Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.608.2025.2.DP

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji, poprzez zastosowanie Prewspółczynnika Godzinowego. Uzupełnili go Państwo pismem z 28 listopada 2025 r. (wpływ 1 grudnia 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Dla celów podatkowych posiada numer NIP: (…). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) dalej: „ustawa o samorządzie gminnym” Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych w tym m.in.: placówki oświatowe, publiczny żłobek oraz gminny ośrodek pomocy społecznej. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

W roku 2024 Gmina rozpoczęła realizację inwestycji (dalej zwana „Inwestycja”) pod nazwą „(…)”. W ramach realizowanej inwestycji planuje się budowę boiska sportowego wraz z budynkiem zaplecza szatniowo-sanitarnego, sportowymi obiektami towarzyszącymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu. Boisko sportowe pełni funkcję podstawową projektowanego kompleksu sportowego. Obiekt przeznaczony jest do użytkowania przez mieszkańców gminy (…), uczniów szkół podstawowych czy amatorskich drużyn sportowych. Obiekt przystosowany jest do uprawiania różnych dyscyplin sportowych/gier zespołowych na świeżym powietrzu. Boisko jest wyposażone w urządzenia typu: bramki piłkarskie, stanowiska dla zawodników rezerwowych, oświetlenie masztowe 300 lx, zadaszone trybuny na 208 miejsc siedzących, piłko-chwyty, itp. Budynek zaplecza pełni funkcję uzupełniającą dla boiska sportowego. Przeznaczony jest dla zawodników/grup sportowych (dwie grupy po max. 20 osób) oraz trenerów, sędziów piłkarskich itp. Dla ww. grup zawodników zaprojektowano szatnie wyposażone w natryski i kabiny wc. Ponadto obiekt wyposażony jest w dwa pomieszczenia higieniczno-sanitarne dostępne z zewnątrz, przeznaczone dla widzów/kibiców podczas trwania zawodów sportowych.

Funkcję uzupełniającą budynku stanowią pomieszczenia porządkowe, pomieszczenie techniczne oraz magazyn sprzętu sportowego. Poddasze budynku to przede wszystkim otwarta przestrzeń przeznaczona do spotkań zawodników klubów piłkarskich, czy grup mieszkańców z terenu Gminy. Na kondygnacji poddasza zaprojektowano ponadto pomieszczenie pomocnicze wyposażone w umywalkę, zlew oraz blat roboczy, przystosowane do obróbki termicznej gotowych posiłków czy zaparzenia kawy/herbaty.

Poszczególne kondygnacje połączone wewnętrzną klatką schodową. Obiekt użytkowany okresowo w czasie trwania zawodów sportowych, treningów piłkarskich czy spotkań okolicznościowych, bez stałej obsługi.

Zgodnie z postanowieniami umowy z wykonawcą Inwestycji, planowany termin zakończenie inwestycji to 27 maja 2026 r.

Po zakończeniu inwestycji wytworzony środek trwały, w postaci boiska sportowego wraz zapleczem (dalej zwane „Boisko”) będzie służył Gminie do działalności zarówno statutowej - na potrzeby m.in. szkół podstawowych jak również do działalności gospodarczej. Gmina planuje wynajmować Boisko lokalnym klubom sportowym, mieszkańcom oraz innym podmiotom zainteresowanym wynajęciem. Zasady wynajmowania Boiska oraz cennik wynajmu zostanie określony Regulaminem, przyjętym przez władze gminy zarządzeniem wójta. W ujęciu tygodniowym, planowana siatka godzin funkcjonowania Boiska przedstawia się następująco:

• W godzinach 8:00-15:00 od poniedziałku do piątku - Boisko będzie przeznaczone na działalność statutową realizowaną przez Gminę (na potrzeby szkół lub innych jednostek organizacyjnych Gminy),
• W godzinach 15:00-22:00 od poniedziałku do piątku - Boisko będzie przeznaczone na działalność gospodarczą realizowaną przez Gminę, w postaci wynajmu Boiska,
• W godzinach 11:00-22:00 w soboty i niedzielę - Boisko będzie przeznaczone na działalność gospodarczą realizowaną przez Gminę, w postaci wynajmu Boiska.

