Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.536.2025.2.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania, że wpłata otrzymana przez Państwa od Inwestorów w związku z realizacją Inwestycji drogowej w części dotyczącej przebudowy / rozbudowy dróg wewnętrznych nie stanowi / nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu (pytanie nr 1);
• określenia, że podstawę opodatkowania VAT stanowi / będzie stanowiła kwota środków pieniężnych otrzymana od Inwestorów pomniejszona o podatek należny (pytanie nr 2);
• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących przebudowy / rozbudowy dróg publicznych (pytanie nr 4)

‒    jest prawidłowe,

natomiast w zakresie:

• uznania, że wpłata otrzymana przez Państwa od Inwestorów w związku z realizacją Inwestycji drogowej w części dotyczącej przebudowy / rozbudowy dróg publicznych nie stanowi / nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu (pytanie nr 1);
• określenia, że obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty przed wykonaniem usługi lub z chwilą wystawienia przez Państwa faktury na rzecz Inwestorów (pytanie nr 3);
• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących przebudowy / rozbudowy dróg wewnętrznych (pytanie nr 4)

‒    jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 listopada 2025 r. w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 889 ze zm., dalej: ustawa o drogach publicznych) Gmina jest właścicielem dróg gminnych zlokalizowanych na jej terenie. Drogi gminne są ogólnodostępne dla lokalnej społeczności.

Na terenie Gminy realizowane są / będą przez podmioty trzecie (dalej: Inwestorzy) inwestycje niezwiązane z infrastrukturą drogową, np. budowa budynków mieszkalnych, budowa budynków użytkowych (dalej: Inwestycja niedrogowa). W związku z realizacją Inwestycji niedrogowej powstaje konieczność dokonania przebudowy / rozbudowy dróg publicznych dla zapewnienia odpowiedniej obsługi komunikacyjnej i umożliwienia Inwestorom korzystania z Inwestycji niedrogowej w sposób zgodny z przeznaczeniem (dalej: Inwestycja drogowa).

Gmina zawiera / będzie zawierała w takim przypadku z Inwestorami pisemne umowy cywilnoprawne, w których Inwestorzy zobowiązują się do sporządzenia na własny koszt dokumentacji projektowej dla Inwestycji drogowej oraz przekazania Gminie dokumentacji wraz z kosztorysem.

Ponadto, w umowach jest / będzie określana dobrowolna i bezzwrotna partycypacja finansowa Inwestorów w realizowanej przez Gminę Inwestycji drogowej. Oznacza to, że część kosztów związanych z realizacją przez Gminę Inwestycji drogowej zostanie sfinansowana ze środków przekazanych Gminie przez Inwestorów.

Inwestycja drogowa będzie realizowana przez Gminę. To Gmina wyłoni wykonawcę Inwestycji drogowej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 ze zm.). Wykonawca będzie wystawiał faktury VAT z wykazanym podatkiem z tytułu realizacji Inwestycji drogowej na Gminę z podaniem danych Gminy (w tym NIP Gminy).

W 2025 r. Gmina zawarła umowę z Inwestorami realizującymi Inwestycję niedrogową polegającą na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na nieruchomościach położonych na terenie Gminy: A. nr dz. 1 (2 lokale), A. ul. (...) nr dz. 2 (2 lokale), B. ul. (...) nr dz. 3 (2 lokale), A. nr dz. 4 (4 lokale), A., (...): 470/125 i 6 - 2 zjazdy A., (...): 7 - 3 zjazdy A., ul. (...), 8 i 9 - 5 zjazdów, A., (...) - 10 i 11 - 6 zjazdów, A., ul. (...), 12 - 8 zjazdów. Realizacja wskazanej Inwestycji niedrogowej wiąże się z koniecznością dostosowania sieci dróg gminnych do zmieniającego się natężenia ruchu i konieczności przeniesienia obciążeń wnikających z generowanego ruchu kołowego.

W zawartej z Gminą umowie Inwestorzy zobowiązali się do przekazania na rzecz Gminy świadczenia pieniężnego w wysokości (...) PLN, które przeznaczone zostanie na realizację Inwestycji drogowej - budowę lub przebudowę drogi gminnej na terenie miejscowości A.. Realizacja Inwestycji drogowej wynika i jest ściśle związana z realizacją Inwestycji niedrogowej.

W przyszłości Gmina będzie zawierała analogiczne umowy z innymi Inwestorami dotyczące partycypacji finansowej Inwestorów w kosztach realizacji przez Gminę Inwestycji drogowej związanej z realizacją przez Inwestorów Inwestycji niedrogowej.

Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji drogowej będzie własnością Gminy. Przedmiotowa infrastruktura będzie przez Gminę udostępniana nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności - z przedmiotowej infrastruktury nie będą korzystać wyłącznie Inwestorzy. Gmina nie będzie pobierała jakichkolwiek opłat za korzystanie z powstałej w ramach Inwestycji drogowej infrastruktury drogowej.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.  Czy Inwestorzy realizujący Inwestycję niedrogową dobrowolnie partycypują / będą partycypowali w kosztach budowy lub przebudowy drogi gminnej na terenie miejscowości A. czy też obowiązek udziału w kosztach przebudowy ww. drogi przez Inwestorów wynika z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889)?

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Cytowany przepis swoim zakresem obejmuje budowę lub przebudowę dróg publicznych. Nie obejmuje on natomiast dróg wewnętrznych – drogi wewnętrzne nie są bowiem zaliczane do kategorii dróg publicznych.

Gmina wyjaśnia, iż w zakresie w jakim inwestycja w A. dotyczy budowy / przebudowy drogi publicznej partycypacja finansowa Inwestorów wynika wprost z obowiązku nałożonego na Inwestorów Inwestycji niedrogowych w art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Natomiast w zakresie, w jakim przedmiotowa inwestycja dotyczy budowy / przebudowy drogi wewnętrznej – partycypacja finansowa Inwestorów nie wynika wprost ze wskazanego przepisu, w tym zakresie umowa zawarta jest na zasadzie swobody zawierania umów i oparta na przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) – a tym samym, w tym zakresie partycypacja Inwestorów jest dobrowolna. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotowa inwestycja dotyczy zarówno dróg publicznych, jak i dróg wewnętrznych.

2.  Czy umowy zawierane z Inwestorami precyzują czy środki pieniężne na sfinansowanie Inwestycji drogowej stanowią kwotę brutto czy kwotę netto?

Umowy zawierane przez Gminę z Inwestorami nie precyzują czy środki pieniężne na sfinansowanie Inwestycji drogowej stanowią kwotę brutto czy netto.

3.  Czy w zawartych umowach z Inwestorami realizującymi Inwestycję niedrogową uregulowane zostały kwestie odnośnie wystawiania przez Państwa faktur (np. czy określono terminy na wystawienie faktury – proszę wskazać w jaki sposób) oraz kwestie dokonania przez Inwestorów na Państwa rzecz wpłaty świadczenia pieniężnego (jakie w tej kwestii zapisy zostały zawarte w umowie odnośnie terminu płatności, wysokości wpłaty itp.)?

W umowach zawartych przez Gminę z Inwestorami nie zostały uregulowane kwestie dotyczące wystawiania przez Gminę faktur VAT.

Umowy zawierają z kolei zapisy dotyczące wpłaty świadczenia pieniężnego przez Inwestorów na rzecz Gminy. Umowa dotycząca inwestycji w miejscowości A. przewiduje następujące zapisy w tym zakresie: „Przekazania na rzecz Gminy (...) dobrowolnego i bezzwrotnego świadczenia pieniężnego w wysokości (...) zł ( słownie (...) złotych 00/100), które przeznaczone zostanie na rzecz realizacji inwestycji drogowej – tj.: budowy lub przebudowy drogi gminnej na terenie miejscowości A. w gminie (...). Inwestorzy przekażą ww. kwotę na ustalony wcześniej aktualny numer rachunku Gminy (...) w terminie 14 dni od podpisania niniejszej umowy”.

Umowy, które Gmina będzie zawierała w przyszłości z Inwestorami będą zawierały analogiczne zapisy.

Pytania

1.  Czy wpłata otrzymana przez Gminę od Inwestorów w związku z realizacją Inwestycji drogowej stanowi / będzie stanowiła wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy, jednocześnie niekorzystającą ze zwolnienia od VAT?

