Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.602.2025.1.AM

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 28 października 2025 r., który dotyczy opodatkowania wniesienia aportem infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na wytworzenie infrastruktury kanalizacyjnej, budowę sieci wodociągowej w Miejscowości 1 i 2 oraz wodomierzy na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina (…) wykonuje zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina realizuje inwestycje pn. „(…)” w ramach Programu Fundusze Europejskie (…) 2021-2027, priorytet (...), Działanie (...), Typ (...). Rozwój infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków komunalnych, w tym budowa lub przebudowa oczyszczalni ścieków oraz rozwój systemów wodociągowych.

Zadanie inwestycyjne zakończy się w II kwartale 2026 roku. Wartość projektu wynosi (…) zł, natomiast Gmina otrzymała dofinansowanie w wysokości (…) zł. Wkład własny będzie wynosić (…) zł.

W ramach realizacji inwestycji zostanie wykonane:

• kanalizacja sanitarna w miejscowości 3,
• rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości 1 i 2,
• zostanie zakupiony i wdrożony inteligentny system zarządzania siecią wodno-kanalizacyjną,
• budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości 1,
• budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości 4.

Kanalizacja sanitarna w miejscowości 3

Zakres zadania obejmuje budowę sieci kanalizacji sanitarnej w systemie grawitacyjno-ciśnieniowym w zakresie całej miejscowości 3, z włączeniem projektowanej sieci do istniejącej sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości 2. Zadanie obejmuje wykonanie 3 przekroczeń poprzecznych przez drogę publiczna wojewódzką. Sieć kanalizacji sanitarnej została zaprojektowana głównie w pasach drogowych dróg publicznych i wewnętrznych. Całkowita planowana długość sieci kanalizacyjnej wynosi: (…) km. Wdrożony zostanie system monitoringu i zarządzania umożliwiającego prowadzenie zdalnej kontroli i zarządzania pracą obiektów przepompowni ścieków. Zadaniem objęte też jest przygotowanie dokumentacji technicznej.

Faktury za sieć kanalizacyjną będą wystawione na Gminę. Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania poszczególnych faktur do realizowanej inwestycji. Po zakończeniu realizacji inwestycji, jej przedmiot zostanie niezwłocznie wniesiony aportem do Spółki ze 100% udziałem Gminy (dalej: Spółka). Pomiędzy wytworzeniem infrastruktury, a aportem nie upłynie okres dwóch lat. Aport zostanie udokumentowany aktem notarialnym. Wniesiony aportem do Spółki majątek będzie służył odpłatnemu świadczeniu usług, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina po przekazaniu aportu otrzyma udziały w wartości nominalnej równej wartości netto poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na Infrastrukturę. Kwotę odpowiadającą podatkowi VAT Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rachunek Gminy w przedziale czasowym, ustalonym przez strony transakcji (aportu).

Planowane zakończenie robót to maj 2026 roku, wartość umowy na budowę sieci wynosi (…) zł brutto.

Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości 1 i 2

W zakresie projektu jest rozbudowa sieci wodociągowej na działce ewid. nr: 1 w miejscowości 1. Liczba planowanych do podłączenia budynków - (…), długość sieci - (…) m.b oraz rozbudowa sieci wodociągowej w na działkach ew. nr: 2, 3 w miejscowości 2.

Faktury za sieć wodociągową będą wystawione na Gminę. Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania poszczególnych faktur do realizowanej inwestycji. Po zakończeniu realizacji inwestycji, jej przedmiot będzie wykorzystywany do odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody. Woda będzie sprzedawana przez Gminę (sprzedaż będzie wykazywana w JPK Gminy). Za pomocą wskazanej infrastruktury będą wykonywane tylko czynności opodatkowane (cała dostawa wody będzie zafakturowana).

Planowane zakończenie robót to (…) 2025 roku, wartość umowy na budowę sieci wodociągowej w 2 wynosi (…) zł brutto, natomiast w 1 (…) zł.

Inteligentny system zarządzania siecią wodno-kanalizacyjną

W ramach projektu zostanie zakupiony i wdrożony inteligentny system zarządzania siecią wodno-kanalizacyjną z (…) modułami radiowymi o transmisji dwukierunkowej wraz z mobilnymi terminalami i oprogramowaniem do objazdowego odczytu wodomierzy oraz z systemem do szybkiego wykrywania ukrytych wycieków i zautomatyzowanego zarządzania siecią wodociągową.