Przyjmując powyższy grafik funkcjonowania Boiska, łącznie w ujęciu tygodnia Boisko czynne będzie 92 godziny, w tym 57 godzin na działalność związaną z wynajmem. Wynajem Boiska będzie odpłatny, a sprzedaż z tego tytułu Gmina będzie dokumentowała fakturami sprzedaży. Do ceny wynajmu Gmina będzie doliczać właściwą stawkę podatku VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż Boisko w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie może być wykorzystywane jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Boisko będzie wykorzystywane wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

W związku z powyższym, Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego, w sytuacji, gdy Boisko jest wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT).

Prewspółczynnik VAT może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie).

Po wybudowaniu, Boisko będzie zarządzane przez Gminę (urząd Gminy). W latach ubiegłych, urząd Gminy dokonywał wyliczenia prewspółczynnika zgodnie z ww. Rozporządzeniem, a wartość tak wyliczonego prewspółczynnika dla urzędu rokrocznie wynosiła poniżej 10% (np. wartość wyliczonego prewspółczynnika za rok 2024 dla Urzędu Gminy wyniósł 3%).

Według Gminy, w związku z realizacją Inwestycji, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności wykonywanej za pomocą Boiska.

Gmina do celów odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji pragnie, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować indywidualny wskaźnik proporcji. Dla celów powyższych Gmina wyliczyła wskaźnik proporcji:

• Prewspółczynnik godzinowy (godz.) - pozwalający na określenie stosunku godzinowego, kiedy Boisko służy działalności gospodarczej (wynajem) w stosunku do całości godzin funkcjonowania Boiska. Wartość tak wyliczonego prewspółczynnika wynosi: 57 godzin (godziny przeznaczone pod wynajem) / 92 godziny (łączna liczba godzin funkcjonowania Boiska) = 61,96%, do zastosowania 62%.

Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, iż do celów odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych dokumentujących realizację ww. Inwestycji, Gmina ma prawo zastosować indywidualny wskaźnik proporcji (dalej: „Prewspółczynnik Godzinowy”), którego wartość wynosi: 62%.

Zdaniem Gminy, stosując wskazany powyżej wzór kalkulacji Prewspółczynnika Godzinowego, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności związanej z Boiskiem jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz odrębnie jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, iż Gmina jest w stanie precyzyjnie określić dane niezbędne do wyliczenia prewspółczynnika VAT zgodnie z powyżej wskazaną metodologią.

Gmina, kierując się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT, stoi na stanowisku, że wskazany w niniejszym wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w tym zakresie działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wydatki, o które Państwo pytają we wniosku, stanowią/będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Inwestycją pn. „(…)”.

Wytworzony środek trwały, w postaci boiska sportowego wraz z zapleczem - zwany we wniosku Boiskiem - obejmuje również budynek zaplecza szatniowo-sanitarnego, sportowe obiekty towarzyszące oraz niezbędną infrastrukturę techniczną.

Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować bezpośrednio wydatków związanych z realizowaną inwestycją do czynności opodatkowanych VAT, niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania.

W strukturze organizacyjnej gminy znajdują się trzy jednostki oświatowe - Zespół Oświatowy w A., Zespół Szkół w B., Publiczna Szkoła Podstawowa w C. W każdej jednostce oświatowej znajduje się infrastruktura sportowa - sala sportowa oraz boiska.

Dodatkowo Gmina zarządza znajdującą się na terenie Gminy Halą Sportową.

Dla wyżej wymienionych obiektów, Gmina nie odlicza podatku VAT naliczonego i tym samym nie stosuje prewspółczynnika do odliczeń.

Na tym etapie, Gmina nie przewiduje zmiany harmonogramu (siatki godzin) wykorzystania Boiska. Jednocześnie zaznaczyli Państwo, że przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest kwestia ustalenia ostatecznej wartości wyliczenia prewspółczynnika, ale metoda jego wyliczenia. Jak podano we wniosku, na tym etapie, wartość prewspółczynnika kształtuje się na poziome 62%. W kolejnych latach, może się okazać konieczność zmiany siatki godzin wykorzystania Boiska do działalności opodatkowanej z racji na konieczność dostosowania siatki godzin do pracy szkoły i wykorzystania Boiska przez uczniów w ramach zajęć sportowych (WF). W przypadku takiej sytuacji, Gmina dokona zmian w siatce godzin funkcjonowania Boiska, poprzez zmianę Regulaminu wynajmu Boiska, dokona przeliczenia wartości prewspółczynnika, i uwzględni nową wartość prewspółczynnika przy sporządzaniu korekty wieloletniej.

Gmina nie planuje różnicowania cen za wynajem Boiska. Poziom cen będzie określony w Regulaminie. Gmina nie planuje stosowania zniżek czy ulg z tytułu wynajmu Boiska.

Zdaniem Gminy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest bardziej reprezentatywny - bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć - ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących godzin wykorzystywania Boiska do poszczególnych rodzajów działalności.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników (godzin) niezwiązanych z wykorzystaniem Boiska. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Boiska do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Boisko jest udostępniane przez Gminę wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnie oraz wewnętrznych nieodpłatnie (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu).

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak

(i)    różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną,

(ii)  związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz

(iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków.

Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Boiskiem. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie Boiska, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją, doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność związaną z Boiskiem.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania Boiska na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne) jest metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na rzeczywistych danych dotyczących ilości godzin, w których Boisko zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywane wyłącznie przez:

(i)  Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie Boiska) oraz

(ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie Boiska).

Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Boiska do różnych czynności może być dokonane za pomocą danych wskazanych powyżej. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania Boiska, niż metoda opierająca się na dochodach jednostki budżetowej (w tym przypadku urzędu Gminy), która zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) z Boiskiem.

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z funkcjonowaniem Boiska.

Jednocześnie, zaznaczyli Państwo, iż przy wyborze metody wyliczenia prewspółczynnika, Gmina kierowała się praktyką stosowaną przez inne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wykorzystania infrastruktury sportowej do działalności mieszanej (działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności podlegającej opodatkowaniu). W celu potwierdzenia zasadności takiej praktyki wyliczenia prewspółczynnika dokonano również przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych przyznających rację podatnikom (jednostkom samorządu terytorialnego) do zastosowania prewspółczynnika godzinowego dla działalności mieszanej związanej z wykorzystaniem infrastruktury sportowej, w tym m.in.:

• wyrok NSA z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. I FSK 140/21,
• wyrok NSA z dnia 7 lutego 2025 r. sygn. I FSK 231/22,
• wyrok NSA z dnia 11 lutego 2025 r. sygn. I FSK 1682/21,
• wyrok NSA z dnia 11 lutego 2025 r. sygn. I FSK 1683/21.

Pytanie

Czy w związku z realizacją Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji, poprzez zastosowanie Prewspółczynnika Godzinowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, [która] jest wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przy zastosowaniu Prewspółczynnika Godzinowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi udostępniania Boiska na rzecz podmiotów zewnętrznych niewątpliwie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, gdyż Boisko - które powstanie w ramach Inwestycji - jest wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na odpłatnym udostępnianiu Boiska na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1.  dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT) oraz

2.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

- w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Gmina udostępnia Boisko również nieodpłatnie na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów w ramach zajęć lekcyjnych, w celu odliczania podatku VAT naliczonego Gmina powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika VAT, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

„Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT (Prewspółczynnika Godzinowego) jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności za pomocą Boiska oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością.

Wskazana metodologia jest najbardziej miarodajna, ponieważ opiera się na rzeczywistych danych dotyczących po pierwsze liczby m² powierzchni przeznaczonej zarówno na dzielność statutową i gospodarczą w stosunku do powierzchni łącznej realizowanej Inwestycji oraz liczby godzin, w których Boisko zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywane wyłącznie przez: Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Boiska) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Boiska).