2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy podstawę opodatkowania VAT stanowi / będzie stanowiła kwota środków pieniężnych otrzymana od Inwestorów pomniejszona o podatek należny?

3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT?

4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję drogową?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Wpłata otrzymana przez Gminę od Inwestorów w związku z realizacją Inwestycji drogowej nie stanowi / nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej organu na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania VAT stanowi / będzie stanowiła kwota środków pieniężnych otrzymana od Inwestorów pomniejszona o podatek należny.

3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej organu na pytanie nr 1, obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty przed wykonaniem usługi lub z chwilą wystawienia przez Gminę faktury na rzecz Inwestorów, jeśli Gmina nie otrzyma zaliczki przed wykonaniem usługi.

4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej organu na pytanie nr 1, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję drogową w części, w której wydatki zostały sfinansowane przez Inwestorów.

Ad 1.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powyższego przepisu).

Realizacja przez Gminę Inwestycji drogowej ma na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie dróg publicznych. Po zakończeniu realizacji Inwestycji drogowej majątek powstały w jej ramach będzie ogólnodostępny dla podmiotów trzecich, zatem nie tylko Inwestorzy będą mogli korzystać z powstałej infrastruktury. W konsekwencji, Gmina realizując Inwestycję drogową nie działa / nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, lecz wykonuje / będzie wykonywała zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym na potrzeby społeczności lokalnej.

Z cytowanej powyżej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

1)  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2)  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Należy zatem stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w sytuacji Gminy nie dojdzie do przeniesienia przez Gminę na rzecz Inwestorów prawa do rozporządzania jak właściciel drogami publicznymi, jak Gmina bowiem wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego majątek powstały w ramach Inwestycji drogowej stanowi / będzie stanowił własność Gminy. Zatem nie można uznać, że po stronie Gminy ma miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Inwestorów, w związku z partycypacją Inwestorów w kosztach Inwestycji drogowej. W opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje / nie będzie istniał bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem a otrzymanymi od Inwestorów środkami pieniężnymi. Powyższe potwierdza fakt, że przebudowana w ramach Inwestycji drogowej infrastruktura jest / będzie ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, zatem nie tylko Inwestorzy mogą z niej korzystać. Gmina realizując Inwestycje drogowe działa / będzie działała bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. będzie wykonywać swoje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.

Jak Gmina wskazała powyżej, zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wskazującą na konieczność opodatkowania VAT czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest znaczące naruszenie konkurencji. Nie można uznać jednak, iż Gmina działałaby w sposób istotnie naruszający konkurencję, w przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT czynności przebudowy dróg, w kosztach których partycypują Inwestorzy. Gmina w takim przypadku wykonuje bowiem przypisane jej na wyłączność przepisami prawa zadania z zakresu budowy / modernizacji dróg publicznych.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2017 r., sygn. III SA/GI 742/17, w którego uzasadnieniu sąd wskazał, że: „nie sposób aktywności Gminy w zakresie udostępniania kanałów technologicznych klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Nie istnieje bowiem "byt równoległy" - sfera przedsiębiorczości, w której udostępnianie kanałów technologicznych odbywa się na zasadach działalności gospodarczej. Musiałoby to dotyczyć dróg prywatnych lub innych niż drogi nieruchomości gruntowych, a zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że przypadki takie – o ile w ogóle mają miejsce - są niezwykle rzadkie. W tej sytuacji, nie sposób mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku pozostawienia poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług władczego udostępniania przez gminy kanałów technologicznych, usytułowanych w gminnych drogach publicznych. Dlatego, w przekonaniu Sądu należy przyjąć, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje poza zakresem podmiotowo-przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług”. Powyższe stanowisko sądu zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2021 r., sygn. I FSK 406/18.

