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku do czynności wniesienia aportem Budynku do Spółki, czynność ta będzie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji wniesienie Budynku do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Na działce nr 1 (Działka A) – znajdują się ponadto niżej wymienione urządzenia budowlane postaci:

• zbiornik ścieków,
• dwa zbiorniki o pojemności (…) A m³,
• zbiornik o pojemności (…) B m³,
• zbiornik popłuczyn (…) 1,
• zbiornik popłuczyn (…) 2,
• dwie studnie głębinowe ((…) 1 i (…) 2),
• przewody wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne,
• elementy ogrodzenia, w tym brama wjazdowa i furtka oraz droga i chodnik z kostki betonowej;

Urządzenia budowlane, które znajdują się na Działce A, stanowią elementy związane z Budynkiem i należy opodatkować na takich samych zasadach jak Budynek, z którym są związane.

Urządzenia budowlane znajdujące się na Działce A i B – zapewniają możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem aport ww. urządzeń budowlanych znajdujących się na działce 1 (Działce A) również nie będzie zwolniony od podatku VAT.

Przedmiotem aportu będzie również grunt, na którym Budynek jest posadowiony, tj. działka nr 1 (Działka A).

Skoro Budynek posadowiony na Działce A, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT to w myśl art. 29a ust. 8 ustawy ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie mógł korzystać również grunt, na którym jest on posadowiony.

Zatem Budynek oraz urządzenia budowlane znajdujące się na Działce A,  tj. zbiornik ścieków, dwa zbiorniki o pojemności (…) A m³, zbiornik o pojemności (…) B m³, zbiornik popłuczyn (…) 1, zbiornik popłuczyn (…) 2, dwie studnie głębinowe ((…) 1 i (…)2), przewody wodociągowe, kanalizacyjne i elektroenergetyczne, elementy ogrodzenia, w tym brama wjazdowa i furtka oraz droga i chodnik z kostki betonowej, a także na którym są one posadowione nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT w związku z planowaną transakcją aportu do Spółki.

Zgodnie z Państwa wskazaniem przedmiotem aportu będzie także działka nr 2 (Działka B), na której nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części. Na działce tej znajdują się wyłącznie urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, tj. przewody wodociągowe i elektroenergetyczne, elementy ogrodzenia, droga i chodnik z kostki betonowej oraz instalacji fotowoltaiczna.

Urządzenia budowlane znajdujące się na Działce B jak wskazano są funkcjonalnie związane z Budynkiem, zatem nie będą korzystały z żadnego ze zwolnień, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do Działki B, na której na moment aportu będą znajdować się ww. urządzenia budowlane, wskazać należy, że do dostawy Działki B w ramach aportu nie znajdą zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika także, że dla Działki B obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP) i wynika z niego, że działka znajduje się na terenie oznaczonym w MPZP jako K 24 RP – teren upraw polowych, dla którego przewidziano możliwość zabudowy.

Zatem aport Działki B, która stanowi teren przeznaczony pod zabudowę nie będzie korzystał także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do transakcji aportu Działki B nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Działka B do momentu wniesienia do Spółki nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych. Tym samym, dostawa Działki B w ramach aportu na rzecz Spółki nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa Działki B w ramach aportu do Spółki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy i będzie stanowić czynność opodatkowaną wg właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji wszystkie składniki majątkowe składające się na przedmiot aportu nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, zatem przedmiot aportu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem wg właściwych stawek podatku VAT.

Jak już wskazano powyżej skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją objętą zakresem wniosku dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania czynności opodatkowanych (aportu w zamian za objęcie udziałów w Spółce), to przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dotyczących realizacji inwestycji pn. „(…)”.

Prawo do odliczenia przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości odnośnie sposobu w jaki powinni Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Art. 86 ust. 10 ustawy:

Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Art. 86 ust. 11 ustawy:

Art. 86 ust. 13 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Wskazali Państwo, że zakończyli Państwo Inwestycję 30 grudnia 2024 r. Państwa celem jest dokonanie transakcji aportu do Spółki w I kwartale 2025 r. Pomimo, że na początku 2025 r. będą Państwo wykonywali czynności formalno-prawne zmierzające do wniesienia aportem ww. składników majątkowych do Spółki to należy stwierdzić, że do wydatków ponoszonych na Inwestycję spełniają/będą Państwo spełniać podstawową przesłankę, która pozwala na odliczenie podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie wydatków poniesionych na Inwestycję powstało/powstanie dla Państwa w okresie, w którym otrzymali/otrzymają Państwo faktury dokumentujące poniesione wydatki (o ile w tym okresie lub wcześniej powstał/powstanie obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy tych towarów lub usług) lub w trzech następnych okresach rozliczeniowych.

W przypadku, gdy nie dokonają Państwo odliczenia podatku naliczonego w ww. terminach z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogą/będą Państwo mogli także skorzystać poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo uzyskali/uzyskają, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało/powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało/powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie.

Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy pytań nr 2-4 wniosku w zakresie pytania nr 1 wydano (…) kwietnia 2025 r. interpretacje indywidualną znak (…).

W interpretacji oparłem się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie sprawy, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku opisu sprawy interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.