Tym samym omawiana metodologia wyraźnie różnicuje działalność publicznoprawną Gminy oraz działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc gwarantuje:

1.  dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności Gminy związanej z Boiskiem oraz dokonywanych nabyć.

W zakresie zaproponowanej metodologii wyliczenia prewspółczynnika VAT (Prewspółczynnik Godzinowy) dopuszczalność wykorzystania metody czasowej wynika wprost z przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) oraz art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach:

• NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20,
• NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18,
• NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18,
• NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
• NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18,
• NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, omawiana metodologia jest najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania Boiska do danego rodzaju działalności, bowiem opiera się na precyzyjnie określonej liczbie godzin, w których Boisko będzie udostępniane wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbie godzin, w których wstęp na Boisko będzie odpłatny.

Gmina pragnie również zauważyć, iż prewspółczynnik VAT kalkulowany w oparciu o metodologię zgodną z kryterium czasowym, znajduje aprobatę w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) - przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 2024 r. (sygn. I FSK 140/21), NSA stwierdził:

„W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego spór w sprawie sprowadza się do kwestii czy na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością w ramach zadań własnych i komercyjnych, prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał, że sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wynikający z rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy, natomiast ona sama, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponowała zastosowanie metody opartej na faktycznym udziale godzinowym, w jakim sala gimnastyczna będzie odpłatnie udostępniana, jako najbardziej reprezentatywnej.”.

I dalej:

„Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku WSA. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały ani zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym, które zmierzały do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego, ani zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz w licznych wyrokach do niego się odnoszących (np. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 1532/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, sygn. akt I FSK 444/18; z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17 czy z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23).”

Do podobnych konkluzji doszedł NSA w wyroku z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 863/20), w którym NSA stwierdził, iż:

„zasadne jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o liczbę godzin, odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania basenu, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. W czasie, gdy basen kryty nie będzie udostępniany, nie będzie służył żadnej działalności (ani odpłatnej, ani nieodpłatnej). Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele”.

Powyższe zostało potwierdzone również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z: 14 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1784/19), 13 września 2022 r. (sygn. akt I FSK 843/19), 3 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 450/19), 17 grudnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 2221/18).

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 145/23), w którym sąd stwierdził, iż:

„w świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest aby podatnik (w niniejszym przypadku jednostka budżetowa Powiatu) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona „działalności gospodarczej” (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika. Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazał Powiat, należy uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności hali (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności”;

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r. (sygn. I Sa/Gd 1071/21), w którym WSA stwierdził, iż:

„prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Hala Sportowa rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury. [...] Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania Hali Sportowej. Z tych względów zaproponowany przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy [...] prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. [...] Umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli natomiast organ w interpretacji indywidualnej uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska [...] natomiast wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku VAT”.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, że Regulamin będzie stanowił jasny podział ilości godzin oraz dni udostępniania Boiska dla podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie Boiska do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności Gminy, związanej z udostępnianiem Boiska, w związku z czym nie powinien być stosowany dla wydatków związanych z realizacją przez Gminę Inwestycji.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony prewspółczynnik VAT, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Co istotne, Rozporządzenie w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o indywidualny wzór dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 1496/18) oraz z 16 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 153/19).

Reasumując, analiza przepisów prawa podatkowego, jak również przytoczone bogate orzecznictwo sądów administracyjnych utwierdza Wnioskodawcę, iż Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji (która w części jest wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT (Prewspółczynnika Godzinowego).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału jest charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli przypisania konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zawarte są m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W 2024 r. rozpoczęli Państwo realizację inwestycji pn. „(…)”. W jej ramach planują Państwo budowę boiska sportowego wraz z budynkiem zaplecza szatniowo-sanitarnego, sportowymi obiektami towarzyszącymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu.

Obiekt przeznaczony jest do użytkowania przez mieszkańców gminy (…), uczniów szkół podstawowych czy amatorskich drużyn sportowych.

Boisko jest wyposażone w urządzenia typu: bramki piłkarskie, stanowiska dla zawodników rezerwowych, oświetlenie masztowe, zadaszone trybuny, piłkochwyty, itp. Budynek zaplecza pełni funkcję uzupełniającą dla boiska sportowego. Przeznaczony jest dla zawodników/grup sportowych oraz trenerów, sędziów piłkarskich itp. Dla zawodników zaprojektowano szatnie wyposażone w natryski i kabiny wc. Ponadto obiekt wyposażony jest w dwa pomieszczenia higieniczno-sanitarne dostępne z zewnątrz, przeznaczone dla widzów/kibiców podczas trwania zawodów sportowych.

Funkcję uzupełniającą budynku stanowią pomieszczenia porządkowe, pomieszczenie techniczne oraz magazyn sprzętu sportowego. Poddasze budynku to przede wszystkim otwarta przestrzeń przeznaczona do spotkań zawodników klubów piłkarskich, czy grup mieszkańców z terenu Gminy. Na kondygnacji poddasza zaprojektowano ponadto pomieszczenie pomocnicze wyposażone w umywalkę, zlew oraz blat roboczy, przystosowane do obróbki termicznej gotowych posiłków czy zaparzenia kawy/herbaty.

Po zakończeniu inwestycji boisko wraz z zapleczem („Boisko”) będzie służyło Państwu do działalności statutowej - na potrzeby m.in. szkół podstawowych - i działalności gospodarczej. Planują Państwo wynajmować Boisko lokalnym klubom sportowym, mieszkańcom oraz innym podmiotom zainteresowanym wynajęciem. Wynajem Boiska będzie odpłatny, a sprzedaż z tego tytułu będą Państwo dokumentować fakturami sprzedaży. Do ceny wynajmu będą Państwo doliczać właściwą stawkę podatku VAT.

W ujęciu tygodniowym, planowana siatka godzin funkcjonowania Boiska przedstawia się następująco:

• w godzinach 8:00-15:00 od poniedziałku do piątku - Boisko będzie przeznaczone na Państwa działalność statutową (na potrzeby szkół lub innych jednostek organizacyjnych Gminy),
• w godzinach 15:00-22:00 od poniedziałku do piątku - Boisko będzie przeznaczone na Państwa działalność gospodarczą: wynajem Boiska,
• w godzinach 11:00-22:00 w soboty i niedzielę - Boisko będzie przeznaczone na Państwa działalność gospodarczą: wynajem Boiska.

Przyjmując powyższy grafik funkcjonowania Boiska, łącznie w ujęciu tygodnia Boisko czynne będzie 92 godziny, w tym 57 godzin na działalność związaną z wynajmem.

Aby odliczyć podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych na budowę Boiska, zamierzają Państwo stosować Prewspółczynnik Godzinowy, pozwalający na określenie stosunku godzinowego, kiedy Boisko służy działalności gospodarczej (wynajem) w stosunku do całości godzin funkcjonowania Boiska. Wartość tak wyliczonego prewspółczynnika wynosi: 57 godzin (godziny przeznaczone pod wynajem) / 92 godziny (łączna liczba godzin funkcjonowania Boiska) = 61,96%, do zastosowania 62%.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki podnoszone na realizację Inwestycji, poprzez zastosowanie Prewspółczynnika Godzinowego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie będą Państwo wykorzystywać Boisko do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług - jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Będą one miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w Państwa sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Z treści wniosku wynika, że do wydatków związanych z budową Boiska zamierzają Państwo stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji. Prewspółczynnik ten obliczany będzie jako stosunek liczby godzin, gdy Boisko jest przeznaczone pod wynajem, i łącznej liczba godzin funkcjonowania Boiska w ujęciu tygodniowym.

Jak Państwo wskazali we wniosku, Boisko będzie zarządzane przez Gminę (Urząd Gminy). W latach ubiegłych wartość prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z rozporządzeniem rokrocznie wynosiła poniżej 10%. (np. za rok 2024 prewspółczynnik Urzędu Gminy wyniósł 3%).

