Odliczenie od wydatków dotyczących budowy Hali.
Powiat, będący czynnym podatnikiem VAT od 2016 roku, zrealizował w latach 2017-2020 inwestycję polegającą na budowie hali sportowej z lodowiskiem. Obiekt po oddaniu do użytku w 2020 roku został przekazany w trwały zarząd do podległej jednostki budżetowej – Zespołu Szkół. Hala ma być wykorzystywana dwojako: nieodpłatnie na potrzeby działalności edukacyjnej szkoły (zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów w wyznaczonych godzinach) oraz odpłatnie w celach komercyjnych (wynajem dla podmiotów zewnętrznych w pozostałych godzinach otwarcia, także w weekendy, ferie i wakacje). Tryb korzystania…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 80/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 30 grudnia 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1642/22 (data wpływu orzeczenia - 12 listopada 2025 r.); i
2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
28 lipca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 października 2021 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2016 roku. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 511), w tym realizuje projekty inwestycyjne, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Powiatu.
W latach 2017-2020 Powiat realizował inwestycję w zakresie budowy hali sportowej z płytą lodowiska w (…) (dalej: „Hala”). Inwestycja ta była finansowana częściowo ze środków własnych Powiatu, a w części z wykorzystaniem środków Funduszu (…) oraz Rządowego Funduszu (…). Na potrzeby ww. dofinansowań VAT stanowił koszt kwalifikowany projektu.
Hala sportowa i lodowisko zostały oddane do użytkowania w 2020 r. W momencie oddania do użytkowania cała Inwestycja, w tym Internat został przekazany w trwały zarząd do Zespołu (…) w (…) (dalej: „Z.”). W związku z realizacją Inwestycji, Powiat poniósł szereg wydatków m.in. na budowę budynku Hali z lodowiskiem. Jednocześnie oprócz budowy samej Hali wraz z pomieszczeniami technicznymi, Inwestycja obejmowała również zakup sprzętu sportowego do pielęgnacji lodowiska oraz wykonanie zagospodarowania terenu. Hala sportowa została również wyposażona w częściowo rozkładaną scenę wewnętrzną.
Nowopowstała Hala z lodowiskiem ma być wykorzystywana zarówno w ramach działalności statutowej Z., tj. działalności edukacyjnej, jak i do działalności komercyjnej. Tryb i zasady wykorzystania Hali określają regulaminy Hali i lodowiska (dalej: „Regulaminy”). Zgodnie z Regulaminami, od poniedziałku do piątku w godzinach 8.00-15.30 możliwość wejścia na lodowisko podczas roku szkolnego mają grupy uczniów przebywające pod opieką nauczyciela, natomiast na Hali realizowane są zajęcia w-f. Jednocześnie zarówno Hala, jak i lodowisko będą udostępniane odpłatnie dla zainteresowanych w pozostałych godzinach otwarcia obiektu tj. w dni powszednie od 15.30 do 22.00, a w weekendy od 9.00 do 22.30.
W przypadku ww. wydatków inwestycyjnych związanych z Halą Powiat nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide działalności własnej Z.). Zdaniem Powiatu, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Niemniej, w oparciu o wskazany w Regulaminie harmonogram, Powiat jest w stanie precyzyjnie określić udział, w jakim Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektu.
Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w pozostałych obiektach sportowych należących do Powiatu, które są wykorzystywane zarówno komercyjnie, jak i do realizacji zadań własnych, funkcjonują analogiczne regulaminy. W szczególności, godziny otwarcia tych obiektów jak i zakres godzin, podczas których obiekty te są udostępniane odpłatnie dla zainteresowanych oraz nieodpłatnie na cele Powiatu jest taki sam, jak zawarty w Regulaminie, o którym mowa powyżej.
Obrót z działalności gospodarczej Powiatu (realizowany za pośrednictwem urzędu Powiatu) realizowany jest m.in. z następujących tytułów:
Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Hali w rozumieniu niniejszego wniosku.
Z kolei dochody Powiatu wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2021.999 t. j. z 2021 ; dalej: „Rozporządzenie”) obejmują m.in. następujące pozycje:
Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Hali w rozumieniu niniejszego wniosku.
Obrót z działalności gospodarczej Z realizowany jest głównie z następujących tytułów:
Z kolei przychody wykonane Zespołu obejmują m.in. następujące pozycje:
Według wstępnych wyliczeń JST prewspółczynnik obliczony dla urzędu Powiatu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2020 r. około 33%. Z kolei w przypadku Z według wyliczeń JST prewspółczynnik obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu z uwzględnieniem ww. równowartości odpisów amortyzacyjnych/stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego w mianowniku tegoż wzoru wyniósłby na podstawie danych za 2020 r. około 2%.
W związku z realizowaną Inwestycją oraz wątpliwościami dotyczącymi prawa i zakresu potencjalnego odliczenia, Wnioskodawca nie dokonywał na bieżąco odliczenia VAT.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
Wszystkie faktury otrzymane w związku z realizacją inwestycji były wystawiane na Powiat (…) ze wskazaniem NIP Powiatu.
