Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.500.2025.1.RMA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej również: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), z tym że Gmina jest podatnikiem VAT z uwzględnieniem regulacji art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”) zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy:

1)    ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2)    gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3)    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

4)    pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

5)    wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

6)    gminnego budownictwa mieszkaniowego;

7)    utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

8)    polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: „ugk”) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Pojęcie „gospodarki komunalnej” – zgodnie z art. 1 ust. 2 ugk – obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Gmina jest udziałowcem spółki Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa (...) spółka z o.o. (dalej: „Spółka”). Okoliczność posiadania przez Gminę udziałów w Spółce (status udziałowca w Spółce) jest związany z zamiarem realizacji przez Gminę – poprzez Spółkę – swoich zadań własnych. Oprócz Gminy udziałowcami w Spółce są inne jednostki samorządu terytorialnego, a także (...).

Spółka uzyskała wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w 2021 r.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki – zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym – jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Z kolei przedmiot pozostałej działalności Spółki obejmuje:

·         roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

·         wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

·         działalność pomocniczą związaną z utrzymaniem porządku w budynkach,

·         zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

·         przygotowanie terenu pod budowę,

·         działalność świadczoną przez agencje inkasa i biura kredytowe,

·         pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

·         działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura,

·         kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W 2023 roku Gmina dokonała wniesienia wkładu niepieniężnego (aport) do Spółki.

Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) obejmowało działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 1 (...) o powierzchni 0,6197 ha (dalej jako: „Działka”).

Po dokonaniu wkładu niepieniężnego (aportu) Gmina powzięła wątpliwości związane z zasadami opodatkowania tej czynności VAT, w związku z czym Gmina składa niniejszy wniosek. Wątpliwości Gminy wynikają przede wszystkim z wydawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne orzeczeń w sprawach podobnych.

Jak wskazano, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) nastąpiło przez Gminę do Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Działalność Spółki wpisuje się w realizację zadania publicznego (zadania własnego) Gminy w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego (a więc zadania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 7 usg). W tym kontekście Spółka działa w szczególności na podstawie:

a)    ustawy z dnia 15 września 2001 r. Kodeks spółek handlowych,

b)    ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw,

c)    ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości,

d)    ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym,

e)    ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej,

f)     ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego,

g)    ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych

h)    innych przepisów powszechnie obowiązujących.

Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) umożliwia Spółce realizację celu jej działania, a zarazem stanowiło dla Gminy sposób (formę) wykonywania jej zadania (do wykonywania którego Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów usg) w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) była Działka, w związku z czym Gmina wskazuje na następujące cechy Działki (jako przedmiotu aportu) na dzień dokonania aportu:

a.    Działka stanowiła jedną działkę w znaczeniu geodezyjnym - oznaczona numerem geodezyjnym 1 (...),

b.    na Działce znajdowała się linia elektroenergetyczna średniego napięcia wraz z pasem technicznym od tej linii,

c.    zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działka przeznaczona jest pod teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, a część Działki znajduje się w archeologicznej strefie ochrony konserwatorskiej,

d.    powierzchnia wynosi 0,6197 ha,

e.    na dzień dokonania aportu właścicielem Działki była Gmina.

W kontekście linii elektroenergetycznej średniego napięcia znajdującej się na Działce Wnioskodawca zwraca uwagę na uregulowanie art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.), zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (aport) w postaci Działki do Spółki zostało przez Gminę opodatkowane przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

Pytania

1.    Czy wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (w postaci Działki) do Spółki zostało dokonane przez Gminę w ramach wykonywania „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uptu oraz przez Gminę działającą w charakterze podatnika VAT?

2.    Czy wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (w postaci Działki) do Spółki stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

3.    Czy Gmina ma prawo do dokonania korekty odprowadzonego w 2023 r. podatku należnego (poprzez dokonanie korekty JPK_VAT) w terminie do końca 2028 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (w postaci Działki) do Spółki nie zostało dokonane przez Gminę w ramach wykonywania „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Dokonując czynności wniesienia wkładu niepieniężnego Gmina powinna zostać objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 uptu i w konsekwencji należy przyjąć, że Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Ad 2

Wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (w postaci Działki) do Spółki stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 3

Gmina ma prawo do dokonania korekty odprowadzonego w 2023 r. podatku należnego (poprzez dokonanie korekty JPK_VAT) w terminie do końca 2028 r. (w celu uzyskania zwrotu niesłusznie odprowadzonego podatku).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uptu). Z kolei „towarem” – zgodnie z art. 2 pkt 6 uptu – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym kontekście, Działka scharakteryzowana w opisie zdarzenia stanowi „towar” w rozumieniu art. 2 pkt 6 uptu, który może być przedmiotem potencjalnej dostawy (aportu).