W Państwa ocenie, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki działalności, którą będą Państwo wykonywać za pomocą Boiska. Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak

• różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną,
• związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz
• związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków.

Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Boiskiem. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie Boiska, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Państwa zdaniem, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest bardziej reprezentatywny - będzie bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć - ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących godzin wykorzystywania Boiska do poszczególnych rodzajów działalności. Oceniają Państwo, że przemawia za tym fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników (godzin) niezwiązanych z wykorzystaniem Boiska. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Boiska do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

Podkreślają Państwo, że wybrana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z funkcjonowaniem Boiska.

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części podatku naliczonego związanej z nakładami na realizację inwestycji. Nie wykazali Państwo, że Prewspółczynnik Godzinowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Nie można go uznać za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Państwo - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku musi uwzględniać charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Proponowany przez Państwa Prewspółczynnik Godzinowy nie uwzględnia w żaden sposób finansowania z innych źródeł (środków publicznych) części działalności Boiska.

W rozporządzeniu wskazano jednoznacznie, jakie elementy składowe należy uwzględnić w mianowniku proporcji. Z § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Należy pamiętać, że środki, które są przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej, aby umożliwić jej realizację przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, obejmują zarówno środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, jak i na cele działalności gospodarczej. Zadania własne jst mogą być bowiem realizowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na udostępnianiu Boiska wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia obiektu sportowego, odbiega od pozycji typowego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Pomięcie tych środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Przyjęta przez Państwa metoda godzinowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim z Boiska będą mogli korzystać klienci komercyjni, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym Prewspółczynnik Godzinowy nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji - Boiska. Natomiast - w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać oddzielnie poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również samodzielnie rozliczać wszystkie działalności prowadzone przez Gminę. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla Urzędu Gminy jako całości.

Jednostki organizacyjne, powoływane są - co do zasady - do realizacji określonych zadań jst. Zatem zasada z rozporządzenia, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustalać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jst, wywodzi się wprost z reguły wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analizując specyfikę Państwa działalności prowadzonej poprzez Urząd Gminy należy mieć na uwadze całą działalność tej jednostki, a nie rozpatrywaną odrębnie działalność każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie Urzędu Gminy.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych obszarów czy zakresów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. Każda jednostka organizacyjna jst powinna rozliczać podatek naliczony według jednego ustalonego dla swojej działalności prewspółczynnika.

Natomiast postępowanie proponowane przez Państwa doprowadziłoby do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy (np. jednostki budżetowej czy właśnie Urzędu Gminy) w odniesieniu do różnych obiektów administrowanych przez tę jednostkę i nabyć dokonywanych przez nią w związku z tymi odrębnymi obiektami, które wpisują się w określoną specyfikę działalności tej jednostki, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Analizując proponowany przez Państwa Prewspółczynnik Godzinowy należy również zauważyć, że obejmuje on tylko planowany sposób wykorzystania Boiska, a nie rzeczywisty. Fakt, że Boisko można będzie wynająć w określonym dniu w określonych godzinach nie oznacza, że rzeczywiście znajdą się zainteresowani wynajmem i wykonają Państwo czynność opodatkowaną w postaci odpłatnego udostępnienia Boiska. We wniosku mowa jest wyłącznie o planowanym przez Państwa sposobie wykorzystywania boiska, proponowany przez Państwa Prewspółczynnik Godzinowy nie odnosi się do rzeczywistego wykorzystania Boiska.

Ponadto, proponowany przez Państwa Prewspółczynnik Godzinowy uniemożliwi Państwu realizację dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 2g ustawy, z którego wynika, że proporcję ustala się procentowo w stosunku rocznym. Natomiast proponowany przez Państwa Prewspółczynnik Godzinowy ustalony jest procentowo w stosunku tygodniowym.

Z wniosku wynika, że dopuszczają Państwo zaistnienie konieczności zmiany siatki godzin wykorzystania Boiska do działalności opodatkowanej z uwagi na konieczność dostosowania siatki godzin do pracy szkoły i wykorzystania Boiska przez uczniów w ramach zajęć sportowych (WF). W takiej sytuacji, dokonają Państwo zmian w siatce godzin funkcjonowania Boiska, poprzez zmianę Regulaminu wynajmu Boiska, dokonają przeliczenia wartości prewspółczynnika, uwzględnią nową wartość prewspółczynnika przy sporządzaniu korekty wieloletniej.

Z wniosku nie wynika, aby zmiana Regulaminu wynajmu Boiska następowała wyłącznie z dniem rozpoczęcia roku podatkowego, przeciwnie, podkreślają Państwo priorytet pracy szkoły nad pozostałą działalnością związaną z użytkowaniem Boiska, co pozwala sądzić, że zmiany Regulaminu wynajmu Boiska związane będą z cyklem roku szkolnego. W takiej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie proponowanego przez Państwa Prewspółczynnika Godzinowego, ponieważ w danym roku podatkowym wystąpią dwa różne Regulaminy wynajmu Boiska i dwie różne proporcje, które będą z nich wynikały. Stosując metodologię przedstawioną we wniosku, tj. obliczanie Prewspółczynnika Godzinowego na podstawie godzin planowanego wykorzystania Boiska w jednym tygodniu, zmuszeni by Państwo byli do ustalania różnych prewspółczynników dla jednego roku - a taką praktykę wyklucza art. 86 ust. 2g ustawy.

A zatem, podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że proponowany przez Państwa Prewspółczynnik Godzinowy:

• nie uwzględnia sposobu finansowania działalności jednostek organizacyjnych jst,
• nie odpowiada specyfice Państwa działalności - rozumianej jako specyfika jednostki organizacyjnej, której powierzą Państwo zarządzanie Boiskiem, a nie specyfika działalności pojedynczego obiektu znajdującego się w Państwa zasobach (Boiska),
• opiera się o przyjęte przez Państwa założenia wynikające z Regulaminu wynajmu Boiska - a nie o rzeczywiste dane dotyczące faktycznego wykorzystania Boiska do czynności opodatkowanych (wynajem na rzecz zainteresowanych podmiotów) i niepodlegających opodatkowaniu, wynikające w szczególności z faktycznego zainteresowania odpłatnym korzystaniem z Boiska,
• jest sprzeczny z art. 86 ust. 2g ustawy, ponieważ opiera się na danych obejmujących wyłącznie jeden tydzień, a nie cały rok,
• w przypadku zmiany Regulaminu wynajmu Boiska w trakcie roku podatkowego konieczne byłoby ustalenie nowego prewspółczynnika i w konsekwencji stosowanie różnych prewspółczynników w jednym roku.

Tym samym, nie można się z Państwem zgodzić, że proponowany prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu.

Zatem nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z budową Boiska w oparciu o indywidualnie ustalony Prewspółczynnik Godzinowy pozwalający na określenie stosunku godzinowego, kiedy Boisko - w ujęciu tygodnia - służy działalności gospodarczej (wynajem) w stosunku do całości godzin funkcjonowania Boiska.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zauważyć, że dotyczą odmiennych stanów faktycznych niż przedstawiony w Państwa wniosku,

w szczególności:

• wyroki z 11 lutego 2025 r. sygn. I FSK 1682/21 oraz sygn. I FSK 1683/21, podobnie jak wyrok z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18 i wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20 dotyczą prewpółczynnika opartego o liczbę godzin w ciągu roku, w których obiekt był faktycznie wykorzystany do czynności opodatkowanych, w stosunku do całkowitej liczby godzin, w których obiekt był wykorzystywany,
• wyroki z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18 dotyczą działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i charakterystycznego dla niej prewspółczynnika metrażowego,
• wyrok z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, dotyczy prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego,
• wyrok z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19 dotyczy prewspółczynnika powierzchniowo-ilościowego.
• wyrok z 7 lutego 2025 r. sygn. I FSK 231/22 również dotyczy prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego, a dodatkowo Sąd przyznał rację Organowi.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.