Gmina jako zarządca dróg udostępnia pas drogowy dróg publicznych na podstawie decyzji administracyjnych oraz dróg wewnętrznych i gruntów przyległych na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynności te obejmują prowadzenie robót, umieszczanie urządzeń infrastruktury technicznej, obiektów budowlanych oraz zajęcie pasa na prawach wyłączności. Gmina pobiera opłaty za…
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania pobieranych opłat za zajęcia pasa drogowego dróg publicznych oraz za zajęcie dróg wewnętrznych/dróg wewnętrznych wraz z gruntami bezpośrednio do nich przylegającymi. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Gmina realizuje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) między innymi w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w sprawach dotyczących utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego, a także ładu przestrzennego oraz gospodarki nieruchomościami.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.; dalej: „ustawa o drogach publicznych”), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.
Zgodnie z art. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi wewnętrzne, niezależnie od tego, kto jest ich właścicielem, nie stanowią dróg publicznych, a ich regulacja w ustawie ogranicza się wyłącznie do przepisu art. 8 tejże ustawy.
Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej. W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcą dróg gminnych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).
Zgodnie z art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.
W konsekwencji, Wnioskodawca jako zarządca dróg:
znajdujących się na terenie Gminy celem:
1. prowadzenia robót w pasie drogowym,
2. umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,
3. umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,
4. zajęcie pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3, np. postój pojazdów specjalnych.
Wnioskodawca na podstawie Decyzji pobiera od podmiotów zajmujących drogę publiczną opłaty, których wysokość wynika z Uchwały (...) Rady Miejskiej w (...) w sprawie ustalenia stawek opłat za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych na terenie Gminy (...) (dalej: „Uchwała”).
Wnioskodawca pobiera od podmiotów zajmujących drogę wewnętrzną / drogę wewnętrzną wraz z gruntem przylegającym bezpośrednio do tej drogi opłaty, których wysokość wynika z Zarządzania Nr (...) Burmistrza (...) w sprawie wysokości opłat za zajęcie gruntu stanowiącego własność Gminy (...), w tym m.in. w celu wykonania prac ziemnych związanych z uzbrojeniem terenu (dalej: „Zarządzenie”).
W przedmiotowej Uchwale oraz Zarządzeniu ustalone zostały zróżnicowane wysokości stawek opłat z tytułu zajęcia dróg publicznych, dróg wewnętrznych oraz gruntów przylegających bezpośrednio do tych dróg w zależności od celu oraz od strefy, za dzień bądź rok zajmowania 1 m2 powierzchni pasa drogowego.
Zgodnie z powyższym, w przypadku dróg publicznych Gmina wydaje Decyzje, a w przypadku dróg wewnętrznych zawiera Umowy. Przykładowa procedura wygląda następująco:
Gmina powzięła wątpliwość co do opodatkowania VAT ww. opłat z tytułu zajęcia dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych / dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg (niezaliczonych do żadnej z kategorii dróg publicznych).
Pytania
1. Czy pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg publicznych znajdujących się na terenie Gminy podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2. Czy opłaty pobierane przez Gminę z tytułu zajęcia dróg wewnętrznych / dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg (niestanowiących dróg publicznych) znajdujących się na terenie Gminy stanowią / będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi na podstawie zawieranych Umów, a w konsekwencji podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie korzystają / nie będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Pobierane przez Gminę opłaty za zajęcia pasa drogowego dróg publicznych znajdujących się na terenie Gminy nie podlegają / nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2. Opłaty pobierane przez Gminę z tytułu zajęcia dróg wewnętrznych/ dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg (niestanowiących dróg publicznych) znajdujących się na terenie Gminy stanowią / będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminy usługi na podstawie zawieranych Umów, a w konsekwencji podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie korzystają / nie będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku.
Uzasadnienie Wnioskodawcy
Ad. 1
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej. W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcą dróg gminnych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).
Zezwolenie, o którym mowa wyżej - według art. 40 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych - dotyczy:
1. prowadzenia robót w pasie drogowym;
2. umieszczenia w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego;
3. umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam;
4. zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.
Zgodnie z art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.
Zgodnie z art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych, opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.
W konsekwencji, działania Gminy jako zarządcy dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez Gminę władztwa publicznoprawnego.
