Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.411.2025.2.MK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”)), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi Gminy traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z obszarów działania Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15) ustawy o samorządzie gminnym, są zadania z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także zadania dotyczące utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji pn.: „(…)” (dalej: „Inwestycja”). W ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina dokonała rozbudowy i przebudowy istniejącego budynku użyteczności publicznej. W efekcie powstała nowoczesna przestrzeń, w której mieszczą się: biblioteka gminna niescentralizowana z Gminą (bezpłatne użyczenie), jedna sala multimedialna, pomieszczenia biurowe Gminnego Ośrodka Kultury niescentralizowanego z Gminą (bezpłatne użyczenie), Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (jednostki organizacyjnej Gminy), Urzędu Stanu Cywilnego i Urzędu Gminy. Dodatkowo obiekt wyposażono w zaplecze sanitarno-higieniczne, pomieszczenia gospodarcze, niskoemisyjną kotłownię gazową, archiwum, serwerownię oraz niezbędną infrastrukturę techniczną. W ramach Inwestycji przewidziano również termomodernizację budynku oraz jego pełne dostosowanie do potrzeb osób z niepełnosprawnościami.

Wydatki poniesione przez Gminę na Inwestycję (dalej: „wydatki inwestycyjne”) zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz z otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków publicznych pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Wszelkie wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców prac.

Budynek użyteczności publicznej, w którym zrealizowana została Inwestycja, służy i będzie służył co do zasady jako budynek, w którym mieści się siedziba Urzędu Gminy i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, a także pomieszczenia biurowe Gminnego Ośrodka Kultury i Biblioteki, biblioteka gminna i sala multimedialna. Ze względu na specyfikę swojego działania, Gmina prowadzi oraz w przyszłości zamierza prowadzić w Urzędzie Gminy działalność zarówno komercyjną (tj. opodatkowaną VAT), korzystającą ze zwolnienia z VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Czynności korzystające ze zwolnienia oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT wiążą się w szczególności z realizacją zadań nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami prawa. Ponadto, pracownicy urzędu wykonują oraz w przyszłości będą wykonywać czynności związane z działalnością gospodarczą Gminy (tj. np. w związku z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi związanymi z działalnością wodno-kanalizacyjną).

Tym samym, infrastruktura powstała w ramach Inwestycji jest oraz będzie wykorzystywana do działalności mieszanej (tj. działalności opodatkowanej VAT, korzystającej ze zwolnienia z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu). Jednocześnie Gmina nie ma i nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na infrastrukturę należącą do Gminy do jednego rodzaju prowadzonej przez nią działalności.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku VAT, występować mogą w dwoistym charakterze: 1) podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz 2) podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych - będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy, zamiany (nieruchomości i ruchomości) oraz innych umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku VAT w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, jednostki samorządu terytorialnego nie będą działały w charakterze podatników VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest również związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wyklucza to zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi natomiast, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Gmina zrealizowała Inwestycję polegającą na rozbudowie i przebudowie istniejącego budynku użyteczności publicznej. W związku z realizowaną Inwestycją Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne dokumentowane przez wykonawców wystawionymi na nią fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Inwestycja związana jest z działalnością mieszaną Gminy, tj. opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Budynek użyteczności publicznej, w którym zrealizowana została Inwestycja, służy zasadniczo jako budynek, w którym mieści się siedziba Urzędu Gminy i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, a także pomieszczenia biurowe Gminnego Ośrodka Kultury, biblioteka gminna i sale multimedialne. Ze względu na specyfikę swojego działania, Gmina prowadzi oraz w przyszłości zamierza prowadzić w Urzędzie Gminy działalność zarówno komercyjną (tj. opodatkowaną VAT), korzystającą ze zwolnienia z VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Czynności korzystające ze zwolnienia oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT wiążą się w szczególności z realizacją zadań nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami prawa. Ponadto, pracownicy urzędu wykonują oraz w przyszłości będą wykonywać czynności związane z działalnością gospodarczą Gminy (tj. np. w związku z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi związanymi z działalnością wodno-kanalizacyjną). Gmina, realizując Inwestycję, nie miała obiektywnej możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. niepodlegających, zwolnionych bądź opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji, skoro – jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. Inwestycji Gmina wykorzystywała oraz będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanej VAT oraz zwolnionej od VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jednocześnie Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. Inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), m.in. w interpretacji indywidualnej:

• z dnia 25 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.188.2025.1.MK, w myśl której: „(...) w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, które wykorzystają Państwo zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie, z uwagi na to, że (...) wydatki ponoszone w ramach termomodernizacji budynku Urzędu Gminy służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy. Zatem przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w pierwszej kolejności przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy. Prawo do odliczenia przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”;
• z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.267.2023.2.MR, zgodnie z którą „(...) Wnioskodawca wskazał, że obiekt, w którym zrealizowany zostanie Projekt służy zasadniczo jako budynek, w którym mieści się siedziba Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Ochotniczej Straży Pożarnej oraz pomieszczenia oddane w użyczenie dla Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu (...) w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na realizację Projektu, skoro (...) towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. Inwestycji Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (...) opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od podatku, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...) i Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej (...) Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany (...) do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz wzoru wynikającego z § 3 ust. 2 rozporządzenia określonego dla Urzędu obsługującego Jednostkę Samorządu Terytorialnego. W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. Projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji tego Projektu do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu pn. "(...)"”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 2 pkt 5 rozporządzenia:

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Art. 90 ust. 1-3 ustawy:

Art. 90 ust. 10 ustawy:

Art. 90 ust. 10a ustawy:

Art. 90 ust. 10b ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że zdecydowali się Państwo na realizację inwestycji pn.: „(…)”. W ramach przedmiotowej Inwestycji dokonali Państwo rozbudowy i przebudowy istniejącego budynku użyteczności publicznej. W efekcie powstała nowoczesna przestrzeń, w której mieszczą się: biblioteka gminna niescentralizowana z Gminą (bezpłatne użyczenie), jedna sala multimedialna, pomieszczenia biurowe Gminnego Ośrodka Kultury niescentralizowanego z Gminą (bezpłatne użyczenie), Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (jednostki organizacyjnej Gminy), Urzędu Stanu Cywilnego i Urzędu Gminy. Dodatkowo obiekt wyposażono w zaplecze sanitarno-higieniczne, pomieszczenia gospodarcze, niskoemisyjną kotłownię gazową, archiwum, serwerownię oraz niezbędną infrastrukturę techniczną. W ramach Inwestycji przewidziano również termomodernizację budynku oraz jego pełne dostosowanie do potrzeb osób z niepełnosprawnościami.

Budynek użyteczności publicznej, w którym zrealizowana została Inwestycja, służy i będzie służył co do zasady jako budynek, w którym mieści się siedziba Urzędu Gminy i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, a także pomieszczenia biurowe Gminnego Ośrodka Kultury i Biblioteki, biblioteka gminna i sala multimedialna. Ze względu na specyfikę swojego działania, prowadzą oraz w przyszłości zamierzają Państwo prowadzić w Urzędzie Gminy działalność zarówno komercyjną (tj. opodatkowaną VAT), korzystającą ze zwolnienia z VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Czynności korzystające ze zwolnienia oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT wiążą się w szczególności z realizacją zadań nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami prawa. Ponadto, pracownicy urzędu wykonują oraz w przyszłości będą wykonywać czynności związane z Państwa działalnością gospodarczą (tj. np. w związku z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi związanymi z działalnością wodno-kanalizacyjną).

Tym samym, infrastruktura powstała w ramach Inwestycji jest oraz będzie wykorzystywana do działalności mieszanej (tj. działalności opodatkowanej VAT, korzystającej ze zwolnienia z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu). Jednocześnie nie mają i nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na infrastrukturę należącą do Państwa do jednego rodzaju prowadzonej działalności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach inwestycji polegającej na rozbudowie i przebudowie istniejącego budynku użyteczności publicznej, który wykorzystają Państwo zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają/nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania do jednego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 roku.

Następnie, z uwagi na to, że – jak wynika z okoliczności sprawy – infrastruktura powstała w ramach Inwestycji jest oraz będzie wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają/nie będą Państwo mieli możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są/będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy.

Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji w pierwszej kolejności przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy. Prawo do odliczenia przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.