Faktury za wodomierze będą wystawione na Gminę. Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania poszczególnych faktur do realizowanej inwestycji. Po zakończeniu realizacji inwestycji, jej przedmiot będzie wykorzystywany do odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody. Woda będzie sprzedawana przez Gminę (sprzedaż będzie wykazywana w JPK Gminy). Gmina będzie w stanie ustalić wartość i ilość wodomierzy zamontowanych u odbiorców zewnętrznych (opodatkowanych). Niniejszy wniosek dotyczy wodomierzy zamontowanych tylko u odbiorców zewnętrznych (do których sprzedaż wody zostanie opodatkowana). Gmina nie zamierza odliczać podatku od wodomierzy, które trafią do jednostek wewnętrznych (do których sprzedaż wody dokumentowana jest notami księgowymi i nie podlega opodatkowaniu VAT). Koszt systemu wynosi: (…) zł brutto.

Pytania

1.  Czy wniesienie przez Gminę aportem wytworzonej infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach zadania inwestycyjnego pn. „(…)” będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w związku z przedmiotową czynnością, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wytworzoną w ramach zadania inwestycyjnego pn. „(…)”?

3.  Czy Gmina będzie mieć prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy od faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji budowy sieci wodociągowej w miejscowości 1 i 2?

4.  Czy Gmina będzie mieć prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy od faktur zakupowych związanych z zakupem wodomierzy dla podmiotów zewnętrznych, na rzecz których świadczy usługi dostawy wody (dokumentowanych fakturami)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Czynność wniesienia przez Gminę aportem wytworzonej infrastruktury w ramach zadania inwestycyjnego pn. „(…)” będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Transakcja ta zostanie udokumentowana umową w formie aktu notarialnego, stąd też Gmina będzie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wniesienie aportem do Spółki wytworzonej w ramach zadania inwestycyjnego pn. „(…)” będzie stanowić czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia (…) 2006 r., sygn. (…): „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki)”. Należy podkreślić, że w efekcie powyższego Gmina będzie działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a sama czynność aportu będzie wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ, będziemy mieć do czynienia z przeniesieniem prawa władania rzeczą jak właściciel na rzecz Spółki, w zamian za wynagrodzenie (udziały).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono „W tym miejscu należy pokreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW: „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.

Należy wskazać, że dokonanie przez Gminę aportu będzie wypełniało przesłanki pierwszego zasiedlenia przez co nie będzie mieć zastosowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienie dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1)  wybudowaniu lub

2)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania, jak również jego sprzedaż bądź najem. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do sprzedaży, zajęcia budynku, budowli lub ich części, najmu, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w przypadku sprzedaży, jak również w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, czy też potrzeby własne osoby fizycznej. Aport nowo wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej w ramach zadania inwestycyjnego pn. „(…)” bez wątpienia wpisuje się w definicję pierwszego zasiedlenia wobec tego wskazane zwolnienie nie będzie miało zastosowania. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Gmina od początku zamierza wykorzystywać przedmiot inwestycji do czynności opodatkowanych (aport). Wobec tego należy także wskazać, że ze względu na prawo do odliczenia podatku VAT warunek umożliwiający zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 10a nie został spełniony, a w efekcie brak będzie możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia.

Należy wskazać, że w analogicznych stanach faktycznych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie potwierdzał w interpretacjach indywidualnych, między innymi: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM, w której organ stwierdził, że: „(...) aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który nastąpi po jego oddaniu do użytkowania, zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a (...). Dostawa tej budowli nie korzysta/nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie będzie ona wykorzystywana przez Gminę przed dokonaniem aportu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Tym samym aport Infrastruktury (…), na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jest/będzie opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%”.

Konkludując, planowana transakcja aportu w ramach zadania inwestycyjnego pn. „(…)” do Spółki będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową z uwagi na niespełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Ad 2

W związku z zamiarem wniesienia aportem w ramach zadania inwestycyjnego pn. „(…)” do Spółki, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów (patrz uzasadnienie do pytania 1). Naliczenie podatku należnego oraz istniejący od początku zamiar wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych przesądza o prawie Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na jej realizację.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą, jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

Brak jest także przesłanek negatywnych do odliczenia, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT. Należy także wskazać, że z racji faktu wykorzystania inwestycji w całości do celów opodatkowanych nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, która następnie będzie przedmiotem aportu potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.388.2018.1.EZ, w której wprost potwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury kanalizacyjnej, (która ma zostać wniesiona aportem do Spółki), będą/są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Wnioskodawca dokonując wytworzenia Infrastruktury kanalizacyjnej działa/będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki ponoszone w związku z budową ww. infrastruktury służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu, który - jak rozstrzygnięto wyżej - będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej”.

Ad 3

Gmina będzie mieć prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 od faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji budowy sieci wodociągowej w miejscowości 1 i 2.