Mając na uwadze stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że Wnioskodawca pobierając opłaty za zajęcie pasa dróg publicznych będzie wykonywał działania mieszczące się w zakresie zadań własnych Gminy, a w konsekwencji w ramach tych działań nie będzie występował w charakterze podatnika VAT.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: „Organ”) z dnia 30 listopada 2016 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.759.2016.1.MN, w której Organ wskazał, iż: „Zatem w przedmiotowej sprawie pobierane przez Wnioskodawcę daniny o charakterze publicznym nie będą stanowiły zapłaty za świadczenie usług. Skoro zatem Wnioskodawcy - jednostce organizacyjnej Powiatu - zostały powierzone przez organ władzy publicznej zadania, polegające na pobieraniu opłaty za zajęcie pasa drogowego na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, to należy uznać, że Wnioskodawca w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa jest adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.
Mając na uwadze powyższe, pobierane przez Gminę odpłatności za zajęcie pasa drogowego dróg publicznych nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.
Ad. 2
Jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług świadczonych na podstawie Umów jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).
Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
Ponadto, zdaniem Gminy żadne przepisy prawa powszechnego nie przewidują podstaw do wydawania decyzji administracyjnych w zakresie udostępniania dróg wewnętrznych/dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy świadcząc usługi na podstawie Umów wykonuje działania wyłącznie z reżimu cywilnoprawnego.
W konsekwencji, w opinii Gminy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonuje / dokonywać ona będzie opodatkowanych VAT usług świadczonych na podstawie Umów w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, tj. odpłatnego udostępniania dróg wewnętrznych / dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg. Ponadto, zdaniem Gminy ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności zajęcia terenów dróg wewnętrznych.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.104.2020.1.SM, w której DKIS wskazał, że: „(…) pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami zamierzającymi dokonać zajęcia pasa istnieje/będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi/będzie stanowić świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca w zamian za udostępnienie pasa drogi wewnętrznej otrzymuje/będzie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości określonej opłaty. Z kolei podmiot zamierzający dokonać zajęcia pasa drogi wewnętrznej staje się/będzie się stawał niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest/będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę pasa drogi wewnętrznej w zamian za pobieraną opłatę podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę, polegające na odpłatnym udostępnianiu pasa drogi wewnętrznej na podstawie umów cywilnoprawnych - stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.
Tożsame stanowisko przedstawiono również w interpretacjach indywidualnych:
Reasumując, Gmina jest zdania, że opłaty pobierane przez Gminę za zajęcie dróg wewnętrznych/ dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg (niestanowiących dróg publicznych) znajdujących się na terenie Gminy stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi na podstawie zawieranych Umów, które podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.
Według art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:
Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.
Z opisu sprawy wynika, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Realizują Państwo zadania własne określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym między innymi w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w sprawach dotyczących utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego, a także ładu przestrzennego oraz gospodarki nieruchomościami.
Jako zarządca dróg:
znajdujących się na Państwa terenie celem:
Na podstawie Decyzji pobierają Państwo od podmiotów zajmujących drogę publiczną opłaty, których wysokość wynika z Uchwały Rady Miejskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie ustalenia stawek opłat za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych na terenie gminy.
Od podmiotów zajmujących drogę wewnętrzną/drogę wewnętrzną wraz z gruntem przylegającym bezpośrednio do tej drogi pobierają Państwo opłaty, których wysokość wynika z Zarządzenia z dnia 2 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłat za zajęcie gruntu stanowiącego własność gminy, w tym m.in. w celu wykonania prac ziemnych związanych z uzbrojeniem terenu.
W przedmiotowej Uchwale oraz Zarządzeniu ustalone zostały zróżnicowane wysokości stawek opłat z tytułu zajęcia dróg publicznych, dróg wewnętrznych oraz gruntów przylegających bezpośrednio do tych dróg w zależności od celu oraz od strefy, za dzień bądź rok zajmowania 1 m2 powierzchni pasa drogowego.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT pobierane przez Państwa opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg publicznych oraz z tytułu zajęcia dróg wewnętrznych/dróg wewnętrznych wraz z gruntami przylegającymi bezpośrednio do tych dróg (niestanowiących dróg publicznych) znajdujących się na Państwa terenie.
Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, spełniają/będą Państwo spełniali obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy są Państwo organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat jest/będzie czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.
Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie. Chociaż w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.
Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.
Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889), zwanej dalej „ustawą o drogach publicznych”:
Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
Według art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2) wojewódzkich - zarząd województwa;
3) powiatowych - zarząd powiatu;
4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).
Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.
Jak wynika z art. 39 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
Zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego (…).
Jednak art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi, że:
W szczególnie uzasadnionych przypadkach, z wyjątkiem ust. 31, lokalizowanie w pasie drogowym urządzeń obcych oraz reklam może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej – zezwolenie nie jest wymagane w przypadku wydania decyzji, o której mowa w ust. 7, lub w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a lub w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c. (…)
Na mocy art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
Zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.
Według art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
Zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:
1) prowadzenia robót w pasie drogowym;
2) umieszczania w pasie drogowym liniowych urządzeń obcych;
3) umieszczania w pasie drogowym urządzeń obcych innych niż wymienione w pkt 2 oraz reklam;
4) zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:
Użyte w ustawie określenia oznaczają:
1) pas drogowy - wydzielony liniami rozgraniczającymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym jest lub będzie usytuowana droga;
2) droga - budowlę składającą się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt.
W myśl przepisu art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:
Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.
Jak stanowi art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych:
Opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego (…).
Stosownie do przepisu art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych:
Za zajęcie pasa drogowego:
1) bez zezwolenia zarządcy drogi lub bez zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub bez decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 31 lub 34,
2) z przekroczeniem terminu zajęcia określonego w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 31 lub 34,
3) o powierzchni większej niż określona w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 31 lub 34
– zarządca drogi wymierza, w drodze decyzji administracyjnej, karę pieniężną w wysokości 10-krotności opłaty ustalanej zgodnie z ust. 4–6.
Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.
Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.). zwanej dalej „ustawą o finansach publicznych”:
Dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.
W myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych:
Środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg publicznych oraz z tytułu zajęcia dróg wewnętrznych (niestanowiących dróg publicznych) znajdujących się na Państwa terenie, wykonują/będą Państwo wykonywać działania mieszczące się w zakresie Państwa zadań własnych. Zatem w przedmiotowej sprawie pobierana przez Państwa danina o charakterze publicznym (opłata) nie stanowi/nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Należy stwierdzić, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są/będą Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
Tym samym pobierane przez Państwa opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg publicznych oraz z tytułu zajęcia dróg wewnętrznych (niestanowiących dróg publicznych) znajdujących się na Państwa terenie, nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, w zakresie pytania nr 2 w ww. części – tj. opłat pobieranych z tytułu zajęcia dróg wewnętrznych – jest nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do opłat pobieranych za zajęcie gruntów przylegających bezpośrednio do dróg wewnętrznych należy stwierdzić, że w tej sytuacji nie będą Państwo realizowali zadań własnych gminy. Biorąc bowiem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, należy jeszcze raz podkreślić, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zatem czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem organów władzy publicznej za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Usługą, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie czy znoszenie określonych stanów rzeczy).
Jak wynika z opisu sprawy, udostępnianie gruntów przylegających bezpośrednio do dróg wewnętrznych realizowane jest przez Państwa na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tego tytułu pobierane są opłaty.
Odpłatne udostępnianie gruntów przylegających bezpośrednio do drogi wewnętrznej na podstawie umów cywilnoprawnych nie jest działaniem mieszczącym się w zakresie zadań własnych gminy. W związku z tym ww. czynności nie mają charakteru publicznoprawnego, a Państwo nie wykonują ich w ramach władztwa publicznoprawnego.
Zatem w zakresie odpłatnego udostępniania gruntów przylegających bezpośrednio do dróg wewnętrznych znajdujących się na Państwa terenie na podstawie umów cywilnoprawnych, są/będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Wobec tego opłaty pobierane przez Państwa za udostępnianie gruntów przylegających bezpośrednio do dróg wewnętrznych znajdujących się na Państwa terenie, nie są/nie będą daniną o charakterze publicznym, lecz stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że odpłatne świadczenie usług polegających na udostępnianiu gruntów przylegających bezpośrednio do dróg wewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji usługi te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.
W tej części Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2 należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
Ponadto wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo