Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.478.2025.1.BS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wyłącznym udziałowcem Spółki, działającej w formie komunalnej spółki prawa handlowego, jest Gmina (dalej: Gmina). Spółka pozostaje odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Spółka została utworzona na podstawie aktu założycielskiego z dnia (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy. W związku z tym, Rada Miejska (…) podjęła uchwałę nr (…) z dnia (…) r. w sprawie powierzenia wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej obejmujących kulturę, kulturę fizyczną i turystykę oraz promocję Gminy Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze powyższe:

‒    w dniu (…) pomiędzy Spółką a Gminą została zawarta umowa nr (…) dotycząca realizacji przez Spółkę zadań własnych Gminy z zakresu kultury, kultury fizycznej oraz promocji Gminy poprzez współorganizację imprez kulturalnych i sportowych tj. zadań użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w okresie od dnia podpisania umowy do dnia (…) r.;

‒    w dniu 8 (…) r. pomiędzy Spółką a Gminą została zawarta umowa nr (…) dotycząca realizacji przez Spółkę zadań własnych Gminy z zakresu kultury oraz promocji Gminy tj. zadania użyteczności publicznej, której celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w okresie od dnia podpisania umowy do (…) r., w szczególności w zakresie współorganizacji imprezy kulturalno-promocyjnej pod nazwą „(…)”;

ww. umowy zwane będą dalej łącznie jako: Umowy.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o Uchwałę oraz Umowy Spółka, w ramach swojej działalności, wykonuje zadania własne Gminy z zakresu gospodarki komunalnej obejmujące kulturę, kulturę fizyczną i turystykę, a także promocję Gminy (dalej: Zadania). Prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek.

Odbiorcami / beneficjentami realizowanych przez Spółkę Zadań, są podmioty zewnętrzne w szczególności stowarzyszenia sportowe, osoby fizyczne, organizacje pozarządowe, osoby prawne, kluby sportowe itp. (dalej łącznie: Odbiorcy), nie zaś sama Gmina.

W kwestii wykonywanych przez Spółkę Zadań, najwięcej jest dokonywanych przy organizacji (…). Podczas organizacji ww. Zadania Spółka m.in. zawiera umowy z teatrami wystawiającymi sztuki podczas imprezy, zawierane są umowy z podmiotami trzecimi na montaż scen, oświetlenia, nagłośnienia, zawiera umowy na (…) oraz zawiera stosowne umowy z muzykami, a także umowę licencyjną z A. Ponadto Spółka zapewnia również miejsce do zorganizowania imprezy wraz z odpowiednim personelem. W tym celu Spółka zawiera umowy zlecenia z osobami odpowiadającymi za utrzymanie porządku, wykonywanie prostych prac fizycznych. Ponadto zawierane są umowy z podmiotem świadczącym usługi ochrony fizycznej. Spółka zleca również tworzenie wszelkich materiałów informacyjnych, promocyjnych, takich jak plakaty, broszury, filmy, artykuły prasowe, reklamy w radio, posty na platformach internetowych. Zawierane są również przez Spółkę umowy sponsorskie z zainteresowanymi podmiotami.

W przypadku organizacji pozostałych imprez promocyjno-kulturalnych, takich jak (…), Spółka zawiera z podmiotami kompleksową usługę realizacji imprezy. Spółka najczęściej zapewnia tylko tytuł prawny do nieruchomości, na której odbywa się impreza. Działania Spółki mają charakter organizacyjny – polegają na zorganizowaniu zawarcia umów, nadzorem nad ich prawidłową realizacją i ogólnym nadzorem nad prawidłowym przebiegiem zleconych imprez.

Zgodnie z treścią Umów, w przypadku realizacji przez Spółkę zadań własnych Gminy z zakresu kultury, kultury fizycznej oraz promocji Gminy oraz poniesienia przez Spółkę kosztów realizacji tych zadań, w tym kosztów niepokrytych przychodami osiągniętymi przez Spółkę w związku z realizacją rzeczonych zadań (w przypadku ich wystąpienia przy realizacji danego Zadania), Spółce przysługuje rekompensata (dalej: Rekompensata), o której mowa w Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie zasad stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczeń usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 2012.7.3; dalej: Decyzja).

Poprzez Rekompensatę strony Umowy rozumieją wszelkie przysporzenia majątkowe udzielone Spółce przez Gminę w dowolnej formie (w szczególności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki), otrzymywane przez Spółkę wyłącznie z tytułu i w celu pokrycia uzasadnionych kosztów realizacji Zadań w okresie wynikającego z umowy zobowiązania do wykonywania Zadań. Ponadto w sytuacji osiągnięcia przez Spółkę przy realizacji danego Zadania przychodów, koszty realizacji Zadań powinny być pomniejszone o uzyskane przez Spółkę przychody z realizacji Zadania.

Ww. uzasadnione koszty realizacji Zadań obejmują:

1)    całość uzasadnionych kosztów bezpośrednich brutto związanych z wykonywaniem Zadań, jednakże jeśli w związku z wydatkami stanowiącymi uzasadnione koszty bezpośrednie brutto, Spółka obniży kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, uzasadnione koszty bezpośrednie zostaną uwzględnione do celów obliczenia Rekompensaty w kwocie netto.

2)    rozsądny zysk Spółki w wysokości 2% całkowitej wysokości kosztów, o których mowa w pkt 1), pomniejszonych o przychody osiągnięte przez Spółkę w związku z realizacją Zadań, lecz nieprzekraczającej kwoty: (…) zł w przypadku umowy nr (…) oraz (…) zł w przypadku umowy nr (…), przy czym rozsądny zysk zawiera się w kwocie rekompensaty w postaci podwyższenia kapitału zakładowego.

3)    podatek dochodowy odprowadzany przez Spółkę – w części, w jakiej jego wysokość przypisana jest do dochodu osiąganego w związku z realizacją Zadań.

4)    oraz podatek VAT w kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy podatkiem VAT należnym od przekazanych Spółce środków na realizację Zadań, a podatkiem VAT naliczonym do odliczenia w związku z realizacją Zadań.

Spółka każdorazowo zobowiązana jest informować Gminę o zamiarze uzyskania środków publicznych, które mogą zostać przeznaczone na finansowanie uzasadnionych kosztów. Środki te obniżają poziom należnej Spółce Rekompensaty.

Poziom Rekompensaty należnej Spółce obniżają również przychody osiągnięte przez spółkę w związku z realizacją Zadań (o ile takowe wystąpią).

Wartość Rekompensaty wyliczana jest z zastosowaniem poniższego wzoru:

R=UK=Kb+Z+Pd+Pv-ŚP-P

Gdzie poszczególne litery oznaczają:

R- kwotę Rekompensaty

UK – Uzasadnione koszty

Kb – całość uzasadnionych kosztów bezpośrednich

Z – rozsądny zysk

Pd – podatek dochodowy od osób prawnych

Pv – podatek VAT

ŚP – środki publiczne

P – przychody osiągnięte przez Spółkę w związku z realizacją Zadań (w sytuacji ich wystąpienia).

Do uzasadnionych kosztów Spółki nie wlicza się administracyjnych kar pieniężnych, kar umownych lub innych świadczeń o podobnym charakterze, zarówno publicznoprawnych jak i prywatnoprawnych, których obowiązek poniesienia przez Spółkę wynika z przyczyn leżących po stronie Spółki, jej pracowników, współpracowników lub podmiotów, z których zasobów rzeczowych lub osobowych Spółka korzystała w związku z realizacją Zadań. Wyliczona wg. ww. wzoru kwota Rekompensaty jest zaokrąglana w dół do pełnej kwoty stanowiącej wielokrotność kwoty 50 zł.

W związku z powyższym, należy uznać, że Rekompensata jest należna Spółce wyłącznie w przypadku

powstania nadwyżki kosztów ponoszonych w ramach świadczonych Zadań, nad wartością przychodów osiąganych z tytułu realizacji Zadań (w sytuacji ich wystąpienia). Niemniej jednak Spółka zaznacza, że dotychczas nie wystąpiła taka sytuacja, aby przychody osiągane z tytułu realizacji Zadań (o ile takie wystąpiły) były wyższe niż ponoszone przez Spółkę koszty związane z realizacją Zadań.

Zgodnie z Umowami, wypłacana Spółce Rekompensata pokrywa koszty realizacji Zadań powierzonych przez Gminę, które nie znalazły pokrycia w przychodach Spółki z tytułu realizacji tych Zadań (z zapewnieniem tzw. rozsądnego zysku). W przypadku braku przychodów (tak np. w umowie z dnia (…) r.), rekompensata stanowi po prostu pokrycie kosztów poniesionych przez Spółkę (powiększonych o rozsądny zysk). Rekompensata w każdym roku ustalana jest na nowo.

Udzielana na rzecz Spółki Rekompensata nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych

na podstawie Decyzji tj. kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku (art. 5 ust. 1 Decyzji).

Tym samym, dla wypłacanych Spółce Rekompensat ustanowione są również limity, które są nieprzekraczalne, a w konsekwencji ograniczają wysokość Rekompensat, które Spółka może otrzymać od Gminy w związku z realizacją zadań powierzonych. Rekompensata otrzymywana przez Spółkę od Gminy nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Spółkę, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów, które faktycznie zostały przez nią poniesione w związku z realizacją Zadań i których wysokość została potwierdzona odpowiednimi dokumentami, a które nie znalazły pokrycia w przychodach Spółki (w przypadku ich wystąpienia).

Zgodnie z Umowami na poczet Rekompensaty Gmina dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w zamian za udziały. Przekazanie Spółce środków w ww. sposób nie przesądza o uznaniu ich za należne w Ramach Rekompensaty. Ustalenie ostatecznej wysokości Rekompensaty następuje na podstawie składanego przez Spółkę rozliczenia. Spółka zobowiązana jest bowiem do przedłożenia Gminie rozliczenia wysokości należnej jej Rekompensaty, ustalonej zgodnie z podanym powyżej wzorem. Gmina ma prawo żądać od Spółki pisemnych wyjaśnień dotyczących zasadności ponoszenia poszczególnych kosztów ujętych w rozliczeniu, a Spółka zobowiązana jest do udzielania Gminie wyjaśnień w tym zakresie. Gmina ma prawo zakwestionować zasadność ponoszenia poszczególnych kosztów ujętych w ww. rozliczeniu lub zasadność przypisania ich do Zadań. W takim przypadku wysokość należnej Rekompensaty zostanie ustalona przez Gminę i może ona odbiegać od wysokości wskazanej w rozliczeniu, o którym mowa powyżej. Gmina nie jest związana wysokością Rekompensaty określoną przez Spółkę w ww. rozliczeniu i podejmuje jednostronną decyzję o wysokości Rekompensaty przyznanej Spółce oraz terminie i sposobie uiszczenia potencjalnego niedoboru Rekompensaty w oparciu o analizę otrzymanego rozliczania oraz uzyskanych wyjaśnień. Celem analiz jest przyznanie Spółce Rekompensaty w wysokości adekwatnej do uzasadnionych kosztów wykonania Zadań. Ustalając wysokość przyznanej Spółce Rekompensaty oraz termin i sposób uiszczenia potencjalnego niedoboru Rekompensaty Gmina uwzględni płynność oraz stabilność finansową Spółki oraz posiadane przez Gminę możliwości finansowe. Powyższe nie wyklucza konieczności przejściowego finansowania przez Spółkę wydatków na realizację Zadań ze środków niepochodzących z Rekompensaty. Ponadto Spółka jest zobowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji kosztów wykonywania Zadań i związanych z nimi przychodów wynikających z Umów.

Rekompensatę uznaje się za adekwatną do uzasadnionych kosztów wykonywania Zadań jeśli nie stwierdzono niedoboru Rekompensaty lub Nadwyżki Rekompensaty. Przez niedobór Rekompensaty rozumie się stan, w którym łączna wysokość Rekompensaty udzielonej Spółce w związku z realizacją Zadań nie była wystarczająca do pokrycia uzasadnionych kosztów. Pod pojęciem nadwyżki Rekompensaty rozumie się stan, w którym łączna wysokość Rekompensaty udzielonej Spółce w związku z realizacją Zadań była nadmierna w stosunku do pokrycia uzasadnionych kosztów. Adekwatność Rekompensaty do uzasadnionych kosztów wykonania Zadań ocenia się na podstawie rozliczenia końcowego.

W przypadku stwierdzenia niedoboru Rekompensaty w ramach zatwierdzonego przez Gminę rozliczenia końcowego, Spółka jest uprawniona do uzyskania od Gminy wyrównania tego niedoboru.

W przypadku stwierdzenia nadwyżki Rekompensaty w ramach zatwierdzonego przez Gminę rozliczenia końcowego Gmina może według własnego wyboru:

1)    obniżyć Rekompensatę należną Spółce z tytułu realizacji zadań własnych Gminy na podstawie innych umów, w tym za okresy przyszłe;

2)    zażądać zwrotu wartości nadwyżki Rekompensaty od Spółki na rzecz Gminy, na zasadach określonych pisemnie przez Gminę;

3)    wyrazić zgodę na wykorzystanie nadwyżki Rekompensaty na dalsze wydatki stanowiące uzasadnione koszty związane z wykonywaniem zadań publicznych powierzonych Spółce na podstawie innych stosunków prawnych.

Na poczet Rekompensaty Gmina dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez Gminę. Spółka wskazuje, że w dniu (…) 2024 r. otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. (…), w której organ wskazał, iż „(…) Rekompensata bezpośrednia w formie przyznawanych Państwu przez Gminę pieniędzy będzie stanowić zapłatę za usługi świadczone na rzecz Gminy, a w konsekwencji będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy”. Z uwagi na powyższą interpretację, Spółka dokonała opodatkowania otrzymanej Rekompensaty i rozliczyła z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego. Udokumentowanie otrzymania ww. Rekompensaty nastąpiło za pomocą wystawionego przez Spółkę dokumentu wewnętrznego z wykazanym VAT należnym.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż już po wydaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. interpretacji powzięła wątpliwość co do kompletności i precyzji opisanego przez siebie we wniosku stanu faktycznego oraz prawidłowości przedstawionej w nim własnej oceny tego stanu, co – w ocenie Spółki – mogło rzutować na ostateczne stanowisko Dyrektora KIS. Z uwagi na powyższe Spółka dokonała uzupełnienia i rozbudowania treści stanu faktycznego (m.in. o zawarte inne umowy z Gminą oraz aneksy do nich) oraz korekty własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie. Ponadto zmianie uległy pytania przyporządkowane do stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, w celu rozwiania wszelkich wątpliwości Spółka występuje z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytania

1.    Czy wykonywanie przez Spółkę Zadań powierzonych na podstawie Umów stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

2.  Czy wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Gminy w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za udziały, stanowi element wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym powinna być ona dokumentowana fakturą VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)     przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)     zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)     świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zasadniczo, poza nieistotnymi dla niniejszej analizy wyjątkami, świadczenie to ma charakter odpłatny, czyli w zamian za świadczenie usługi usługodawca otrzymuje świadczenie wzajemne, najczęściej w formie pieniężnej.

Zatem dla istnienia odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest istnienie:

1)     pewnego zachowania (działania lub zaniechania) usługodawcy wynikającego z jego relacji prawnej z usługobiorcą;

2)     adresata tego zachowania, czyli bezpośredniego konsumenta lub odbiorcy, który odnosi korzyść o charakterze majątkowym, z tytułu świadczenia lub zaniechania usługodawcy;

3)     adekwatnego świadczenia wzajemnego usługobiorcy na rzecz usługodawcy w postaci najczęściej pieniężnej (choć również rzeczowej/usługowej – wówczas określa się to jako barter usług).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) wynika, iż świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C-11/15 C:2016:470, pkt 21).

Trybunał orzekł, że ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d'Eugénie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, pkt 19).

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nie sposób uznać, że wykonywanie przez Spółkę zadań własnych Gminy powierzonych na podstawie Umów stanowi w myśl ww. przepisów odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług są podmioty zewnętrzne zainteresowane skorzystaniem z oferowanych przez nią usług, nie zaś sama Gmina. Nawet tam, gdzie usługa wykonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na zlecenie Gminy - np. przy współorganizacji imprez kulturalnych i sportowych, beneficjentami wykonywanej usługi w dalszym ciągu pozostają Odbiorcy zewnętrzni uczestniczący w danym wydarzeniu (od których Spółka może pobierać opłaty). Gmina nie jest zatem adresatem zachowania Wnioskodawcy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, niespełniona zostaje przesłanka nr 2 opisana powyżej, niezbędna dla uznania świadczeń Wnioskodawcy za odpłatne usługi na rzecz Gminy.

Po drugie, zdaniem Spółki, w zamian za świadczone usługi nie otrzymuje ona adekwatnego świadczenia wzajemnego od Gminy, gdyż Rekompensata wypłacana na rzecz Spółki przez Gminę nie jest i nie może być uznana za świadczenie wzajemne i adekwatne do korzyści jakie otrzymuje Gmina, gdyż Gmina, jak zostało to wykazane powyżej, nie jest adresatem (beneficjentem) usług Spółki i nie uzyskuje w związku z tym żadnych korzyści materialnych.

Rekompensata jest należna Spółce wyłącznie w przypadku powstania nadwyżki kosztów ponoszonych w ramach świadczonych Zadań, nad wartością przychodów osiąganych z tytułu realizacji Zadań (w sytuacji ich wystąpienia). Niemniej jednak Spółka zaznacza, że dotychczas nie wystąpiła taka sytuacja, aby przychody osiągane z tytułu realizacji Zadań (o ile takie wystąpiły) były wyższe niż ponoszone na Zadania koszty. Trudno wyobrazić sobie taką sytuację w typowej relacji pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, gdzie wynagrodzenie za usługę nie ma związku z faktycznym świadczeniem lub zaniechaniem usługodawcy.

Co więcej, udzielana na rzecz Spółki Rekompensata nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji tj. kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Tym samym, dla Rekompensaty wypłacanej Spółce ustanowione są limity, które są nieprzekraczalne, a w konsekwencji ograniczają wysokość Rekompensaty, którą Spółka może otrzymać od Gminy w związku z realizacją zadań powierzonych. Stanowi to przełamanie zasady ekwiwalentności świadczeń. W związku z powyższym, nie sposób uznać, że Rekompensata wypłacana Spółce stanowi ekwiwalent lub uzupełnienie wynagrodzenia, czy zapłaty ceny za konkretną usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Gminy. Tym samym nie zostaje spełniona przesłanka nr 3.

W związku z powyższym, w opinii Spółki należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę w związku z realizacją obowiązków wynikających z Umów, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na rzecz Gminy, a wypłacana Rekompensata nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT jako element wynagrodzenia za te usługi.

Stanowisko to potwierdza brzmienie przepisów ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (w tym także rekompensaty), które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, wpływające bezpośrednio na cenę usług, a nie te, które mają charakter zakupowy (ogólny).

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje, dopłaty, rekompensaty) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania danego świadczenia (dotacji, subwencji, dopłaty, rekompensaty) za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że świadczenie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast rekompensaty niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie rekompensaty, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji, rekompensaty) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje, rekompensaty) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami, rekompensatami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje, rekompensaty) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotową Rekompensatę otrzymuje od Gminy w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Co istotne, pieniądze nie są towarem w rozumieniu ustawy o VAT jak również ich przekazanie w drodze wkładu pieniężnego nie wypełnia definicji dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT. W konsekwencji, przekazanie do Spółki środków pieniężnych nie stanowi ani dostawy towaru ani usługi, które mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT.

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej:

‒    z dnia 24 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.98.2022.8.AMA w której organ wprost wskazał, że: „W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Miasto nie wniesie do Spółki rzeczy, ale pieniądze (wkład pieniężny). Jak wskazali Państwo we wniosku, kapitał zakładowy Spółki może być podwyższany uchwałą zgromadzenia wspólników, gdzie jego podwyższenie do..... PLN dokonane w terminie do dnia 31 grudnia 2030 r. nie stanowi zmiany umowy Spółki. Należy wskazać, że pieniądze nie są towarem w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ich przekazanie w ramach wkładu pieniężnego nie wypełnia definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Nie sposób uznać również wniesienia wkładu pieniężnego za świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, dokonanie przez Miasto rekompensaty kapitałowej w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT, gdyż nie będzie ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;

‒    z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.677.2018.2.PS w której stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że czynność przekazania środków pieniężnych tytułem pokrycia wkładu w Spółce nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, celem Rekompensaty przekazywanej Wnioskodawcy jest pokrycie strat jakie ponosi on w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy, powierzonych na podstawie Umów. Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotowa Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez Spółkę, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonych do wykonania Zadań, które nie znalazły pokrycia w przychodach Spółki (w sytuacji ich wystąpienia). Co więcej, jest ona realizowana poprzez podniesienie kapitału zakładowego Spółki. Tym samym, zdaniem Spółki, charakter otrzymywanej przez nią Rekompensaty nie wyklucza pośredniego wpływu na ceny usług, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie. Inaczej byłoby, gdyby Rekompensata została określona jako dofinansowanie cen biletów umożliwiających np. korzystanie z obiektów kulturalnych czy sportowo-rekreacyjnych, wówczas spełniałyby ona przesłanki uznania za podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto jak wskazano wcześniej, istotą otrzymywanej Rekompensaty jest stricte dofinansowanie działalności bieżącej poprzez pokrycie kosztów lub, w sytuacji wystąpienia przychodów, nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem usług świadczonych na podstawie Umów zawartych z Gminą. Oznacza to, że Rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności Spółki – a jedynie ustalenie jej dokładnej wysokości pozostaje w ścisłym związku z wynikiem finansowym Spółki wypracowanym wyłącznie w związku z realizacją Zadań.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że w podobny sposób przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT interpretowany jest w orzecznictwie NSA (np. wyroki z dnia: 27 września 2018 r. I FSK 1875/16 oraz I FSK 1876/16, 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16). Jakkolwiek orzecznictwo odnoszące się do zagadnienia charakteru rekompensaty dotyczyło sytuacji, gdy rekompensata była wypłacana przez gminę na rzecz przedsiębiorstwa transportowego, realizującego publiczną usługę transportową, to w ocenie Spółki należy uznać, że znajdzie ono analogiczne zastosowanie w realiach stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, rekompensaty za świadczone usługi publiczne przyznawane np. operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rekompensata służy – zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym – pokryciu deficytu, czyli straty powstałej w związku ze świadczeniem usług publicznych. Otrzymywana przez operatora rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług oferowanych przez operatora. Celem tej rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności operatora (jego wyniku finansowego), na który zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady składają się: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych wynikającym z umowy o świadczenie usług publicznych, pomniejszone o wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych oraz o przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, a powiększone o rozsądny zysk. Tym samym, należy przyjąć, że przekazywana przez organizatora rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Także w omawianej sprawie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wykonuje Zadania wynikające z Umów. Otrzymywana rekompensata ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Podobnie, jak zaznaczyła Spółka, Rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu – straty z tytułu wykonywania zadań publicznych.

Powyższe zagadnienie stało się przedmiotem np. wyroku WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 473/17. Sprawa dotyczyła skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazane przez wnioskującą spółkę stanowisko, zgodnie z którym rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca od organizatora Związku nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Sąd w Opolu wskazał, że „nie podziela stanowiska organu o braku znaczenia, dla oceny wystąpienia ww. zależności, sposobu obliczania wysokości rekompensaty. Jest wprost przeciwnie, gdyż, po pierwsze, według Trybunału dla oceny charakteru dotacji należy uwzględniać wszystkie okoliczności (patrz też wyrok w sprawie C-353/00), po wtóre zaś, właśnie opisany we wniosku sposób obliczenia kwoty rekompensaty wyraźnie potwierdza brak wymaganego przez Trybunał wyraźnego związku między obniżoną ceną usług, a otrzymywaną rekompensatą. Otóż, jak wynika z opisu stanu faktycznego, jest ona określana jako iloczyn ustalonego kosztu wozokilometra oraz liczby przejechanych kilometrów. Z tego powodu jej wysokość jest niezależna od ilości i ceny sprzedanych biletów, a więc od uzyskanego z tego tytułu przychodu. Może być sprzedany nawet 1 bilet (lub wcale takiej sprzedaży nie będzie) po ustalonej w drodze uchwały cenie, a mimo to rekompensata będzie ustalana na podstawie liczby przejechanych kilometrów i kosztów 1 wozokilometra (do wysokości limitu).

Tak więc wysokość rekompensaty w żaden sposób nie wpływa, czyli nie jest powiązana, z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Tak też we wniosku wskazała skarżąca stwierdzając, że kwota rekompensaty nie ma żadnego wpływu na cenę za usługi przewozowe.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyrokach NSA z dnia 27 maja 2021 r., I FSK 445/18; wyrok NSA z 17 stycznia 2023 r.; I FSK 780/19, wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I FSK 2264/19; wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., I FSK 883/18; wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1803/18; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2018 r. I FSK 1692/16, NSA z dnia 15 października 2020 r. sygn. I FSK 706/18, NSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1673/16, NSA z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1692/16 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. I SA/Rz 298/21, w Gliwicach w wyroku z dnia 30 listopada 2022 r. I SA/Gl 1112/22, w Gliwicach w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., I SA/GI 898/19, w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., I SA/Kr 12/21; z dnia 30września 2020 r., I SA/Kr 429/20; w Olsztynie z dnia 3 września 2020 r., I SA/Ol 255/20; w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2020 r., I SA/Bd 269/20.

Ponadto Gmina pragnie również wskazać na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2025 r. sygn. C-615/23, w którym sąd rozpatrując sprawę dotyczącą opodatkowania podatkiem VAT rekompensat do usług transportu zbiorowego wskazał, że „(…) zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.”. W analizowanej przez TSUE sprawie, analogicznie jak w przypadku Wnioskodawcy, rekompensata również służyła pokryciu strat spółki, była wypłacana a posteriori, w formie dokapitalizowania Spółki, a cena usług świadczonych na rzecz odbiorców, nie zmniejszała się proporcjonalnie do kwoty wypłacanej rekompensaty.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak wykazano wyżej, Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, ani bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług na rzecz Gminy. Nie podlega ona zatem udokumentowaniu fakturą VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności faktyczne sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, nie świadczy on odpłatnych usług na rzecz Gminy, zaś Rekompensata otrzymywana od Gminy nie powinna wchodzić w zakres podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji nie ma konieczności dokumentowania jej fakturą VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 2 marca 1982 r. w sprawie C-102/86 Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 1 kwietnia 1988 r. C-89/81 w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

‒    istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒    wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒    istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒    istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stosownie do którego:

Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził:

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 18 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Art. 9. 1. Jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Zatem, nawet gdyby podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu prowadzonej działalności, to wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej – będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska za to świadczenie jakąkolwiek zapłatę w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Państwa wątpliwości budzi czy wykonywanie przez Państwa powierzonych przez Gminę na podstawie umów zadań stanowi odpłatne świadczenie usług oraz czy wartość Rekompensaty, którą Państwo otrzymują od Gminy w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za udziały, stanowi element wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i powinna być dokumentowana fakturą.

Są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – czyli podmiotem prawa handlowego.

Zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).:

W myśl art. 152 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Stosownie do art. 153 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Zgodnie z art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Zgodnie z art. 257 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Jak wskazano powyżej, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wzajemność świadczeń jako warunek konieczny do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje poparcie zarówno w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo, w sprawie C‑16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał w wyroku z 3 marca 1994 r. podkreślił, że:

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do treści ww. przepisu:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają więc opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

W wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wyjaśnił:

Aby stwierdzić, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest stwierdzenie, czy występują konkretne usługi, z którymi związane jest to dofinansowanie, wykonywane przez odbiorcę dofinansowania. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy zauważyć, że pomiędzy płatnością, którą otrzymują Państwo w ramach Rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Rekompensata jest Państwu należna wyłącznie w przypadku powstania nadwyżki kosztów ponoszonych w ramach świadczonych Zadań, nad wartością przychodów osiąganych z tytułu realizacji Zadań (w sytuacji ich wystąpienia).

Zgodnie z Umowami, wypłacana Państwu Rekompensata pokrywa koszty realizacji Zadań powierzonych przez Gminę, które nie znalazły pokrycia Państwa przychodach z tytułu realizacji tych Zadań (z zapewnieniem tzw. rozsądnego zysku).

Otrzymując od Gminy Rekompensatę, otrzymują Państwo zindywidualizowaną korzyść, a świadczenie to pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które Państwo wykonują na rzecz Gminy. Powierzone zadania realizują Państwo zatem za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że są Państwo spółką prawa handlowego, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie są Państwo adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym nie mogą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Wprawdzie zobowiązali się Państwo wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak czynią to Państwo jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą. Stopień Państwa zależności od Gminy nie może automatycznie przesądzać o wyłączeniu powierzonego Państwu zadania własnego gminy z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane jako Rekompensata, będzie stanowić dla Państwa zapłatę za świadczone przez Państwa usługi. Mimo, że będą Państwo wykonywać czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak – jak wyżej wskazano – nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Państwu od Gminy jako Rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Państwem nie następuje wymiana świadczeń.

W konsekwencji czynności, które wykonują Państwo na rzecz Gminy, realizując powierzone zadania własne gminy w zamian za otrzymywaną Rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, bez znaczenia w tej konkretnej sprawie pozostaje okoliczność, czy Rekompensata przekazywana jest na kapitał zakładowy Spółki czy też w innej formie. Spółki komunalne – co do zasady – zakładane są przez gminę w celu realizacji zadań własnych i jak wynika z opisu sprawy takie zadania Państwo wykonują. Zatem, bez względu na to czy rekompensata zasila Państwa kapitał zakładowy, stanowi ona zapłatę za świadczone przez Państwa usługi z zakresu gospodarki komunalnej obejmujących kulturę, kulturę fizyczną i turystykę oraz promocję Gminy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wskazane wyżej przepisy art. 106b ustawy zawierają zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego.

Jak wykazano powyżej, w przedstawionej sytuacji są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, a świadczone przez Państwa usługi w zamian za otrzymaną Rekompensatę stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym wartość Rekompensaty, którą Państwo otrzymują od Gminy w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za udziały, będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i powinna być dokumentowana fakturą.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać należy, że wyroki, które powołaliście Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane. Ocena omawianej kwestii, tj. opodatkowania rekompensat nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.