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie można wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania w zakresie Inwestycji drogowej powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza również przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 20 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.447.2023.2.AR, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „kwota umowna przekazywana przez sprzedawcę (podmiot prywatny) na Państwa rzecz tytułem partycypacji w kosztach realizacji przedmiotowej inwestycji drogowej, na podstawie zawartego porozumienia, nie będzie stanowić wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ani za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, kwota umowna nie będzie stanowiła wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ uznał, że: „Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nierodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, wpłata, którą Gmina otrzyma od Inwestorów z tytułu partycypacji w kosztach Inwestycji drogowej nie stanowi / nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.

W przypadku uznania przez organ, iż Gmina w niniejszej sprawie świadczy / będzie świadczyła na rzecz Inwestorów odpłatne usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT, to zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania VAT jest / będzie kwota otrzymana przez Gminę od Inwestorów, pomniejszona o podatek należny. Gmina wskazuje, iż umowy zawierane z Inwestorami nie precyzują czy środki pieniężne na sfinansowanie Inwestycji drogowej stanowią kwotę brutto czy kwotę netto. W umowach zawieranych z Inwestorami jest / będzie ustalona wyłącznie konkretna wysokość partycypacji finansowej Inwestorów.

W takim przypadku, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, podstawę opodatkowania VAT stanowi / będzie stanowiła kwota środków pieniężnych otrzymana przez Gminę od Inwestorów, pomniejszona o podatek należny.

Ad 3.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Ponadto, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)  dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)  dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Uwzględniając powyższe przepisy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz innych podatników powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury VAT. W przypadku otrzymania zaliczki / zadatku przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przypadku uznania przez organ, iż Gmina w niniejszej sprawie świadczy na rzecz Inwestorów odpłatne usługi opodatkowane VAT, usługi te niewątpliwie są / będą usługami budowlanymi dotyczącymi przebudowy / budowy dróg w ramach Inwestycji drogowych.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu ich realizacji powstałby po stronie Gminy zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT, oraz
• nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ramach realizacji Inwestycji drogowej Gmina nie działa / nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. Wydatki na Inwestycję drogową służą do wypełniania zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT) nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności - jak Gmina wskazała - w ramach Inwestycji drogowej Gmina realizuje / będzie realizowała zadania publiczne w zakresie dróg gminnych.

Tym niemniej, w przypadku zajęcia przez organ stanowiska przeciwnego, tj. uznania, że w niniejszej sprawie Gmina świadczy / będzie świadczyła na rzecz Inwestorów czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT, to zdaniem Gminy powinno jej również przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji drogowej w zakresie w jakim wydatki te zostaną sfinansowane przez Inwestorów.

Skoro - zdaniem organu - Gmina jest / będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tego tytułu, to powinna ona mieć również prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny, to powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję drogową warunkujących wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 5 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.523.2024.3.AAR, w której organ stwierdził, że: „(...) oba warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ - jak wykazano wyżej - działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a towary i usługi związane z realizacją Inwestycji mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji przysługuje Państwu - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

·      jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

·      odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C‑202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1)  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2)  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W rozpatrywanej sprawie zasadne jest również odwołanie się do zapisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889).

Zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych:

Art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Art. 8 ust. 1 - ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:

Art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Art. 20 pkt 3), 4) i 11) ustawy o drogach publicznych:

Jak wynika z okoliczności sprawy są Państwo właścicielem dróg gminnych zlokalizowanych na terenie gminy. Drogi gminne są ogólnodostępne dla lokalnej społeczności.

Na terenie gminy realizowane są / będą przez podmioty trzecie (Inwestorzy) inwestycje niezwiązane z infrastrukturą drogową, np. budowa budynków mieszkalnych, budowa budynków użytkowych (Inwestycja niedrogowa). W związku z realizacją Inwestycji niedrogowej powstaje konieczność dokonania przebudowy / rozbudowy dróg publicznych dla zapewnienia odpowiedniej obsługi komunikacyjnej i umożliwienia Inwestorom korzystania z Inwestycji niedrogowej w sposób zgodny z przeznaczeniem (Inwestycja drogowa).

Zawierają / będą Państwo zawierali w takim przypadku z Inwestorami pisemne umowy cywilnoprawne, w których Inwestorzy zobowiązują się do sporządzenia na własny koszt dokumentacji projektowej dla Inwestycji drogowej oraz przekazania Państwu dokumentacji wraz z kosztorysem.

Ponadto, w umowach jest / będzie określana dobrowolna i bezzwrotna partycypacja finansowa Inwestorów w realizowanej przez Państwa Inwestycji drogowej. Oznacza to, że część kosztów związanych z realizacją przez Państwa Inwestycji drogowej zostanie sfinansowana ze środków przekazanych Państwu przez Inwestorów.

Inwestycja drogowa będzie realizowana przez Państwa. To Państwo wyłonią wykonawcę Inwestycji drogowej, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień. Wykonawca będzie wystawiał faktury z wykazanym podatkiem z tytułu realizacji Inwestycji drogowej na Państwa z podaniem Państwa danych (w tym Państwa NIP).

W 2025 r. zawarli Państwo umowę z Inwestorami realizującymi Inwestycję niedrogową polegającą na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na nieruchomościach położonych na terenie gminy. Realizacja Inwestycji niedrogowej wiąże się z koniecznością dostosowania sieci dróg gminnych do zmieniającego się natężenia ruchu i konieczności przeniesienia obciążeń wnikających z generowanego ruchu kołowego.

W zawartej z Państwem umowie Inwestorzy zobowiązali się do przekazania na Państwa rzecz świadczenia pieniężnego w wysokości (...) PLN, które przeznaczone zostanie na realizację Inwestycji drogowej - budowę lub przebudowę drogi gminnej. Realizacja Inwestycji drogowej wynika i jest ściśle związana z realizacją Inwestycji niedrogowej.

W przyszłości będą Państwo zawierać analogiczne umowy z innymi Inwestorami dotyczące partycypacji finansowej Inwestorów w kosztach realizacji przez Państwa Inwestycji drogowej związanej z realizacją przez Inwestorów Inwestycji niedrogowej.

Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji drogowej będzie Państwa własnością. Przedmiotowa infrastruktura będzie udostępniana przez Państwa nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności - z przedmiotowej infrastruktury nie będą korzystać wyłącznie Inwestorzy. Nie będą Państwo pobierać jakichkolwiek opłat za korzystanie z powstałej w ramach Inwestycji drogowej infrastruktury drogowej.

Wskazali Państwo, że w zakresie w jakim inwestycja w A. dotyczy budowy / przebudowy drogi publicznej partycypacja finansowa Inwestorów wynika wprost z obowiązku nałożonego na Inwestorów Inwestycji niedrogowych w art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Natomiast w zakresie, w jakim przedmiotowa inwestycja dotyczy budowy / przebudowy drogi wewnętrznej – partycypacja finansowa Inwestorów nie wynika wprost ze wskazanego przepisu, w tym zakresie umowa zawarta jest na zasadzie swobody zawierania umów i oparta na przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) – a tym samym, w tym zakresie partycypacja Inwestorów jest dobrowolna. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotowa inwestycja dotyczy zarówno dróg publicznych, jak i dróg wewnętrznych.

Mają Państwo wątpliwości czy wpłata otrzymana przez Państwa od Inwestorów w związku z realizacją Inwestycji drogowej stanowi / będzie stanowiła wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po Państwa stronie, jednocześnie niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Jak wynika z powołanego art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, przebudowa dróg publicznych, która jest spowodowana przeprowadzeniem inwestycji niedrogowej, należy do inwestora tej inwestycji. Szczegółowe warunki przeprowadzenia inwestycji niedrogowej przez inwestora określa umowa zawierana pomiędzy inwestorem a zarządcą drogi.

Co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z uwagi na treść art. 16 ustawy o drogach publicznych w okolicznościach niniejszej sprawy, otrzymane od Inwestorów wpłaty na dokonanie przebudowy / rozbudowy dróg publicznych stanowią wynagrodzenie za zwolnienie ich z obowiązku przebudowy odcinków dróg publicznych. Wpłata świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na Inwestorach na podstawie ww. art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Zawierają Państwo w takim przypadku z Inwestorami pisemne umowy cywilnoprawne, w których określana jest dobrowolna i bezzwrotna partycypacja finansowa Inwestorów w realizowanej przez Państwa Inwestycji drogowej. Zatem część kosztów związanych z realizacją Inwestycji drogowej zostanie sfinansowana ze środków przekazanych Państwu przez Inwestorów.

Zatem wpłaty przekazywane przez Inwestorów, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zwalniają Inwestorów z obowiązku przeprowadzenia tej Inwestycji we własnym zakresie, do czego zobowiązuje ich art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, to Inwestorzy są zobowiązani do dokonania przebudowy / rozbudowy dróg publicznych, jeśli dokonują inwestycji niedrogowej. Realizacja Inwestycji niedrogowej wiąże się z koniecznością dostosowania sieci dróg gminnych do zmieniającego się natężenia ruchu i konieczności przeniesienia obciążeń wnikających z generowanego ruchu kołowego. Państwo natomiast, w zamian za świadczenie pieniężne o ściśle określonej wysokości, zwolnią Inwestorów z tego obowiązku. Jak wynika bowiem z wniosku, Inwestycja drogowa, której realizacja wynika i jest ściśle związana z realizacją Inwestycji niedrogowej, będzie realizowana przez Państwa.

Zatem skoro wykonają Państwo określone czynności polegające na przebudowie / rozbudowie dróg publicznych, wyręczając w tym Inwestorów, i na podstawie zawartej umowy otrzymają Państwo na ten cel określone środki pieniężne od Inwestorów, to tym samym będą Państwo świadczyć usługi na ich rzecz, przejmując ich obowiązki. Z kolei Inwestorzy nie zrealizują ww. czynności we własnym zakresie, do czego są zobowiązani na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, lecz to Państwo zastąpią Inwestorów w tych działaniach.

Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymane przez Państwa od Inwestorów wpłaty za „zwolnienie” Inwestorów z obowiązku przebudowy / rozbudowy dróg publicznych, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz Inwestorów, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług.

Zatem realizacja Inwestycji drogowej przez Państwa, a tym samym zwolnienie Inwestorów z konieczności przebudowy / rozbudowy dróg publicznych, stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Odnosząc się natomiast do przebudowy / rozbudowy dróg publicznych w części w jakiej dotyczyć będzie ona dróg wewnętrznych należy zauważyć, że z tytułu realizacji tej części Inwestycji nie działają Państwo jak podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że w odniesieniu do tych czynności występują Państwo jako organ władzy publicznej i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie są Państwo uznawani za podatnika.

Jak wynika z wniosku, partycypacja Inwestorów w zakresie, w jakim przedmiotowa inwestycja dotyczy budowy / przebudowy drogi wewnętrznej, nie będzie wynikała z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Zatem w tej części wpłaty dokonywane przez Inwestorów będą wpłatami dobrowolnymi, gdyż Inwestorów nie obligują żadne przepisy do dokonywania tych wpłat. Z wniosku nie wynika, że powyższe wpłaty będą zapłatą na Państwa rzecz wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne.

Zatem w tej części wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez Inwestorów brak jest świadczenia wzajemnego, za którego wykonanie wypłacane jest wynagrodzenie. W opisanej sytuacji nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług przez Państwa na rzecz Inwestorów, a przekazana przez Inwestorów wpłata nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem czynność przekazania środków finansowych przez Inwestorów w związku z realizacją przez Państwa Inwestycji w części w jakiej dotyczy budowy / przebudowy drogi wewnętrznej, nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wpłaty, które Państwo otrzymają od Inwestorów w związku z budową / przebudową drogi wewnętrznej nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy podstawę opodatkowania stanowi / będzie stanowiła kwota środków pieniężnych otrzymana przez Państwa od Inwestorów pomniejszona o podatek należny.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w części w jakiej wpłaty wnoszone przez Inwestorów dotyczą przebudowy dróg wewnętrznych, nie będą one stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu. Zatem ta część wpłacanej przez Inwestorów kwoty nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast jak już wskazano, otrzymane przez Państwa od Inwestorów wpłaty za zwolnienie ich z obowiązku przebudowy / rozbudowy dróg publicznych, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz Inwestorów, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem ta część wpłaconych przez Inwestorów na Państwa rzecz środków pieniężnych stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

Wskazali Państwo, że Umowy zawierane przez Państwa z Inwestorami nie precyzują czy środki pieniężne na sfinansowanie Inwestycji drogowej stanowią kwotę brutto czy netto.

W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. To wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

W wyroku z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin v. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş) Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Ponadto pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług – w kontekście uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto – są zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168).

Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

Przepisy powyższe przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, trzeba mieć jednak na względzie, że ustawodawca dopuszcza możliwość obliczenia podatku zarówno metodą „do stu” jak też metodą „w stu”. Natomiast, rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „do stu”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy od nabywcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni powinien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek należny trzeba obliczyć według metody „w stu”.

Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy, tj. brak wskazania w umowie czy środki pieniężne na sfinansowanie Inwestycji drogowej stanowią kwotę brutto czy netto, kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując otrzymane wynagrodzenie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, środki pieniężne na sfinansowanie Inwestycji drogowej w części w jakiej dotyczą przebudowy / rozbudowy dróg publicznych – jako wszystko stanowią zapłatę za świadczenie usług. Zatem należy przyjąć, że otrzymana kwota środków pieniężnych stanowi kwotę „brutto” zawierającą w sobie podatek należny, który należy wyliczyć metodą „w stu”.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne pytanie wskazane we wniosku dotyczy ustalenia kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Art. 106b ust. 1 ustawy:

Art. 106i ust. 1, 2 i 7 ustawy:

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Art. 19a ust. 8 ustawy:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, to Inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. W konsekwencji, partycypacja Inwestora w kosztach przebudowy / rozbudowy dróg publicznych, jak już wskazano, stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Państwa usługę polegającą na zwolnieniu Inwestorów z obowiązku przebudowy / rozbudowy dróg publicznych. Wpłata środków pieniężnych przez Inwestorów na Państwa rzecz nie ma charakteru dobrowolnego, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na Inwestorach, zgodnie z cyt. art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych.

W tak przedstawionych okolicznościach należy stwierdzić, że zobowiązanie Inwestorów do wykonania przebudowy / rozbudowy dróg publicznych, wynikające z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, wygasa z chwilą podpisania umowy.

Zatem, za datę wykonania usługi należy przyjąć dzień, w którym zostaje zawarta umowa z Inwestorami.

W konsekwencji, w opisanej sprawie, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w dniu wykonania usługi, tj. w dniu zawarcia pomiędzy Państwem a Inwestorami umowy określającej zasady realizacji przebudowy / rozbudowy dróg publicznych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję drogową w części, w której wydatki zostały sfinansowane przez Inwestorów.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

·      spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

·      nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej, do których nawiązuje art. 86 ust. 2a ustawy, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub czynnościami zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 1, otrzymane od Inwestorów wpłaty na dokonanie przebudowy / rozbudowy dróg publicznych stanowią wynagrodzenie za zwolnienie ich z obowiązku przebudowy odcinków dróg publicznych. Wykonywane przez Państwa czynności na podstawie zawartej z Inwestorami umowy – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wydatków związanych z przebudową / rozbudową dróg publicznych oba warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ – jak wykazano wyżej – działają/będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a towary i usługi związane z realizacją Inwestycji (w zakresie dotyczącym dróg publicznych) mają/będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji przysługuje/będzie Państwu przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję w zakresie w jakim dotyczą przebudowy / rozbudowy dróg publicznych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje/będzie Państwu przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do ponoszonych przez Państwa wydatków związanych z przebudową / rozbudową dróg wewnętrznych, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało. Ponoszone w tym zakresie wydatki nie są/nie będą bowiem związane z wykonywaniem przez Państwa czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż dokonując przebudowy / rozbudowy dróg wewnętrznych występują Państwo jako organ władzy publicznej i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie są Państwo uznawani za podatnika.

W sytuacji, gdy nie mają/nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków odrębnie do działalności gospodarczej (Inwestycji w części dotyczącej przebudowy / rozbudowy dróg publicznych) i odrębnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (Inwestycji w części dotyczącej przebudowy / rozbudowy dróg wewnętrznych) powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 4 jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących przebudowy / rozbudowy dróg publicznych i nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących przebudowy / rozbudowy dróg wewnętrznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.