Powszechną praktyką Powiatu jest przekazywanie inwestycji po ich zakończeniu do jednostki, która następnie będzie administrowała danym obiektem. Analogicznie było w przypadku inwestycji będącej przedmiotem Wniosku, która była realizowana przy Zespole (…) w (...) . Należy zatem przyjąć, że w momencie rozpoczęcia ww. inwestycji wiadome było, że zostanie ona przekazana w zarząd tego podmiotu. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że Zespół (…) w (...) kilka lat temu zmienił nazwę na Zespół (…) (dalej: „Z”) co pozostaje jednak bez wpływu na przedmiot Wniosku.
Zespół (…) w (...) jest odrębną jednostką budżetową Powiatu.
Powiat wykorzystuje Halę i lodowisko zgodnie z opisem przedstawionym we Wniosku, tj. obiekt służy wykonywaniu dwóch rodzajów działalności - do działalności statutowej Z, tj. działalności edukacyjnej, oraz do działalności komercyjnej (odpłatne usługi najmu). W efekcie, należy stwierdzić, że Powiat nie wykorzystuje obiektu do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
Hala i lodowisko w okresie wakacji, ferii, innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego nie są udostępniane nieodpłatnie. Zasady udostępniania Hali i lodowiska zostały określone w Regulaminie, zgodnie z którym w trakcie trwania roku szkolnego, od poniedziałku do piątku w godzinach 8.00-15.30 możliwość wejścia na Halę i lodowisko mają jedynie grupy uczniów przebywające pod opieką nauczyciela. Jednocześnie, zarówno Hala, jak i lodowisko będą udostępniane odpłatnie dla zainteresowanych w pozostałych godzinach otwarcia obiektu tj. w dni powszednie od 15.30 do 22.00, a w weekendy od 9.00 do 22.30 (dotyczy to również okresu ferii szkolnych oraz wakacji).
Wnioskodawca pragnie wskazać, że w opracowanej metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego Powiat nie pominął czasu, kiedy Hala i lodowisko nie są udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności w godzinach nocnych i dniach świątecznych. Godziny nocne oraz dni świąteczne, gdy Obiekt jest zamknięty zostały ujęte w metodologii kalkulacji w ten sposób, że czas ten odniesiono proporcjonalnie do czasu udostępniania obiektu komercyjnie i niekomercyjnie zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku. Jest to w ocenie Powiatu jedyne właściwe podejście celem określenia kwot podatku naliczonego przez Wnioskodawcę w związku z realizacją inwestycji.
W szczególności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że określając powyższą metodę kalkulacji czasu wykorzystania Hali i lodowiska, przyjął założenie, że metoda kalkulacji kwot odliczenia powinna być analogiczna, jak dla każdego innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą w całości lub w części opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za takim rozwiązaniem przemawia fakt, iż w przypadku podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność opodatkowaną z wykorzystaniem obiektów, które są używane do jej prowadzenia w niepełnym wymiarze czasu (przykładowo są zamknięte w dni świąteczne i w porze nocnej), nie można stwierdzić, że w czasie, gdy obiekt nie jest otwarty, służy on realizacji celów innych niż działalność opodatkowana. Uznanie w takim przypadku, że obiekt służy działalności opodatkowanej jedynie w zakresie w jakim jest otwarty (np. w porze dziennej) natomiast w pozostałym czasie służy działalności nieopodatkowanej byłoby działaniem bezpodstawnym i naruszałoby zasadę neutralności VAT. Spowodowałoby bowiem powstanie sytuacji, w której podmiot prowadzący wyłącznie działalność opodatkowaną nie miałby prawa do odliczenia części VAT z otrzymywanych faktur dotyczących realizacji inwestycji (np. budowy biura czy hali sklepowej) proporcjonalnie do czasu, gdy obiekty służące działalności gospodarczej byłby zamknięte (nie byłyby wykorzystywane w żaden sposób).
Analogicznie, w przypadku Powiatu, stanowisko, iż w czasie, gdy Hala i lodowisko nie są udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, mamy do czynienia z wykorzystaniem obiektu do jednego rodzaju prowadzonej przez Powiat działalności (opodatkowanej lub nieopodatkowanej) nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Jedynym poprawnym podejściem jest takie, zgodnie z którym czas, kiedy Hala i lodowisko nie jest udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni świąteczne, powinien zostać przypisany proporcjonalnie do dwóch typów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (alternatywnie nie powinien zostać przypisany do żadnego z tych typów działalności, co jednocześnie pozostaje bez wpływu na określoną przez Powiat we Wniosku metodologię kalkulacji odliczenia), analogicznie jakby to miało miejsce w przypadku biura wykorzystywanego przez podatnika prowadzącego wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu (zamknięcie biura w godzinach nocnych i w dni świąteczne nie powoduje uznania, że dla odliczenia VAT od inwestycji polegającej na jego budowie podatnik ten powinien stosować jakąkolwiek proporcję). Takie też podejście zostało przyjęte w przedstawionej we Wniosku i opracowanej przez Powiat metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego.
