Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.460.2025.2.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług w zakresie odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, braku opodatkowania wykorzystania Infrastruktury w celu odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z realizacją Inwestycji dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 października 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2024 poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje również urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (...) (dalej: „Urząd” lub „UG”).

Wszystkie te jednostki Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

Gmina prowadzi wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi.

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina prowadzi gospodarkę kanalizacyjną, która polega na świadczeniu usług w zakresie odbioru ścieków. Gmina wykonuje te czynności działając za pośrednictwem Urzędu.

Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy. Odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. ścieki odprowadzane są od scentralizowanych Jednostek organizacyjnych Gminy lub w ramach zużycia własnego Gminy.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna, którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje.

Opis wydatków będących przedmiotem wniosku

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki ponoszone na sieć kanalizacji sanitarnej, która powstanie w ramach inwestycji pn.: „(...)” oraz „(...)” (dalej zwane łącznie jako: „Inwestycje”). Inwestycje są planowane do zrealizowania w 2025 r.

Inwestycje zostaną sfinansowane ze środków zewnętrznych oraz ze środków własnych Gminy.

Wydatki ponoszone na sieć kanalizacji sanitarnej w ramach Inwestycji (dalej: „Wydatki”) są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest / będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług.

Po zakończeniu robót, powstała w ramach Inwestycji sieć kanalizacji sanitarnej (dalej jako: „Infrastruktura”) będzie służyć prowadzeniu gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Sposób wykorzystania Infrastruktury

Po wybudowaniu Infrastruktury Gmina zamierza oddać ją w administrowanie spółce komunalnej innej gminy, będącej odrębnym od Gminy podmiotem (prawdopodobnie będzie to (...) Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. w (...); dalej: „Spółka”). Spółka będzie odpowiedzialna za administrowanie i konserwację sieci kanalizacyjnej.

Jednocześnie, podmiotem świadczącym usługi odbioru ścieków oraz obciążającym odbiorców za to zużycie pozostanie Gmina. To również Gmina, za pośrednictwem Urzędu, będzie ponosić Wydatki związane z Inwestycjami.

Infrastruktura będzie wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że będą podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki mieszkańców, przedsiębiorców i innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”), a zatem w przytłaczającej większości będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług odbioru ścieków).

Infrastruktura w marginalnej części będzie służyć także odbiorowi ścieków od Jednostek organizacyjnych oraz w ramach zużycia własnego Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Infrastruktura ta może być zatem wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania Wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Dane do analizy wykorzystania Infrastruktury

Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura będzie wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Otóż ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych Gmina ustala zasadniczo zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (t. j. Dz. U. z 2002 r. nr 8 poz. 70 ze zm., dalej: „Rozporządzenie ws. przeciętnych norm”), tj. na podstawie tzw. ryczałtów (w szczególności na podstawie ilości osób zamieszkałych w danym budynku - przyjmując uśrednioną ilość odprowadzonych ścieków na jednego mieszkańca).

Rozporządzenie ws. przeciętnych norm zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków, wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Analogicznie w budynkach bez wodomierzy - przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że do wybudowanej dotychczas na terenie Gminy sieci kanalizacji sanitarnej obecnie podłączony jest jeden budynek Odbiorcy wewnętrznego, tj. (...) we (...). Budynek ten został podłączony do sieci w grudniu 2024 r. Gmina określa ilość ścieków odebranych od przedmiotowego odbiorcy na podstawie szacunku - biorąc pod uwagę dane dot. ilości ścieków wywożonych wozem asenizacyjnym w okresie poprzedzającym podłączenie budynku do sieci kanalizacji sanitarnej.

Kolejne budynki Odbiorców wewnętrznych (m.in. B., (...), (...), (...), (...), (...)) są / będą stopniowo podłączane do sieci kanalizacyjnej w toku realizacji Inwestycji. Także w ich przypadku ilość odbieranych ścieków ustalana będzie w oparciu o Rozporządzenie ws. przeciętych norm lub na podstawie szacunku opartego na rzeczywistych danych dot. ilości ścieków wywożonych dotychczas z danego budynku przy pomocy wozu asenizacyjnego.

Prewspółczynnik metrażowy

Jak Gmina wskazała powyżej, jest ona w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie sieć kanalizacji sanitarnej jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Określenie zakresu wykorzystania sieci kanalizacji sanitarnej do działalności gospodarczej odbywa się następująco: udział odebranych ścieków w m³ do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odebranych ścieków w m³ (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

Ścieki odebrane od OZ (m³) / Ścieki odebrane od OZ + OW (m³)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza Jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie własne Gminy.

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych odebranych ścieków będzie na potrzeby dalszej części wniosku zwany jako „prewspółczynnik metrażowy”.

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla posiadanej przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej ukształtował się za 2024 r. następująco:

·      ilość m³ ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): 11.759,41 m³;

·      ilość m³ ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): 6,00 m³;

- tym samym, prewspółczynnik metrażowy za 2024 r. wyniósł:

11.759,41 / (11.759,41 + 6,00) = 99,999%

W związku z powyższym, prewspółczynnik metrażowy za 2024 r. wyniósł (po zaokrągleniu): 100%.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Wskazać należy, że dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje:

·      część wyrównawcza subwencji ogólnej,

·      część oświatowa subwencji ogólnej,

·      udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

·      wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

·      wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

·      świadczenia wychowawcze - dotacje,

·      świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu zazwyczaj nie powinien przekroczyć kilkunastu procent.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej szczegółową i precyzyjną proporcję wykorzystania Infrastruktury do realizacji usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest / będzie nieadekwatna w przypadku opisanych Wydatków na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.  Odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina świadczy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

2.  Wydatki, o których mowa we wniosku, są / będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

3.  W przedstawionej we wniosku metodzie obliczania prewspółczynnika Gmina uwzględnia / będzie uwzględniać ilość metrów sześciennych ścieków odebranych od wszystkich Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych wyłącznie za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej, jako że wywóz ścieków wozami asenizacyjnymi nie ma żadnego związku z Infrastrukturą – ścieki wywożone są do sąsiedniej gminy (Gmina nie posiada własnej oczyszczalni ścieków i nie otrzymuje od odbiorców wynagrodzenia za oczyszczanie ścieków) i nie przepływają one przez Infrastrukturę.

4.  W przypadku Odbiorców wewnętrznych: (...) we (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), ilość odbieranych ścieków na cele kalkulacji prewspółczynnika metrażowego ustalana jest / będzie w oparciu o Rozporządzenie ws. przeciętych norm lub na podstawie szacunku opartego na rzeczywistych danych dot. ilości ścieków wywożonych dotychczas z danego budynku przy pomocy wozu asenizacyjnego. Jednocześnie, w zakresie odbioru ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego od ww. Odbiorców wewnętrznych (przed ich podłączeniem do sieci kanalizacji), Gmina jest / będzie w stanie wskazać precyzyjnie liczbę metrów sześciennych odebranych w ten sposób ścieków.

W związku z podłączeniem Odbiorcy wewnętrznego, tj. (...) we (...), do sieci kanalizacji sanitarnej w grudniu 2024 r., Gmina już w grudniu 2024 r. dokonała odbioru ścieków od tego Odbiorcy za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej.

Jak Gmina wskazała powyżej, przedstawiona we wniosku metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego uwzględnia ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych wyłącznie za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej, jako że wywóz ścieków wozami asenizacyjnymi nie ma żadnego związku z Infrastrukturą – ścieki wywożone są do sąsiedniej gminy (Gmina nie posiada własnej oczyszczalni ścieków i nie otrzymuje od odbiorców wynagrodzenia za oczyszczanie ścieków) i nie przepływają one przez Infrastrukturę.

Wobec powyższego, we wskazanej we wniosku kalkulacji prewspółczynnika metrażowego, Gmina uwzględniła ilość metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorcy wewnętrznego, tj. Domu Ludowego we Wróblowej, za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej (tj. w grudniu 2024 r.). Gmina określiła ilość ścieków odebranych od przedmiotowego odbiorcy za pomocą Infrastruktury w grudniu 2024 r. na podstawie szacunku – biorąc pod uwagę dane dot. ilości ścieków wywożonych wozem asenizacyjnym w okresie poprzedzającym podłączenie budynku do sieci kanalizacji sanitarnej. Powyższe spowodowane było tym, że obecnie Gmina nie posiada jeszcze zamontowanego wodomierza na Domu Ludowym we Wróblowej, a dane możliwe do oszacowania na podstawie Rozporządzenia ws. przeciętnych norm nie są w tym zakresie miarodajne, ponieważ w budynku tym nie ma stałego zamieszkania osób. Dlatego też Gmina za najbardziej miarodajne przyjęła dane oparte na ilości ścieków wywożonych z tego budynku wozem asenizacyjnym w poprzednich okresach, przed podłączeniem go do Infrastruktury.

5.  Gmina we wniosku nie wskazała dokładnej wartości prewspółczynnika ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”), jedynie sygnalizując, że prewspółczynnik dla Urzędu Gminy (...) (dalej: „Urząd”) obliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia zazwyczaj nie powinien przekroczyć kilkunastu procent.

Niemniej, w ramach przykładu Gmina wskazuje, że prewspółczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu w oparciu o dane za 2024 r. wynosi 4%.

Na marginesie Gmina wskazuje, że także przykładowa kalkulacja prewspółczynnika metrażowego przedstawiona we wniosku została dokonana na bazie danych z 2024 roku. Są to bowiem najbardziej aktualne dane, którymi Gmina dysponuje w ujęciu rocznym na moment przygotowywania wniosku.

6.  Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we wniosku.

W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków, której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z Infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w tym zakresie, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Według najlepszej wiedzy Gminy, proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, jak również obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

7.  Sposób określenia proporcji dla Urzędu (za pośrednictwem którego Gmina wykonuje zadania z zakresu odprowadzania ścieków) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług odprowadzania ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odprowadzaniu ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT), należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Uzupełnienie zakresu wniosku przez Wnioskodawcę

Gmina jednocześnie pragnie uzupełnić stan faktyczny / zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku poprzez wskazanie, że zakresem wniosku obejmuje wydatki ponoszone na sieć kanalizacji sanitarnej nie tylko w ramach inwestycji pn. „(...)” oraz „(...)”, ale również w ramach inwestycji pn. „(...)”.

W konsekwencji, określeniem „Inwestycje” używanym we wniosku, Gmina obejmuje wszystkie trzy wymienione powyżej inwestycje, zaś określeniem „Wydatki” Gmina pragnie objąć wydatki na wszystkie te Inwestycje.

Gmina jednocześnie pragnie wyjaśnić, że inwestycja pn. „(...)” planowana jest do realizacji w przyszłości (najprawdopodobniej w 2026 r.), a Infrastruktura powstała w jej efekcie będzie wykorzystywana w sposób analogiczny jak ten przedstawiony we wniosku, tj. do świadczenia usług odbioru ścieków zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych, wobec czego pozostałe informacje zawarte we wniosku pozostają aktualne również dla tej inwestycji i ponoszonych w jej zakresie wydatków.

Pytania

1.  Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.  Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

3.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.  Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

3.  W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina będzie realizować należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 6 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu”.

Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z dnia 6 września 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.481.2021.1.JJ, DKIS wskazał, że „(...) z uwagi na fakt, że usługi w zakresie odbioru ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług - Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług. Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)  eksport towarów,

3)  import towarów na terytorium kraju,

4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)  wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2)  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest / nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

-     zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

-     pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego. Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Gmina podkreśla, iż jak wskazała powyżej, Infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach Wydatków na Infrastrukturę opisaną we wniosku będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, a przez to Wydatków na nią poniesionych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są / będą Wydatki, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, przysługuje / będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami Rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Infrastruktury), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków związanych z siecią kanalizacyjną prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie Infrastruktury.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbierania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość odbieranych ścieków od budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość ścieków odbieranych od budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardziej precyzyjna.

Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie Wydatków poniesionych na Infrastrukturę, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania sieci kanalizacji sanitarnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość odprowadzanych ścieków). Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z Rozporządzenia, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania Infrastruktury. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z Infrastrukturą, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z Infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych oraz możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, w stanach faktycznych zbliżonych do tego przedstawionego w niniejszym wniosku, NSA w wyrokach:

-     z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,

-     z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 76/19,

-     z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 153/19 oraz I FSK 1561/19,

-     z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19,

-     z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,

-     z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17 oraz I FSK 1469/18,

-     z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,

-     z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,

-     z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,

-     z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

-     z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18

- potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

W ustnym uzasadnieniu NSA wskazał, że kierując się zasadą neutralności i zdrowym rozsądkiem, prewspółczynnik metrażowy lepiej oddaje specyfikę działalności związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną niż prewspółczynnik, o którym mowa w Rozporządzeniu. Ponadto NSA podkreślił, że zastosowanie w tym przypadku prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem nie oddaje specyfiki działalności związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, m.in. z tego względu, że przy zastosowaniu wzoru z Rozporządzenia, w mianowniku ułamka powinny zostać uwzględnione również dotacje i subwencje, jako dochody nieopodatkowane, podczas gdy w rzeczywistości jest to także źródło finansowania działalności opodatkowanej.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Gl 154/18, w którym wskazano, że: „stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. (...) W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowanie innego prewspółczynnika zostały spełnione”.

Wskazać także należy na stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z:

-     wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20,

-     wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,

-     wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 222/20,

-     wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1679/19,

-     wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19,

-     wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Wa 1607/19,

-     wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Gl 1546/19.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Co więcej, sądy administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego także w przypadku, gdy odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, tak jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19, wyrok WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19).

Stanowisko organów podatkowych

Gmina zaznacza ponadto, że znane są jej liczne przykłady korzystnych interpretacji indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego, w tym także w przypadku, kiedy przy pomiarze metrów sześciennych wody/ścieków stosowane są przeciętne normy zużycia wody.

Odnosząc się do kwestii reprezentatywności prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o m³ przyjęte na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, Organ w znanych Gminie interpretacjach stwierdza, że bez względu na to, czy uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika zużycie wynika ze wskazań wodomierzy, czy też z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości precyzyjnie określają w jakim stopniu infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostaje wykorzystywana do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Takie stanowisko przyjęto m.in. w interpretacji DKIS z dnia 9 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.364.2024.2.IG, w której DKIS wskazał, że „Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący Wydatków mieszanych związanych z budową i rozbudową kanalizacji sanitarnej należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia / będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy, oraz na podstawie norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Tym samym, wskazany sposób określenia proporcji odzwierciedla / będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują / będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza”.

Podobnie DKIS uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.427.2024.2.AM: „Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia, ilości ścieków odebranych beczkowozami z beczką asenizacyjną oraz danych ewidencjonowanych). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne (wydatki mieszane) na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego wg udział dostarczonej wody/odebranych ścieków w m³ na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m³, tj. łącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych”.

Analogicznie DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.328.2024.2.DK: „Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie: przyjętej normy zużycia wody, wodomierzy, beczki asenizacyjnej. Zatem należy stwierdzić, że w związku z wykorzystywaniem przez Państwa Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz/od Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz/od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z rozbudową oczyszczalni ścieków, w tym wydatki ogólne związane z realizacją projektu pn. „(...)”, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki na tę Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

·      odbiorca (nabywca) usługi, oraz

·      podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

·      inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz

·      mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”.

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym są Państwo wyposażeni w osobowość prawną i posiadają zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonują Państwo zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Państwa zadania własne obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Prowadzą Państwo gospodarkę kanalizacyjną, która polega na świadczeniu usług w zakresie odbioru ścieków. Wykonują Państwo te czynności działając za pośrednictwem Urzędu. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza Państwa scentralizowanej struktury organizacyjnej. Odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach Państwa struktury organizacyjnej - ścieki odprowadzane są od Państwa scentralizowanych jednostek organizacyjnych lub w ramach Państwa zużycia własnego.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura kanalizacyjna, którą Państwo systematycznie modernizują i rozbudowują.

Ponoszą / będą Państwo ponosić wydatki na sieć kanalizacji sanitarnej, która powstanie w ramach inwestycji pn.: „(...)”, „(...)” oraz w ramach inwestycji pn. „(...)” („Inwestycje”).

Po zakończeniu robót, powstała w ramach Inwestycji sieć kanalizacji sanitarnej („Infrastruktura”) będzie służyć prowadzeniu gospodarki kanalizacyjnej na terenie gminy.

Infrastruktura będzie wykorzystywana w ten sposób, że będą podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki mieszkańców, przedsiębiorców i innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy („Odbiorcy zewnętrzni”), a zatem w przytłaczającej większości będzie ona wykorzystywana do Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług odbioru ścieków).

Infrastruktura w marginalnej części będzie służyć także odbiorowi ścieków od Jednostek organizacyjnych oraz w ramach Państwa zużycia własnego („Odbiorcy wewnętrzni”). Infrastruktura ta może być zatem wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż Państwa działalność gospodarcza.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Jak Państwo wskazali, odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą Państwo na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej. Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do niej.

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji odbiór ścieków od Odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.

Zatem świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych są Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, które spełniają łącznie następujące warunki:

·      ich przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług,

·      są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy pamiętać, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

W ściśle określonych przypadkach również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 8 ust. 2 ustawy:

W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Art. 3 ustawy centralizacyjnej:

Art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:

Art. 4 ustawy centralizacyjnej:

Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak Państwo wskazali, prowadzą Państwo wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi.

Zatem są Państwo podatnikiem VAT dla wszelkich czynności realizowanych przez gminne jednostki organizacyjne.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie można uznać jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, to nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.

Nie występuje więc żadna czynność, dla której działają Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

Zatem z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych nie są Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki związane z Infrastrukturą z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że nie potrafią Państwo dokonać jednoznacznego przyporządkowania Wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem obsługującego Państwa urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że ponoszą / będą Państwo ponosić wydatki na sieć kanalizacji sanitarnej, która powstanie w ramach inwestycji pn.: „(...)”, „(...)” oraz w ramach inwestycji pn. „(...)” („Inwestycje”).

Wydatki ponoszone na sieć kanalizacji sanitarnej w ramach Inwestycji („Wydatki”) są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Państwa przez dostawców i usługodawców fakturami, na których są / będą Państwo oznaczeni jako nabywca towarów i usług.

Po zakończeniu robót, powstała w ramach Inwestycji sieć kanalizacji sanitarnej („Infrastruktura”) będzie służyć prowadzeniu gospodarki kanalizacyjnej na terenie gminy. Po wybudowaniu Infrastruktury zamierzają Państwo oddać ją w administrowanie spółce komunalnej innej gminy, będącej odrębnym od Państwa podmiotem. Podmiot ten będzie odpowiedzialny za administrowanie i konserwację sieci kanalizacyjnej.

Podmiotem świadczącym usługi odbioru ścieków oraz obciążającym odbiorców za to zużycie pozostaną Państwo. To również Państwo, za pośrednictwem Urzędu, będą ponosić Wydatki związane z Inwestycjami.

Infrastruktura będzie wykorzystywana w ten sposób, że będą podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki mieszkańców, przedsiębiorców i innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy („Odbiorcy zewnętrzni”), a zatem w przytłaczającej większości będzie ona wykorzystywana do Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług odbioru ścieków).

Infrastruktura w marginalnej części będzie służyć także odbiorowi ścieków od Jednostek organizacyjnych oraz w ramach Państwa zużycia własnego („Odbiorcy wewnętrzni”). Infrastruktura ta może być zatem wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż Państwa działalność gospodarcza.

Nie potrafią Państwo dokonać jednoznacznego przyporządkowania Wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Wskazali Państwo, że są w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura będzie wykorzystywana do celów związanych z Państwa działalnością gospodarczą, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych ustalają Państwo zasadniczo zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, tj. na podstawie tzw. ryczałtów (w szczególności na podstawie ilości osób zamieszkałych w danym budynku - przyjmując uśrednioną ilość odprowadzonych ścieków na jednego mieszkańca). Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków, wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Analogicznie w budynkach bez wodomierzy - przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Do wybudowanej dotychczas na terenie gminy sieci kanalizacji sanitarnej obecnie podłączony jest jeden budynek Odbiorcy wewnętrznego, tj. (...) we (podłączony do sieci w grudniu 2024 r.). Już w grudniu 2024 r. dokonali Państwo odbioru ścieków od tego Odbiorcy za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej. Określają Państwo ilość ścieków odebranych od przedmiotowego odbiorcy na podstawie szacunku - biorąc pod uwagę dane dot. ilości ścieków wywożonych wozem asenizacyjnym w okresie poprzedzającym podłączenie budynku do sieci kanalizacji sanitarnej. Spowodowane jest to tym, że obecnie nie posiadają Państwo jeszcze zamontowanego wodomierza na (...) we (...), a dane możliwe do oszacowania na podstawie Rozporządzenia ws. przeciętnych norm nie są w tym zakresie miarodajne, ponieważ w budynku tym nie ma stałego zamieszkania osób. Dlatego też za najbardziej miarodajne przyjęli Państwo dane oparte na ilości ścieków wywożonych z tego budynku wozem asenizacyjnym w poprzednich okresach, przed podłączeniem go do Infrastruktury.

W przypadku Odbiorców wewnętrznych: (...) we (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), ilość odbieranych ścieków na cele kalkulacji prewspółczynnika metrażowego ustalana jest / będzie w oparciu o Rozporządzenie ws. przeciętych norm lub na podstawie szacunku opartego na rzeczywistych danych dot. ilości ścieków wywożonych dotychczas z danego budynku przy pomocy wozu asenizacyjnego. Jednocześnie, w zakresie odbioru ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego od ww. Odbiorców wewnętrznych (przed ich podłączeniem do sieci kanalizacji), są / będą Państwo w stanie wskazać precyzyjnie liczbę metrów sześciennych odebranych w ten sposób ścieków.

Przedstawiona przez Państwa metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego uwzględnia ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych wyłącznie za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej, jako że wywóz ścieków wozami asenizacyjnymi nie ma żadnego związku z Infrastrukturą – ścieki wywożone są do sąsiedniej gminy (nie posiadają Państwo własnej oczyszczalni ścieków i nie otrzymują od odbiorców wynagrodzenia za oczyszczanie ścieków) i nie przepływają one przez Infrastrukturę.

Uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy.

W Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków, której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki związane są z Infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć w tym zakresie.

Według Państwa, proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, jak również obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Państwa zdaniem, sposób określenia proporcji dla Urzędu (za pośrednictwem którego wykonują Państwo zadania z zakresu odprowadzania ścieków) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług odprowadzania ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazane przez Państwa sposoby obliczenia prewspółczynnika opierają się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków ustalonych zasadniczo na podstawie przeciętnych norm zużycia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury (na podstawie ryczałtów) oraz na podstawie szacunku – biorąc pod uwagę dane dotyczące ilości ścieków wywożonych wozem asenizacyjnym przed podłączeniem budynków gminnych do sieci kanalizacji sanitarnej. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki na Inwestycję przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metody obliczenia prewspółczynnika metrażowego – według liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), oceniona przez Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.