W świetle przepisów uptu uznać jednak należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aport) do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy:

1)    dokonującym czynności jest podmiot działający w charakterze podatnika VAT oraz

2)    przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie Działka nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, a zatem rozważenia wymaga przede wszystkim kwestia, czy wnosząc wkład niepieniężny do Spółki Gmina działała w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 uptu podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Za „działalność gospodarczą” – stosownie do art. 15 ust. 2 uptu – uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie – zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, w ocenie Wnioskodawcy dokonując wniesienia wkładu niepieniężnego w przedstawionych w opisie zdarzenia okolicznościach, Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT. Wynika to z tego, że wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (w postaci Działki) do Spółki nie zostało dokonane przez Gminę w ramach wykonywania „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Gmina powinna zostać objęta w tej sytuacji wyłączeniem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 uptu. W konsekwencji wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (w postaci Działki) do Spółki stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że z przepisów wynika (por. art. 15 ust. 1, 2 i 6 uptu), iż jednostki samorządu terytorialnego na gruncie VAT występować mogą w dwoistym charakterze:

·         podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

·         podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają JST z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 usg, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 usg oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 usg). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 usg. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów usg są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 usg, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 usg).

Z kolei formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określają przepisy ugk.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach ugk (art. 9 ust. 2 usg).

Przepisy ugk określają zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 ugk). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ugk).

Przepis art. 3 ugk przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 ugk. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 ugk.

Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 ugk nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, C. Banasiński i inni, W-wa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ugk, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Na podstawie art. 7 ust. 1 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gospodarki nieruchomościami oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:

1)    wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 usg i art. 2 ugk), lub

2)    za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 usg i art. 3 ust. 1 ugk).

Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną, a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Zdaniem Gminy kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego (przedstawionego w niniejszym wniosku) należy rozpoznawać poprzez art. 2 ugk.

Zgodnie z tym przepisem gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego może tworzyć spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 ugk).

W szczególności należy wyróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego. Spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas de facto jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 ugk. Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie - przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną - siłą rzeczy zawarcia umowy nie wymaga. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań bowiem jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania (por. komentarz C. Banasiński i inni, do art. 2 ugk).

Gmina jako udziałowiec Spółki ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie przepisów usg. Zdaniem Wnioskodawcy przejawem działania zmierzającego do realizacji ww. zadań jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Działki.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz aspekty prawne Spółka nie powinna być postrzegana – w odniesieniu do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez Gminę – jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność Spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej.

W tym kontekście w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez Gminę do Spółki trudno uznać, że Gmina działa w realiach działalności gospodarczej. Trudno w tym przypadku „zrównać” Gminę z typowym przedsiębiorcą – w szczególności Gmina nie dokonuje przedmiotowych czynności w celach zarobkowych, lecz w celu realizacji obowiązków publicznoprawnych (wniesienie aportu do Spółki jest związane z zamiarem realizacji zadania własnego Gminy). W tym świetle należy też ponownie przywołać argumenty przytoczone wcześniej, że zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Obligatoryjnym celem gospodarki komunalnej – co w niniejszej sprawie występuje – pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).

Należy mieć przy tym na uwadze, że inicjatywy mieszkaniowe (działanie Spółki ma umocowanie na wskazanych w opisie zdarzenia przepisach powszechnie obowiązującego prawa) są realizowane przez podmioty, których działalność wpisuje się w ramy zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego oraz są to podmioty, których głównym celem nie jest cel zarobkowy.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że Gmina – za pośrednictwem Spółki – wykonuje swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 usg, art. 9 ust. 1 i 3 usg i art. 2 ugk. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, to nie może być uznana za podatnika VAT z uwagi na treść art. 15 ust. 6 uptu.

W tym świetle w ocenie Wnioskodawcy dokonując wniesienia wkładu niepieniężnego w przedstawionych w opisie zdarzenia okolicznościach Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT. Wynika to z tego, że wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (w postaci Działki) do Spółki nie zostało dokonane przez Gminę w ramach wykonywania „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Gmina powinna zostać objęta w tej sytuacji wyłączeniem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 uptu. W konsekwencji wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (w postaci Działki) do Spółki stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo wskazać należy, co jest również mocno akcentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na potrzeby dokonywania oceny w zakresie VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej (właściwej prawu cywilnemu). Istotnym elementem jest dokonanie oceny działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, sposób i okoliczności ich wykonywania, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to „wyjścia” poza sferę zadań publicznych i władztwa Gminy (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19).

Zaprezentowane podejście znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – w tym zakresie Wnioskodawca wskazuje na:

a)    wyrok WSA w Szczecinie z 5 października 2022 r. o sygn. I SA/Sz 375/22,

b)    wyrok WSA w Gdańsku z 22 listopada 2023 r. o sygn. I SA/Gd 682/23,

c)    wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2024 r. o sygn. I SA/Po 821/23,

d)    wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2025 r., o sygn. I SA/Ol 446/24,

e)    wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2025 r. o sygn. I SA/Gd 1031/24,

f)     interpretacja indywidualna z 7 maja 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.204.2024.1.WK).

W kontekście powyższego w przypadku uznania, że Gmina niesłusznie odprowadziła w 2023 r. podatek należny, Gmina posiadać będzie uprawnienie do dokonania korekty w celu uzyskania zwrotu tego podatku (poprzez dokonanie korekty JPK_VAT) w terminie do końca 2028 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·         wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·         w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Z ww. art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast w świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Są Państwo udziałowcem spółki Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa (...) spółka z o.o. Okoliczność posiadania przez Państwa udziałów w Spółce jest związana z zamiarem realizacji przez Państwa – poprzez Spółkę – swoich zadań własnych. Oprócz Państwa udziałowcami w Spółce są inne jednostki samorządu terytorialnego, a także (...).

Przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Działalność Spółki wpisuje się w realizację zadania publicznego (zadania własnego) gminy w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W 2023 roku dokonali Państwo wniesienia wkładu niepieniężnego (aport) do Spółki.

Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) obejmowało działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 1 (...) o powierzchni 0,6197 ha.

Wniesienie przez Państwa wkładu niepieniężnego (aport) w postaci Działki do Spółki zostało przez Państwa opodatkowane przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Państwa wkładu niepieniężnego (w postaci Działki) do Spółki zostało dokonane przez Państwa w ramach wykonywania „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, działających w charakterze podatnika VAT, czy też wniesienie to stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym czy mają Państwo prawo do dokonania korekty odprowadzonego w 2023 r. podatku należnego (poprzez dokonanie korekty JPK_VAT).

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w 2023 r. dokonali Państwo wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującej działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 1 do Spółki, w której posiadają Państwo udziały.

Jak wskazano wyżej, gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlegają obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie wykonywane przez Państwa czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że opisana we wniosku czynność wykonywana przez Państwa nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Państwa są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Tym samym uznanie, że aport wskazanej nieruchomości do Spółki był wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, dla których aport jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Braku opodatkowania ww. czynności nie można wywodzić traktując czynności wykonywane przez Spółkę jako Państwa zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W tym zakresie należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. TSUE w wyroku tym wskazał:

a następnie stwierdził, że:

Tym samym nie można uznać, że za pośrednictwem Spółki świadczą Państwo zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Zatem dokonane przez Państwa wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci Działki stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo wystąpili w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej korzystający z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym z uwagi na fakt, że wniesienie przez Państwa wkładu niepieniężnego (aport) w postaci Działki do Spółki zostało przez Państwa opodatkowane przy zastosowaniu 23% stawki VAT, nie przysługuje Państwu prawo do dokonania korekty odprowadzonego w 2023 r. podatku należnego (poprzez dokonanie korekty JPK_VAT).

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że wskazane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że ww. wyroki są nieprawomocne. Zgodnie natomiast z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Jednocześnie wskazać należy, że orzecznictwo w ww. zakresie nie jest jednolite. Przykładowo można powołać (również nieprawomocny) wyrok WSA w Gliwicach z 9 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1537/23, w którym Sąd oddalając skargę na interpretację indywidualną w podobnej sprawie wskazał m.in.:

Podobnie rozstrzygnięto w wyroku z 5 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 150/23, w którym wskazano, że:

Podobnie, odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.