Lodowisko jest czynne ok. pół roku. Przez pozostały czas w roku tj. około 6 miesięcy w roku, w miejscu lodowiska dostępna jest Hala. W szczególności, można powiedzieć, że Hala w okresie zimowym jest niejako przekształcana w lodowisko. Niemniej, sposób wykorzystania obiektu (na potrzeby zajęć szkolnych oraz prowadzonej przez Powiat działalności gospodarczej pozostaje bez zmian). Jednocześnie, okres kiedy obiekt ten nie jest użytkowany z uwagi na trwające prace przygotowania / „usuwania” lodowiska, nie ma żadnego wpływu na sposób wyliczenia proporcji proponowanej przez Powiat. Szczegółowa argumentacja w tym zakresie została przedstawiona powyżej.
Powiat nie wykorzystywał Hali na potrzeby własne oraz do wykonywania zadań własnych, takich jak na przykład organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Powiatu, itp.
Powiat wynajmuje powierzchnie znajdujące się na terenie obiektu za tę samą cenę dla wszystkich najemców, z uwzględnieniem zasad przewidzianych w Regulaminie, tj.:
Zgodnie z Regulaminem uprawnieni do korzystania z biletów ulgowych (wciąż odpłatnych i podlegających opodatkowaniu VAT) są:
Powiat jeszcze raz pragnie podkreślić, że stoi na stanowisku, iż wskazana przez niego metoda obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywna, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Powiat działalności oraz dokonywanych nabyć.
Mając na uwadze regulacje ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2a, nie istnieje jeden ściśle określony sposób kalkulacji proporcji odliczenia w VAT. Ponadto, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że obliczona w ten sposób proporcja nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Jak wskazano we Wniosku, Powiat jest w stanie precyzyjnie określić udział, w jakim Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu, kiedy możliwe jest korzystanie z obiektu. W związku z tym model czasowy w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości ukazuje w jakim zakresie Hala jest używana do realizacji czynności opodatkowanych przez Powiat.
Jednocześnie, należy podkreślić, że metoda kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z zapisami Rozporządzenia referuje do rodzaju dochodów osiąganych przez jednostkę budżetową. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, obrót z działalności gospodarczej Powiatu generowany jest m.in. z dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa oraz wpłat z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Są to największe wartościowo pozycje dochodowe, ale jednocześnie nie mają one żadnego związku z prowadzoną przez Powiat działalnością sportową z wykorzystaniem Hali i lodowiska będących przedmiotem niniejszego Wniosku. W efekcie zastosowanie pre-współczynnika skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia i generowany przez Powiat obrót byłoby zupełnie nieodpowiadające rodzajowi i skali działalności Powiatu w zakresie czynności opodatkowanych VAT. Na możliwość zastosowania proporcji w oparciu o przepisy ustawy VAT wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne w wydawanych rozstrzygnięciach, które zaprezentował Wnioskodawca we Wniosku.
Ponadto, przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych była także kwestia określenia proporcji odliczenia dla różnych rodzajów działalności prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego. Przykładowo WSA w Opolu z 29 października 2020 r. (sygn. I SA/Op 211/20) stwierdził, że cechy konstrukcyjne systemu podatku VAT uzasadniają wykładnię art. 86 u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej dla niego reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Końcowo należy podkreślić, że uzależnienie proporcji odliczenia podatku VAT z danej działalności/inwestycji od rodzaju podmiotu (i pre-współczynnika odliczenia skalkulowanego dla tego konkretnego podmiotu), który obejmuje dany obiekt w zarząd, nie można uznać za prawidłowe i bardziej obiektywne. Takie powiązanie prowadziłoby do uzależnienia określenia wartości odliczenia od pre-współczynnika podmiotu, który zarządza danym obiektem (w szczególności, gdyby po zakończeniu inwestycji, nie została ona przekazana w trwały zarząd do Z, ale podlegała pod zarząd Urzędu Powiatu, wartość pre-współczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem byłaby inna, mimo niezmiennego wykorzystania inwestycji - do działalności szkolnej i komercyjnej - a nie specyfiką prowadzonej za pomocą danego obiektu działalności. W związku z tym powiązanie kwot odliczenia VAT z proporcją odliczenia konkretnego podmiotu (realizującego często zupełnie inne cele niż działalność przykładowo sportowa) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W konsekwencji, w ocenie Powiatu, metoda przez niego przedstawiona jest bardziej obiektywna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu.
Mając na uwadze powyższe Powiat nie znajduje pre-współczynnika, który byłby bardziej reprezentatywny od tego, opartego o dane w zakresie czasu udostępniania Hali komercyjnie i niekomercyjnie.
Podsumowując, należy uznać, że wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na poszczególne rodzaje działalności. Jest on jednocześnie bardziej reprezentatywny, niż sposób kalkulacji proporcji wskazanej w Rozporządzeniu (argumentacja w tym zakresie została przedstawiona powyżej).
Pytania
1) Czy wykonywane przez Powiat czynności odpłatnego udostępniania Hali, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące usługi opodatkowane VAT?
2) Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie Hali zgodnie z prewspółczynnikiem „czasowym”, skalkulowanym dla tego obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług?
Państwa stanowisko w sprawie
1) Wykonywane przez Powiat czynności odpłatnego udostępniania Hali, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące usługi opodatkowane VAT.
2) Powiat ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w zakresie budowy Hali zgodnie z prewspółczynnikiem „czasowym”, skalkulowanym dla tego obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad 1
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa powyżej, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Ponadto jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jednocześnie ustawa o VAT wyłącza z grupy podatników VAT niektóre podmioty. I tak zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Poprzez nawiązanie stosunku cywilnoprawnego należy rozumieć wyrażenie woli stron (zarówno formalnie jak i ustnie) co do realizowanego świadczenia wzajemnego. Jednocześnie stosunek ten powinien mieć cechy autonomiczności, tj. charakteryzować się możliwością swobodnego „doboru” kontrahenta, ustalenia warunków zawieranej umowy (praw i obowiązków stron oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych w ramach tej umowy świadczeń, etc.).
Tak więc aby stwierdzić, że mamy do czynienia ze stosunkiem cywilnoprawnym, który jest niezbędny do potwierdzenia, że nastąpiło świadczenie przez Powiat usługi podlegającej VAT, konieczne jest określenie bezpośredniego beneficjenta tej czynności oraz istnienie związku pomiędzy otrzymaną płatnością, a otrzymanym przez beneficjenta świadczeniem.
Odnosząc powyższe na sytuację Powiatu należy stwierdzić, że taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwie w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług odpłatnego wstępu na teren Hali i lodowiska dochodzi tu do nawiązania stosunku cywilnoprawnego, w wyniku którego osoby zainteresowane najmem Hali sportowej czy też wejściem na lodowisko korzystają z usługi korzystania z obiektu sportowego, a Powiat (za pośrednictwem Z) otrzymuje świadczenie pieniężne z tego tytułu.
Co więcej oraz mając na uwadze przedstawione powyżej regulacje należy stwierdzić, że Powiat niewątpliwie został wyposażony w osobność prawną. Jednocześnie, mimo, że stanowi organ władzy publicznej, to jednak w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania Hali z lodowiskiem, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Ponadto, zdaniem Powiatu, ta odpłatna czynność nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania VAT.
W efekcie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia zawartą w art. 15 ust. 1 definicję podatnika VAT. Powiat realizuje bowiem zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług udostępniania obiektu sportowego. W związku z tym powinien być on traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa on w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Powiat czynności odpłatnego udostępniania obiektu sportowego, tj. Hali z lodowiskiem, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące usługi opodatkowane VAT.
Ad 2
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Regulacja ta przewiduje również szereg zastrzeżeń, które jednak nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Tak więc z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:
1. nabywcą towarów/usług musi być podatnik VAT oraz
2. nabywane towary/usługi muszą być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Odnosząc powyższe na przedstawiony stan faktyczny oraz jak zostało wykazane z uzasadnieniu do pytania pierwszego, Powiat jest podatnikiem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że charakter tego podatnika jest specyficzny. Powiat posiada bowiem ten status jedynie w stosunku do czynności stanowiących działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym m.in. działalność polegającą na udostępnianiu obiektów sportowych odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich, w tym. m.in. Hali z lodowiskiem. Nie jest natomiast podatnikiem VAT w stosunku do czynności zleconych, tj. realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.
W efekcie pierwszy ze wskazanych powyżej warunków niezbędny celem uzyskania prawa do odliczenia należy uznać za spełniony.
Ponadto, jak wykazano w opisanym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Powiat dotyczyły Hali z lodowiskiem, która ma być wykorzystywana zarówno w ramach działalności statutowej ZSP, tj. działalności edukacyjnej, jak i do działalności komercyjnej. W efekcie należy stwierdzić, że poniesione wydatki są związane częściowo ze świadczeniem przez Powiat usług opodatkowanych VAT, a więc również drugi z warunków określonych w art. 86 ust. 1 należy uznać za spełniony.
Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Odnosząc powyższe na sytuację Powiatu, stoi on na stanowisku, że zaproponowana w opisie stanu faktycznego proporcja odliczenia VAT od wydatków poniesionych na budowę Hali z lodowiskiem w sposób najlepszy odpowiada specyfice działalności Powiatu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z Halą, Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (działalności własnej Z). Zdaniem Powiatu, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Niemniej, w oparciu o wskazany w Regulaminie harmonogram, Powiat jest w stanie precyzyjnie określić udział, w jakim Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektu. W związku z tym model czasowy w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości ukazuje w jakim zakresie Hala jest używana do realizacji czynności opodatkowanych przez Powiat.
Jednocześnie Powiat pragnie wskazać, że regulacje ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2a, nie przewidują jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Wskazują one jednak na rodzaje danych, które mogą posłużyć określeniu proporcji. Z powyższego wynika, że po pierwsze (1) do decyzji podatnika należy wybór dowolnej metody obliczenia sposobu określenia proporcji, a po drugie (2) danymi akceptowanymi, a wręcz rekomendowanymi przez ustawodawcę celem określenia prewspółczynnika, są dane dotyczące liczby godzin, w których Powiat realizuje czynności opodatkowane.
Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2h, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że obliczona w ten sposób proporcja nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że poprzez użyte w ustawie o VAT określenie „w przypadku, gdy podatnik uzna”, ustawodawca jeszcze raz podkreślił, że to do podatnika należy decyzja, co do rodzaju i sposobu kalkulacji stosowanego współczynnika odliczeń VAT.
Odnosząc powyższe na sytuację Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że to do wyłącznej decyzji Powiatu należy wybór odpowiedniej metody obliczania prewspółczynnika. Jednocześnie metoda ta musi jak w najlepszy sposób odpowiadać specyfice prowadzonej przez Powiat działalności.
Ponadto, na fakt, że to podatnik jest najlepiej zorientowany w prowadzonej przez niego działalności, a w efekcie to on powinien podejmować decyzje co do zastosowanej metody odliczenia wskazywały wielokrotnie sądy administracyjne.
Przykładowo w wyroku z 19 sierpnia 2020 r. (sygn. I SA/Sz 195/20) WSA w Szczecinie stwierdził, że „umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy”.
Tak samo WSA w Krakowie w wyroku z 26 stycznia 2021 r. o sygn. I SA/Kr 1120/20 stwierdził, że „umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.
Odnosząc powyższe na sytuację Powiatu, stoi on na stanowisku, że skalkulowany przez niego prewspółczynnik czasowy jest poprawny, gdyż najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności opodatkowanej realizowanej przez Powiat. Wnioskodawca jest bowiem w stanie precyzyjnie określić ile godzin w roku Hala wraz z lodowiskiem są przedmiotem odpłatnego najmu w stosunku do całkowitego czasu, w którym obiekt ten jest udostępniany nieodpłatnie, tj. na potrzeby młodzieży szkolnej.
Ponadto, skoro ustawodawca sam wskazuje, że w celu określenia prewspółczynnika odliczenia VAT, dane dotyczące liczby godzin są przez niego aprobowane, tym bardziej prewspółczynnik czasowy opisany przez Powiat w analizowanym stanie faktycznym należy uznać za prawidłowy. Przyjęta proporcja pozwala na najbardziej precyzyjne przyporządkowanie poniesionych kosztów, w tym podatku VAT, do działalności opodatkowanej prowadzonej przez Wnioskodawcę za pomocą Hali. W tym przypadku rozgraniczeniem czynności podejmowanych w ramach czynności zleconych (nieopodatkowanych) i komercyjnych (opodatkowanych) prowadzonych przez Powiat za pomocą Hali jest z pewnością podział czasu, w których Hala jest wykorzystywana na określone cele. Podział ten został w sposób szczegółowy określony w regulaminie użytkowania Hali i lodowiska. W związku z egzekwowaniem reguł określonych w Regulaminie Powiat jest więc w stanie w sposób precyzyjny określić, w którym momencie realizuje on czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu w nowo wybudowanej Hali.
Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zastosowanie jakiegokolwiek innego prewspółczynnika niż zaproponowany, byłoby niezasadne. Ewentualnym zamiennikiem mógłby być jedynie prewspółczynnik powierzchniowy rozumiany jako stosunek powierzchni udostępnianej odpłatnie w stosunku do powierzchni całkowitej obiektu. Jednak mając na uwadze, że Hala z lodowiskiem nie posiada pomieszczeń, które nie byłby udostępniane w przypadku najmu Hali/wejścia na lodowisko, a jedyną kwestią rozróżniającą działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną jest czas, w którym mają możliwość wejścia na obiekt poszczególne grupy osób, prewspółczynnik powierzchniowy (a raczej powierzchniowo-czasowy) miałby analogiczną wartość jak zaproponowany przez Wnioskodawcę.
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy w szczególności nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie miałaby zastosowanie proporcja odliczenia skalkulowana w oparciu o przepisy Rozporządzenia i generowany przez Powiat obrót.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, obrót z działalności gospodarczej Powiatu (realizowany za pośrednictwem urzędu Powiatu) generowany jest m.in. z dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa oraz wpłat z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Są to największe wartościowo pozycje dochodowe, ale jednocześnie nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Hali w rozumieniu niniejszego wniosku. W efekcie zastosowanie prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia i generowany przez Powiat obrót byłoby zupełnie nieodpowiadające rodzajowi i skali działalności Powiatu w zakresie czynności opodatkowanych VAT.
Na możliwość zastosowania metody zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, a nie Rozporządzenia, wskazuje również sam Minister Finansów w Broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. Minister Finansów zaznaczył w niej, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Analogicznie stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16. Stwierdzono w nim, że „[Sąd] nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu”.
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie prewspółczynnika odliczenia zaproponowanego przez niego, tj. opartego o czas udostępniania Hali z lodowiskiem komercyjnie i nieodpłatnie, stanowi jedyny poprawny i najbardziej adekwatny model kalkulacji odliczenia VAT z związku z realizowaną inwestycją.
Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego udostępniania obiektów sportowych, prewspółczynnik czasowy najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności, znajduje potwierdzone w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i samego NSA. I tak przykładowo:
1. w wyroku NSA z 3 lutego 2021 r. I FSK 450/19, sąd podkreślił, że kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej.
2. w wyroku WSA we Wrocławiu z 12 listopada 2020 r. sygn. I SA/Wr 220/20, sąd stwierdził, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika [prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy] jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
3. w rozstrzygnięciu WSA w Poznaniu z 23 maja 2019 r. sygn. I SA/Po 223/19, gdzie organ zgodził się z podatnikiem, iż przy świadczeniu usług na obiekcie sportowym „proporcja ilościowa” uzupełniona przez kryterium powierzchniowe może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.
4. w wyroku z 5 maja 2021 r. sygn. I SA/OI 130/21, gdzie WSA w Olsztynie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i podkreślił, że odnosząc się do samej zaproponowanej metody wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki: to jest czas wykorzystywania obiektu na poszczególne cale. Odpowiada przy tym specyfice działalności Hali sportowej lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu jej użytkowania.
5. w wyroku WSA w Krakowie z 2 października 2019 r. sygn. I SA/Kr 610/19, gdzie sąd stwierdził, że Gmina trafnie przedstawiła i omówiła sposób wykorzystania hali sportowej, nawiązując do opracowanego regulaminu, z podziałem na dni i godziny dla poszczególnych grup podmiotów korzystających z tego obiektu.
W efekcie, prewspółczynnik odliczenia VAT opisany w stanie faktycznym zdaniem Powiatu jest prawidłowy.
Końcowo Powiat pragnie podkreślić, że jest świadom stanowiska prezentowanego m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2019.2.AK, zgodnie z którym podatnik VAT winien stosować tożsamy prewspółczynnik odliczenia do wszystkich rodzajów prowadzonej przez niego działalności. Jednocześnie stanowisko to zostało zakwestionowane przez WSA w Krakowie, który w wyroku 2 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 851/19) stwierdził, że „z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod katem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniając zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.
Kwestia kalkulacji proporcji odliczenia stała się również przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. I tak w świetle orzecznictwa TSUE metoda określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT. Ponadto dokonując ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą (opodatkowaną) i działalność niemającą charakteru gospodarczego (nieopodatkowaną) należy mieć na uwadze cel i strukturę Dyrektywy/2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. („Dyrektywy VAT”), a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Co więcej należy zaznaczyć, że zgodnie z ww. Dyrektywą możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Zasadnym jest bowiem, aby dla każdego rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności określać odrębny, odpowiedni do specyfiki działania i nabyć sposób określania proporcji, przy pomocy której JST dokonywałaby odliczenia VAT naliczonego. Stosowanie wyłącznie jednej proporcji, ze względu na różnorodność działalności JST byłoby nieprawidłowe i ekonomicznie nieuzasadnione oraz niezgodne z zasadą neutralności VAT. Odnosząc powyższe na sytuację Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że proporcja odliczenia VAT w zakresie działalności polegającej na udostępnianiu komercyjnym Hali sportowej wraz z lodowiskiem ma zastosowanie do całej działalności sportowej realizowanej przez Powiat za pomocą innych obiektów sportowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w pozostałych obiektach sportowych należących do Powiatu, które są wykorzystywane zarówno komercyjnie, jak i dla realizacji jego zadań własnych, funkcjonują analogiczne regulaminy jak Regulamin Hali z lodowiskiem.
Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że proponowana przez Powiat proporcja, która ma znaleźć zastosowanie dla potrzeb odliczenia VAT od Hali z lodowiskiem, stanowi w praktyce klucz, który może mieć zastosowanie w odniesieniu do działalności sportowej Powiatu. Zasadność takiego podejścia znajduje zastosowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych i jest zgodne z Dyrektywą VAT. Stanowisko zgodnie, z którym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 15 października 2020 r. o sygn. I FSK 1496/18 oraz z 29 kwietnia 2021 r. o sygn. I FSK 391/21.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 3 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.490.2021.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za:
Interpretację doręczono Państwu 3 listopada 2021 r.
Skarga na interpretację indywidualną
3 grudnia 2021 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wnieśli Państwo:
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 8 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 80/22.
17 sierpnia 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1642/22 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 4 września 2025 r.
Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 80/22 wpłynął do mnie 30 grudnia 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).
