Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.428.2025.1.BS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

· A.

2. Zainteresowani niebędący stronami postępowania:

· B.

· C.

· D.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zainteresowani, tj. D., C., B. oraz A. są wspólnikami – komplementariuszami spółki komandytowej działającej pod firmą: grupa E. Spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej odpowiednio: „Zainteresowani” oraz „Spółka”).

Spółka prowadzi w przeważającym zakresie działalność polegającą na zapewnieniu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej również „VAT”).

Zgodnie z umową Spółki, komplementariusze mogą pobierać wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki. Wysokość tego wynagrodzenia jest ustalana uchwałą wspólników, w stałych kwotach, niezależnych od wysokości zysku zrealizowanego przez Spółkę, od ilości godzin przepracowanych przez komplementariuszy, ani też od innych czynników ekonomicznych. Pomiędzy Spółką a komplementariuszami nie została zawarta żadna dodatkowa umowa (o pracę, zlecenia czy o świadczenie usług) dotycząca prowadzenia spraw Spółki. Komplementariusze prowadzą sprawy Spółki w oparciu o jej strukturę organizacyjną, z wykorzystaniem jej zasobów personalnych i zaplecza technicznego.

Komplementariusze Spółki uzyskali interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…) 2022 roku, znak: (…) (dalej: „Interpretacja Dyrektora KIS”), potwierdzającą, że otrzymywane przez nich wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki podlega zaliczeniu do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: „ustawą o PDOF”).

Ponadto, Spółka uzyskała decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia nr (…) z dnia (…) roku (dalej: „Decyzja Prezesa NFZ”) potwierdzającą, że wynagrodzenie wypłacane komplementariuszom za prowadzenie spraw spółki przyznane na podstawie umowy spółki i uchwały wspólników nie stanowi tytułu do podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu – ponad tytuł związany z samym statusem wspólnika spółki komandytowej.

Pytanie

Czy w związku z prowadzeniem spraw Spółki komplementariuszy należy traktować jako podatników VAT i czy w związku z tym otrzymywane przez nich wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki podlega opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W ocenie Zainteresowanych, komplementariusze będący osobami fizycznymi nie są podatnikami VAT z tytułu prowadzenia spraw Spółki. Prowadząc sprawy Spółki działają za Spółkę, tj. w imieniu i na rzecz Spółki, a nie we własnym imieniu i na własną rzecz. Działania komplementariuszy podejmowane są więc w interesie Spółki, w celu osiągnięcia zysku przez Spółkę. Komplementariusze nie ponoszą przy tym ryzyka gospodarczego. Z tych względów wynagrodzenie otrzymywane przez nich:

‒ zaliczane jest do przychodów z innych źródeł, a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (co potwierdza Interpretacja Dyrektora KIS),

‒ nie stanowi tytułu do podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu (co potwierdza Decyzja Prezesa NFZ).

Komplementariuszy nie można więc traktować jak kontrahentów Spółki, drugiej strony transakcji. Dlatego też komplementariusz z tytułu pełnienia tej funkcji nie staje się podatnikiem VAT, a otrzymywane przez niego wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT

Uzasadnienie

1. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z dnia 5 stycznia 2024 roku, dalej jako „KSH”) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Art. 117 KSH stanowi, że spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Prowadzenie spraw spółki powierzone jest tylko komplementariuszom (art. 121 KSH). Co do zasady każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 103 § 1 KSH w zw. z art. 39 § 1 KSH).

Prawo reprezentacji spółki komandytowej oznacza kompetencję do składania oświadczeń woli i dokonywania czynności prawnych w stosunkach zewnętrznych ze skutkiem dla spółki (np. zawarcie umowy sprzedaży lub wypowiedzenie umowy najmu).

Prowadzenie spraw spółki polega natomiast na dokonywaniu czynności faktycznych lub prawnych mających na względzie realizację celów spółki (np. prowadzenie korespondencji, sporządzanie bilansu, podejmowanie decyzji związanych z kierowaniem bieżącą działalnością przedsiębiorstwa itp.) (por. S. Sołtysiński, Komentarz do art. 29 i 39 KSH, (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Przepisy ogólne. Spółki osobowe. Komentarz do artykułów 1-150, Legalis/el).

Co do zasady, za prowadzenie spraw spółki wspólnikowi nie przysługuje wynagrodzenie (art. 46 KSH w zw. z art. 103 KSH). Jest to jednak regulacja o charakterze dyspozytywnym, co oznacza, że w umowie spółki można zastrzec prawo do wynagrodzenia dla wspólnika prowadzącego sprawy spółki. W art. 46 KSH zagadnienie wynagrodzenia za podejmowane czynności odniesiono tylko do zarządzania spółką, nie zaś do czynności reprezentacyjnych.

W związku z powyższym – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego – w umowie Spółki została przewidziana możliwość wypłaty na rzecz komplementariuszy wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki. Jego wysokość jest ustalana uchwałą wspólników – co jest w pełni zgodne z ww. przepisami KSH.

2. Komplementariusz nie prowadzi działalności gospodarczej

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2025.775 t.j. z dnia 16 czerwca 2024 roku; zwanej dalej ustawą o VAT) stanowi, że „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W ustępie 3 ww. artykułu ustawodawca wyraźnie przewidział, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zalicza się do:

‒ stosunku pracy (art. 12 ust. 1 - 6 ustawy o PIT),

‒ przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wymienionych w art. 13 pkt 2 do 9 ustawy o PIT, po spełnieniu dalszych warunków.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy żadne z ww. wyłączeń nie znajdzie zastosowania. Wynagrodzenie wypłacane komplementariuszom za prowadzenie spraw Spółki nie kwalifikuje się w szczególności do żadnego z przypadków wymienionych w art. 13 ustawy o PIT. Pomiędzy Spółką a komplementariuszami nie została zawarta żadna umowa, której przedmiotem byłoby prowadzenie spraw Spółki, w szczególności umowa zlecenia, umowa o świadczenie usług, kontrakt menadżerski czy inna umowa o podobnym charakterze. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki jest wypłacane komplementariuszom wyłącznie w oparciu o umowę Spółki i uchwałę wspólników. Dlatego przychody komplementariuszy z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki podlegają zaliczeniu do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT), co potwierdza Interpretacja Dyrektora KIS.

W Interpretacji Dyrektora KIS zostało jednocześnie potwierdzone, że wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki nie podlega zaliczeniu również do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Komplementariusz nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Zgodnie z ww. przepisem, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

2) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pozarolnicza działalność gospodarcza zatem, w rozumieniu ustawy o PIT, to działalność, która:

• jest działalnością zarobkową, czyli zespołem działań podejmowanych w celu „zarabiania”, generowania zysku, zapewnienia określonego dochodu; sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze;
• jest prowadzona w sposób zorganizowany, czyli będący efektem „organizowania” – tj. „przygotowania, zakładania jakiegoś przedsięwzięcia, nadawania czemuś reguł, wprowadzania porządku” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000);
• jest prowadzona w sposób ciągły – „ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania;

‒ jest prowadzona we własnym imieniu;

z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Prowadząc sprawy Spółki komplementariusz działa jako reprezentant Spółki. Czynności komplementariusza nie są podejmowane w jego własnym imieniu i na jego rzecz, lecz w imieniu i na rzecz Spółki. Działania komplementariusza mają na celu osiąganie zysku przez Spółkę. Komplementariusz nie ponosi we własnym imieniu żadnych wydatków, które mógłby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT. Poniesione wydatki są kosztami Spółki i podlegają zaliczeniu przez nią do kosztów uzyskania (jej) przychodów Spółki. Z tych względów Dyrektor KIS podzielił stanowisko Zainteresowanych, że komplementariuszy nie można uznać za prowadzących działalność gospodarczą, a otrzymanego przez nich wynagrodzenia – za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ze względu na brak działania we własnym imieniu, czynności komplementariuszy nie mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej również w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2024 236 t. j. z dnia 21 lutego 2024 roku zwanej dalej również „Prawem przedsiębiorców” lub „PP”).

Zgodnie z art. 3 PP „działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”.

Art. 4 ust. 1 PP stanowi z kolei, że „Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą”.

Art. 4 ust. 2 PP stanowi przy tym, że „Przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej”.

Jak wynika z powyższego, tylko wspólnicy spółki cywilnej mają status przedsiębiorcy w rozumieniu Prawa przedsiębiorców. Natomiast w przypadku spółek prawa handlowego, w tym spółki komandytowej, przedsiębiorcą jest spółka, a nie jej wspólnicy.

Wymaga podkreślenia, że z powyższych względów zupełnie odmienna jest sytuacja prawnopodatkowa komplementariuszy będących osobami fizycznymi (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy) niż komplementariuszy będących spółkami kapitałowymi. W tym ostatnim przypadku – gdy komplementariuszem jest spółka kapitałowa – przedsiębiorcą jest zarówno spółka komandytowa, jak i spółka będąca komplementariuszem. Spółka kapitałowa ze swej istoty prowadzi działalność gospodarczą i nie ma możliwości zaliczenia jej przychodów do innych źródeł niż działalność gospodarcza. Spółka kapitałowa nie może być członkiem zarządu czy członkiem rady nadzorczej w innej spółce; nie może wykonywać żadnych świadczeń „osobiście”. Dlatego też relacja pomiędzy spółką komandytową a komplementariuszem będącym osobą fizyczną jest zupełnie inna od relacji łączącej spółkę komandytową z komplementariuszem będącym spółką kapitałową.

O ile tylko spółka kapitałowa prowadzi aktywnie działalność, ze swej istoty jest jednocześnie podatnikiem podatku VAT. Nie sposób więc traktować wynagrodzenia otrzymywanego przez komplementariusza będącego spółką kapitałową inaczej niż usługi opodatkowanej VAT. W tym zakresie należy się zgodzić ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2015 roku, sygn. akt I FSK 170/14, z dnia 9 grudnia 2014 roku, sygn. akt I FSK 1908/13 oraz z dnia 3 czerwca 2014 roku, sygn. akt I FSK 876/13.

Tezy zaprezentowane w ww. orzeczeniach nie przystają jednak zupełnie do sytuacji, w których komplementariuszem jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, i której przychody uzyskiwane z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki podlegają zaliczeniu do przychodów „z innych źródeł” – jak ma to miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

3. Brak relacji usługodawca – usługobiorca pomiędzy komplementariuszem a Spółką

Jak zostało wskazane powyżej, ustawa o VAT zawiera własną, autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej. Jednak również w świetle jej przepisów brak jest podstaw do uznania czynności wykonywanych przez komplementariuszy za działalność gospodarczą.

Prowadzenie spraw spółki przez komplementariuszy – podobnie jak uczestnictwo w organach spółek kapitałowych – można zasadniczo rozpatrywać w kategoriach świadczenia na rzecz spółki. Jednak osoby dokonujące tych świadczeń nie będą przy ich wykonywaniu występować jako usługodawca wobec Spółki.

W relacji z usługobiorcą (spółką) usługodawca występuje w charakterze kontrahenta, drugiej strony transakcji. Transakcja wynika z kolei z umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami (niezależnie od formy tej umowy).

Tymczasem na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku, Spółki nie łączy z komplementariuszem żadna umowa. Komplementariusz pełni swą funkcję wyłącznie na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy Spółki. Nawet wysokość wynagrodzenia nie wynika z żadnej czynności, której stronami byliby komplementariusz i Spółka – lecz jest określana uchwałą wspólników. Komplementariusz zawsze działa za Spółkę, a więc nigdy nie występuje w roli kontrahenta Spółki – jako druga strona transakcji. Komplementariusza nie łączy zatem ze Spółką relacja usługodawca – usługobiorca. Komplementariusz działa na rzecz Spółki, w jej interesie i dla osiągnięcia przez nią zysku, a nie dla własnych korzyści.

Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lipca 2013 roku, sygn. III SA/GI 827/13. Wyrok ten dotyczy wprawdzie spółki komandytowo-akcyjnej, jednak jego tezy pozostają w pełni aktualne w odniesieniu do relacji łączących spółkę komandytową z komplementariuszem.

Jak trafnie wskazał Sąd w powyższym wyroku: „Skoro podstawą prowadzenia spraw SKA przez skarżącą jak i pobierania przez nią z tego tytułu wynagrodzenia jest wyłącznie umowa spółki, statut i przepisy prawa określające jej obowiązki jako komplementariusza to stosunek skarżącej do SKA jest w tym zakresie identyczny jak wspólnika spółki jawnej do tej spółki. Skarżąca działa w tym zakresie w istocie jedynie w imieniu i na rachunek spółki. Również swoboda działania skarżącej w wykonywanych czynnościach jest ograniczona, skoro podlega ona ograniczeniom określonym w przepisach i umowie oraz nadzorowi innych organów SKA.

Nie można w tym wypadku mówić o wymianie świadczeń wzajemnych, bowiem otrzymane „wynagrodzenie” powoduje odpowiednie zmniejszenie udziału w zysku.

Wobec tego zarówno obowiązki skarżącej jak i otrzymywane wynagrodzenie wynikają ze stosunku udziału w spółce, jako stosunku właścicielskiego, nie zaś z umowy cywilnoprawnej pomiędzy skarżącą a SKA”

4. Brak samodzielności

Ponadto, świadczeniom komplementariusza realizowanym na rzecz Spółki nie można przypisać cechy samodzielności, która wobec brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest warunkiem uznania danej osoby za podatnika VAT.

Prowadząc sprawy Spółki komplementariusz działa z wykorzystaniem składników należących do przedsiębiorstwa Spółki, w oparciu o jej personel i zasoby techniczne. Komplementariusz nie posiada infrastruktury odrębnej od Spółki, swoich pracowników, swojego sprzętu. Działa więc wewnątrz struktury organizacyjnej należącej do Spółki. Komplementariusz działa za Spółkę – analogicznie jak członkowie zarządu działają za spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czy za spółkę akcyjną – jako jej organ.

Odnosząc się zaś do relacji pomiędzy członkiem zarządu a spółką trafnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również „NSA”) w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 roku, sygn. I FSK 1645/11. NSA uznał, że „osoba będąca członkiem zarządu – menedżerem w spółce – nie jest podatnikiem, gdyż jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, menedżer działał w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosił kosztów swojej działalności, wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka działał jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa”.

W sposób analogiczny można opisać relację spółki komandytowej i jej komplementariusza będącego osobą fizyczną. Z tych samych względów zatem, które zostały wskazane w powyższym wyroku NSA, komplementariusze nie mogą być traktowani jako odrębni od Spółki podatnicy VAT.

Na przesłankę samodzielności jako warunku uznania danego podmiotu za podatnika VAT uwagę zwrócił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej również „Trybunałem” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 21 grudnia 2023 roku wydanym w sprawie C-288/22 (TP vs Administration de I’Enregistrement, des Domaines et de la TVA). TSUE uznał, że co prawda członek zarządu spółki akcyjnej (prawa luksemburskiego) prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, jeżeli świadczy odpłatnie usługi na rzecz tej spółki, a także jeżeli działalność ta ma charakter stały i jest wykonywana za wynagrodzeniem, jednakże działalność ta nie jest prowadzona samodzielnie (co wyklucza tego członka zarządu z grona podatników), jeśli nie działa on we własnym imieniu ani na własną odpowiedzialność i nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego ze swoją działalnością.

Również te argumenty w pełni odnoszą się do komplementariuszy spółki komandytowej (będących osobami fizycznymi). Nie działają oni bowiem we własnym imieniu, ani na własną odpowiedzialność i nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego ze swoją działalnością.

Na uwagę zasługuje również wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2019 roku, w sprawie C-420/18 (IO v. Inspecteur van de rijksbelastingdienst). Trybunał orzekł w nim. że: „Artykuły 9 i 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa 2006/112 – należy interpretować w ten sposób, że nie prowadzi działalności gospodarczej członek rady nadzorczej fundacji, który pomimo iż nie pozostaje w stosunku jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego względem zarządu tej fundacji ani względem rady nadzorczej wspomnianej fundacji w zakresie wykonywania działalności członka tej rady, to jednak nie działa ani we własnym imieniu, ani na własny rachunek, ani też na swoją własną odpowiedzialność lecz działa na rachunek i na odpowiedzialność tej rady nadzorczej, a przy tym nie ponosi również ryzyka gospodarczego wynikającego z jego działalności, ponieważ pobiera on stałe wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od jego uczestnictwa w posiedzeniach ani od rzeczywiście przepracowanych przez niego godzin”.

Na podobnych zasadach funkcję swoją sprawują komplementariusze w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Działają w imieniu i na rachunek Spółki, nie ponoszą ryzyka gospodarczego, a ich wynagrodzenie zostało ustalone w stałej kwocie, niezależnej od zysków osiągniętych przez Spółkę, ani też od liczby przepracowanych godzin. Uzasadnione jest więc stanowisko, że sprawowanie funkcji komplementariuszy nie należy traktować jako prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

5. Brak VAT naliczonego do odliczenia po stronie komplementariusza

W przypadku, gdy komplementariusz jest osobą fizyczną pełniącą swą funkcję wyłącznie na podstawie umowy spółki i uchwały wspólników, wszelkie wydatki związane z prowadzeniem spraw spółki należy przypisać spółce. To zatem Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od zakupów realizowanych w związku z prowadzeniem jej spraw. Nie ma natomiast podstaw, aby jakikolwiek wydatek i wynikający z niego podatek VAT naliczony powiązać z komplementariuszem. Po stronie komplementariusza nie występuje zatem podatek VAT podlegający odliczeniu. Również ten argument wskazuje, że komplementariusz (będący osobą fizyczną) nie jest odrębnym od Spółki podatnikiem VAT.

Wnioski

Reasumując, komplementariusze będący osobami fizycznymi, prowadzący sprawy Spółki na podstawie samej umowy Spółki i uchwały wspólników, nie mogą być z tego tytułu uznani za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Nie działają oni bowiem we własnym imieniu i na własną rzecz, lecz w imieniu i w interesie Spółki. Sprawowanie ich funkcji opiera się na strukturze organizacyjnej i infrastrukturze należącej do Spółki, a wszelkie wydatki związane z prowadzeniem spraw Spółki są zaliczane do kosztów Spółki. Komplementariusze nie ponoszą ryzyka gospodarczego, a ich wynagrodzenie nie jest uzależnione od osiągniętego przez Spółkę zysku, ani też od faktycznego nakładu ich pracy. Nie prowadzą zatem samodzielnie działalności gospodarczej, lecz kierują działalnością gospodarczą Spółki. Prowadząc sprawy Spółki komplementariusze nie świadczą zatem usług na rzecz Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, wynagrodzenie otrzymywane przez komplementariuszy za prowadzenie spraw Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Zainteresowanych przedstawione w niniejszym wniosku należy zatem uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej ustawą:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, ponieważ nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Zatem ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

• stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot;
• świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny ‒ tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wskazane warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Appleand Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, ponieważ nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 ustawy:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu czynności polegających na prowadzeniu przez komplementariuszy spraw Spółki komandytowej wykonywanych za wynagrodzeniem.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki jest wypłacane komplementariuszom wyłącznie w oparciu o umowę Spółki i uchwałę wspólników. Dlatego przychody komplementariuszy z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki podlegają zaliczeniu do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT). Zatem art. 15 ust. 3 ustawy nie znajdzie w tej sprawie zastosowania.

Szczegółowe zasady tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowej regulują natomiast przepisy art. 102-124 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej ,,ksh”.

Zgodnie z art. 102 ksh:

Stosownie do treści art. 117 ksh:

Jak stanowi art. 121 § 1 i 2 ksh:

Zgodnie z art. 103 § 1 ksh:

Na podstawie art. 37 ksh:

W myśl art. 38 ksh:

Z kolei zgodnie z art. 39 ksh:

Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Stosownie do art. 31 § 1 ksh:

Oznacza to, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje u niego odpowiedzialność wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Jest to istotne, ponieważ kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 23 marca 2026 r. w sprawie C-210/04 orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Trybunał ocenił, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 stycznia 2000 r. w sprawie C-23/98 Staatssecretaris van Financiën and J. Heerma ECLI:EU:C:2000:46 poddał analizie zagadnienie, czy wynajem części majątku przez partnera spółki tej spółce jest działalnością gospodarczą. Skład orzekający nie miał wątpliwości w tym zakresie i odpowiedział pozytywnie na przedstawione pytanie, uznając że mimo wszystko pomiędzy dwoma podmiotami – partnerem i spółką występuje ekonomiczna niezależność, a ich wzajemna relacja nie ma charakteru zbliżonego do charakteru występującego w stosunku pracy.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę , jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Komplementariuszy na rzecz Spółki komandytowej, za które Spółka płaci Komplementariuszom wynagrodzenie – stanowi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy wykonywaną przez podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki komandytowej przez Komplementariuszy, wykonywane za wynagrodzeniem (bez względu na sposób jego ustalenia), są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.