Uprawnienie to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1-2 ustawy o VAT. Do wytworzonych inwestycji Gmina nie podłączyła żadnej swojej jednostki organizacyjnej. Gmina w ramach zrealizowanych inwestycji wskazanych powyżej świadczy usługi związane z dostarczaniem wody jedynie dla odbiorców zewnętrznych (mieszkańców). W związku z realizowaną usługą Gmina obciąża mieszkańców fakturami z 8% stawką podatku VAT. Wykazany na fakturach podatek zostaje ujęty w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 Gminy.

W podobnej sytuacji w dniu 10 marca 2017 r., została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja podatkowa, sygn. 0461-ITPP2.4512.165.2017.1.DM. Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrot podatku w związku z realizowaną inwestycją dotyczącą gospodarki wodno-ściekowej. Gmina wybudowany odcinek sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będzie wykorzystywała wyłącznie do realizowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa sieć wodociągowa i kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana przez jednostki organizacyjne tej Gminy. W związku z tym, Gmina stanęła na stanowisku, iż w związku z realizacją tej inwestycji będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych na Gminę faktur. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy, co do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z rozbudową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, za prawidłowe.

Również podobna sytuacja zaistniała w interpretacji z dnia 15 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.29.2017.2.AŻ, w której również uznano stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie możliwości 100% odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina w złożonym wniosku opisała, iż planuje rozpocząć inwestycję polegającą na rozbudowie sieci kanalizacyjnej. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej ma na celu podłączenie do niej odbiorców indywidualnych, z którymi to Gmina podpisze umowy. Gmina stanęła na stanowisku, iż całość nowo wybudowanej sieci będzie przez nią wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wobec czego ma ona pełne, tj. 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych w związku z realizacją ww. inwestycji faktur. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy, co do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z rozbudową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, za prawidłowe.

Podsumowując w ocenie Gminy przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT z inwestycji wymienionych w stanie faktycznym.

Ad 4

Gmina będzie mieć prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 od faktur zakupowych związanych z zakupem wodomierzy dla podmiotów zewnętrznych, na rzecz których świadczy usługi dostawy wody (dokumentowanych fakturami).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, gdy towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina podkreśla, że będzie wykorzystywała wodomierze do świadczenia odpłatnych usług z zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności, zdaniem Gminy, opodatkowanych VAT). Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody do podmiotów zewnętrznych stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 1 z zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina na podstawie umowy cywilnoprawnej działała w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy dotyczące dostarczania wody będą stanowić na gruncie przepisów prawa umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina wykonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych (usługobiorców) czynności w zakresie dostarczania wody z wykorzystaniem Inwestycji, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działała w roli podatnika VAT.

Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w 100% z faktur za realizację inwestycji, gdyż wpłaty odbiorców zewnętrznych za świadczoną usługę (opłaty za wodę) podlegają opodatkowaniu w całości.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące winna dokonać pełnego (100%) odliczenia podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Należy zauważyć, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

• czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
• czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

Art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Wskazali Państwo, że są podatnikiem VAT czynnym i realizują inwestycję pn. „(…)” w ramach Programu Fundusze Europejskie dla (…) 2021 -2027.

W ramach realizacji inwestycji zostaną wykonane:

• kanalizacja sanitarna w miejscowości 3,
• rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości 1 i 2,
• zostanie zakupiony i wdrożony inteligentny system zarządzania siecią wodno-kanalizacyjną,
• budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości 1,
• budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości 4.

Odnośnie kanalizacji sanitarnej w miejscowości 3, zakres zadania obejmuje budowę sieci kanalizacji sanitarnej w systemie grawitacyjno-ciśnieniowym w zakresie całej miejscowości 3, z włączeniem projektowanej sieci do istniejącej sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości 2. Zadanie obejmuje wykonanie 3 przekroczeń poprzecznych przez drogę publiczna wojewódzką. Sieć kanalizacji sanitarnej została zaprojektowana głównie w pasach drogowych dróg publicznych i wewnętrznych. Wdrożony zostanie system monitoringu i zarządzania umożliwiającego prowadzenie zdalnej kontroli i zarządzania pracą obiektów przepompowni ścieków. Zadaniem objęte jest również przygotowanie dokumentacji technicznej.

Faktury za sieć kanalizacyjną będą wystawione na Państwa.

Będą Państwo mieli możliwość przyporządkowania poszczególnych faktur do realizowanej inwestycji.

Po zakończeniu realizacji inwestycji, jej przedmiot zostanie niezwłocznie wniesiony aportem do Spółki.

Po przekazaniu aportu otrzymają Państwo udziały w wartości nominalnej równej wartości netto poniesionych przez Państwa nakładów inwestycyjnych na Infrastrukturę. Kwotę odpowiadającą podatkowi VAT Spółka będzie zobowiązana zapłacić na Państwa rachunek.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania transakcji aportu wytworzonej infrastruktury kanalizacyjnej, a także pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją tej infrastruktury.

Wnosząc aportem do Spółki Infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem w postaci udziałów równych wartości netto poniesionych nakładów na infrastrukturę.

Z okoliczności sprawy wynika, że po zakończeniu realizacji inwestycji, jej przedmiot zostanie niezwłocznie wniesiony aportem do Spółki. Pomiędzy wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej, a aportem nie upłynie okres dwóch lat. Aport zostanie udokumentowany aktem notarialnym. Wniesiony aportem do Spółki majątek będzie służył odpłatnemu świadczeniu usług, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Aport Infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach ww. Inwestycji do Spółki będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację tej Inwestycji.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z realizacją Inwestycji planują Państwo wykorzystanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji poprzez aport ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie ponoszone przez Państwa wydatki będą każdorazowo dokumentowane fakturami, z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, wystawionymi na Państwa jako nabywcę towarów i usług.

W konsekwencji wydatki na realizację infrastruktury kanalizacyjnej będą ponoszone przez Państwa z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki) oraz – jak rozstrzygnięto powyżej - są/będą ponoszone przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonują Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację infrastruktury kanalizacyjnej.

Zatem zgodnie z art. 86 ustawy, będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie wniesiona do Spółki. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji należy stwierdzić, że dla wniesienia aportem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak rozstrzygnięto powyżej - będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Po zakończeniu realizacji inwestycji, jej przedmiot zostanie niezwłocznie wniesiony aportem do Spółki - nie będą go zatem Państwo wykorzystywać wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej.

Zatem, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności wniesienia aportem infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do obniżenia kwot podatku należnego o pełne kwoty podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej w miejscowości 1 i 2.

Odnośnie inwestycji w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowości 1 i 2 planują Państwo rozbudowę sieci wodociągowej na działce ewid. nr 1 w miejscowości 1, liczba planowanych do podłączenia budynków - (…), długość sieci - (…) m.b oraz rozbudowa sieci wodociągowej w na działkach ew. nr: 2, 3 w miejscowości 2.

Faktury za sieć wodociągową będą wystawione na Państwa. Będę Państwo mieli możliwość przyporządkowania poszczególnych faktur do realizowanej inwestycji. Po zakończeniu realizacji inwestycji, jej przedmiot będzie wykorzystywany do odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody. Woda będzie sprzedawana przez Państwa. Za pomocą wskazanej infrastruktury będą wykonywane tylko czynności opodatkowane (cała dostawa wody będzie zafakturowana).

W analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy odnośnie obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku VAT naliczonego w zakresie budowy sieci wodociągowej w miejscowości 1 i 2, ponieważ przedmiot inwestycji będzie wykorzystywany do odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody.

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej w miejscowości 1 i 2.

Przy czym prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości odnośnie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o pełne kwoty podatku naliczonego dotyczącego faktur zakupowych związanych z zakupem wodomierzy dla podmiotów zewnętrznych.

W zakresie Inwestycji odnośnie inteligentnego systemu zarządzania siecią wodno-kanalizacyjną zostanie zakupiony i wdrożony inteligentny system zarządzania siecią wodno-kanalizacyjną z (…) modułami radiowymi o transmisji dwukierunkowej wraz z mobilnymi terminalami i oprogramowaniem do objazdowego odczytu wodomierzy oraz z systemem do szybkiego wykrywania ukrytych wycieków i zautomatyzowanego zarządzania siecią wodociągową.

Faktury za wodomierze będą wystawione na Państwa. Po zakończeniu realizacji inwestycji, jej przedmiot będzie wykorzystywany do odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody. Woda będzie sprzedawana przez Państwa. Będą Państwo w stanie ustalić wartość i ilość wodomierzy zamontowanych u odbiorców zewnętrznych (opodatkowanych). Zakresem wniosku objęte są wyłącznie wodomierze zamontowane tylko u odbiorców zewnętrznych (do których sprzedaż wody zostanie opodatkowana). Nie zamierzają Państwo odliczać podatku od wodomierzy, które trafią do jednostek wewnętrznych (do których sprzedaż wody dokumentowana jest notami księgowymi i nie podlega opodatkowaniu VAT).

Skoro wodomierze, których dotyczy pytanie będą zamontowane wyłącznie u odbiorów zewnętrznych (do których sprzedaż wody zostanie opodatkowana), dla tych wydatków będą Państwo spełniać przesłanki dotyczące odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o pełne kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie montażu wodomierzy wyłącznie u odbiorów zewnętrznych (do których sprzedaż wody zostanie opodatkowana).

Przy czym prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy od przedstawionego we wniosku opisu sprawy interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.