Art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.):
Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Katalog zadań publicznych powiatu został określony w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania Hali.
Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych).
Z uwagi na wyżej wskazane przepisy, należy stwierdzić, że odpłatne świadczenie usług wstępu na Halę i lodowisko na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) realizowane jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Państwo, realizując te czynności, wystąpią w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
W konsekwencji odpłatne, komercyjne udostępnianie obiektu sportowego wpisuje się w definicję usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.
Zatem, świadczenie przez Państwa usług w zakresie odpłatnego wstępu na Halę z lodowiskiem jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie Hali zgodnie z prewspółczynnikiem „czasowym”, skalkulowanym dla tego obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.
Art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Art. 86 ust. 2e ustawy:
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.
Art. 86 ust. 2f ustawy:
Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.
Art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
§ 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
§ 3 ust. 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
§ 3 ust. 3 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:
X = A x 100 / D
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
§ 2 pkt 4 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
§ 2 pkt 10 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
§ 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2016 roku. W latach 2017-2020 realizowali Państwo inwestycję w zakresie budowy hali sportowej z płytą lodowiska (Hala). Hala sportowa i lodowisko zostały oddane do użytkowania w 2020 r. W momencie oddania do użytkowania cała Inwestycja, w tym Internat został przekazany w trwały zarząd do Zespołu (…) w (...) (Z). Zespół (…) jest Państwa odrębną jednostką budżetową.
W związku z realizacją Inwestycji, ponieśli Państwo szereg wydatków m.in. na budowę budynku Hali z lodowiskiem. Jednocześnie oprócz budowy samej Hali wraz z pomieszczeniami technicznymi, Inwestycja obejmowała również zakup sprzętu sportowego do pielęgnacji lodowiska oraz wykonanie zagospodarowania terenu. Hala sportowa została również wyposażona w częściowo rozkładaną scenę wewnętrzną.
Nowopowstała Hala z lodowiskiem ma być wykorzystywana zarówno w ramach działalności statutowej Z, tj. działalności edukacyjnej, jak i do działalności komercyjnej. Tryb i zasady wykorzystania Hali określają regulaminy Hali i lodowiska. Zgodnie z Regulaminami, od poniedziałku do piątku w godzinach 8.00-15.30 możliwość wejścia na lodowisko podczas roku szkolnego mają grupy uczniów przebywające pod opieką nauczyciela, natomiast na Hali realizowane są zajęcia w-f. Jednocześnie zarówno Hala, jak i lodowisko będą udostępniane odpłatne dla zainteresowanych w pozostałych godzinach otwarcia obiektu tj. w dni powszednie od 15.30 do 22.00, a w weekendy od 9.00 do 22.30 (dotyczy to również okresu ferii szkolnych oraz wakacji). Hala i lodowisko w okresie wakacji, ferii, innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego nie są udostępniane nieodpłatnie.
Lodowisko jest czynne ok. pół roku. Przez pozostały czas w roku, tj. około 6 miesięcy w roku, w miejscu lodowiska dostępna jest Hala. W szczególności, można powiedzieć, że Hala w okresie zimowym jest niejako przekształcana w lodowisko. Niemniej, sposób wykorzystania obiektu (na potrzeby zajęć szkolnych oraz prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej pozostaje bez zmian). Jednocześnie, okres kiedy obiekt ten nie jest użytkowany z uwagi na trwające prace przygotowania / „usuwania” lodowiska, nie ma żadnego wpływu na sposób wyliczenia proporcji proponowanej przez Państwa. Nie wykorzystywali Państwo Hali na potrzeby własne oraz do wykonywania zadań własnych, takich jak na przykład organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Powiatu, itp.
Wynajmują Państwo powierzchnie znajdujące się na terenie obiektu za tę samą cenę dla wszystkich najemców, z uwzględnieniem zasad przewidzianych w Regulaminie, tj.:
Zgodnie z Regulaminem uprawnieni do korzystania z biletów ulgowych (wciąż odpłatnych i podlegających opodatkowaniu VAT) są:
Nie wykorzystują Państwo obiektu do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W przypadku ww. wydatków inwestycyjnych związanych z Halą nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide działalności własnej Z).
W oparciu o wskazany w Regulaminie harmonogram, są Państwo w stanie precyzyjnie określić udział, w jakim Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektu.
W pozostałych obiektach sportowych należących do Państwa, które są wykorzystywane zarówno komercyjnie, jak i do realizacji zadań własnych, funkcjonują analogiczne regulaminy. W szczególności, godziny otwarcia tych obiektów jak i zakres godzin, podczas których obiekty te są udostępniane odpłatnie dla zainteresowanych oraz nieodpłatnie na cele Powiatu jest taki sam, jak zawarty w Regulaminie, o którym mowa powyżej.
Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Będą Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku, zobowiązany jest on do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.
Jak już zaznaczono, w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.
Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
W analizowanej sprawie nowopowstała Hala z lodowiskiem ma być wykorzystywana zarówno w ramach działalności statutowej Z, tj. działalności edukacyjnej jak i działalności komercyjnej. Tryb i zasady wykorzystania Hali i lodowiska określają Regulaminy. W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z Halą, nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide działalności własnej Z).
Państwa zdaniem, w oparciu o wskazane w Regulaminie harmonogramy, są Państwo w stanie precyzyjnie określić udział (czas), w jakim Hala i lodowisko będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektów.
Chcą Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Halą i lodowiskiem na podstawie prewspółczynnika „czasowego”. Państwa zdaniem, skalkulowany przez Państwa prewspółczynnik „czasowy” jest poprawny, gdyż najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności opodatkowanej realizowanej przez Państwa. Są bowiem Państwo w stanie precyzyjnie określić ile godzin w roku Hala wraz z lodowiskiem są przedmiotem odpłatnego najmu w stosunku do całkowitego czasu, w którym obiekt ten jest udostępniany nieodpłatnie, tj. na potrzeby młodzieży szkolnej.
Państwa zdaniem, metoda kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z zapisami Rozporządzenia referuje do rodzaju dochodów osiąganych przez jednostkę budżetową. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, obrót z działalności gospodarczej Powiatu generowany jest m.in. z dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa oraz wpłat z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Są to największe wartościowo pozycje dochodowe, ale jednocześnie nie mają one żadnego związku z prowadzoną przez Powiat działalnością sportową z wykorzystaniem Hali i lodowiska będących przedmiotem niniejszego Wniosku. W efekcie zastosowanie pre-współczynnika skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia i generowany przez Państwa obrót byłoby zupełnie nieodpowiadające rodzajowi i skali działalności Powiatu w zakresie czynności opodatkowanych VAT.
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 80/22, który zapadł w analizowanej sprawie, Sąd wskazał, że:
„(…) wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (…).
Ponadto, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT) - może go jak najbardziej zastosować”.
WSA wskazał również, że:
„(…) należy bowiem uwzględnić m.in. specyfikę funkcjonowania danej jednostki. Nie można więc pomijać działalności związanej z przedmiotowym obiektem (hala sportowa i lodowisko), z którym związane są wydatki, które wygenerowały podatek naliczony, w tym przede wszystkim, niewątpliwie inną proporcję czynności opodatkowanych do niepodatkowanych, niż w przypadku chociażby innych aktywności Powiatu, gdzie działalność opodatkowana ma charakter marginalny. W takiej sytuacji zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF może niezasadnie ograniczać prawo danej jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo zauważyć należy, że proporcja wyliczona przez Powiat na podstawie rozporządzenia MF dla Zespół Szkół w (...) , któremu Inwestycja (Hala) została przekazana w trwały zarząd, na podstawie danych za 2020 r., wynosi jedynie około 2%.
Tym samym specyfika działalności polegającej na zarządzaniu i udostępnianiu obiektu sportowego, może pozwalać na odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu MF metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych”.
WSA wywiódł, że:
„(…) w oparciu o wskazany w Regulaminie harmonogram, Powiat jest w stanie precyzyjnie określić udział, w jakim Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektu. Zgodnie z Regulaminami, od poniedziałku do piątku w godzinach 8.00-15.30 możliwość wejścia na lodowisko podczas roku szkolnego mają grupy uczniów przebywające pod opieką nauczyciela, natomiast na Hali realizowane są zajęcia w-f. Jednocześnie zarówno Hala, jak i lodowisko będą udostępniane odpłatnie dla zainteresowanych w pozostałych godzinach otwarcia obiektu tj. w dni powszednie od 15.30 do 22.00, a w weekendy od 9.00 do 22.30. Hala i lodowisko w okresie wakacji, ferii, innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego nie są udostępniane nieodpłatnie.
(…) prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącego opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.
Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury”.
Zdaniem WSA:
„(…) trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekty te udostępniane będą w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji.
(…) w opracowanej metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego Powiat nie pominął czasu, kiedy Hala i lodowisko nie są udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności w godzinach nocnych i dniach świątecznych. Godziny nocne oraz dni świąteczne, gdy Obiekt jest zamknięty zostały ujęte w metodologii kalkulacji w ten sposób, że czas ten odniesiono proporcjonalnie do czasu udostępniania obiektu komercyjnie i niekomercyjnie zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku”.
Sąd doszedł do wniosku, że zaproponowana metoda niewątpliwie oparta jest o obiektywne, mierzalne współczynniki: to jest czas wykorzystywania hali na poszczególne cele. Odpowiada przy tym specyfice działalności tego obiektu lepiej, niż metoda wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem odnosi się do realnego sposobu jej użytkowania.
Sąd wskazał także, że umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie on jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.
Sposób liczenia współczynnika, odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę Hali do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
Stanowisko WSA zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1642/22.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 80/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1642/22, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem Hali z lodowiskiem przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, zgodnie z prewspółczynnikiem „czasowym” obliczonym jako udział w jakim Hala i lodowisko są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektu.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo