Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.637.2022.10.S.BS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 749/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 27 lutego 2025 r.); i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 9 stycznia 2023 r. (wpływ 13 stycznia 2023 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Charakterystyka działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest instytutem (…), działającym w obszarze (…). Instytut posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie (…), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie (…). Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są na:

• (…).

Zakresem działań, o których mowa powyżej ukierunkowanych na wdrażanie i upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych są następujące obszary:

• (…).

Do działań podejmowanych przez Instytut należą w szczególności:

• (…).

Instytut może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. (…) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Instytut nie prowadzi badań podstawowych. Przez badania podstawowe Instytut rozumie zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm., dalej jako: „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”) prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Tym samym, realizowane badania są wykonywane zawsze w ramach działalności Instytutu z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników prac.

Wskazane powyżej czynności są realizowane przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji tj. w przypadku podpisywania przez Instytut umów cywilnoprawnych, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Instytutu.

Zatem źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

• (…).

Badania i Rozwój w (…) – przedsięwzięcie (…)

Instytut wziął udział w konkursie organizowanym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej jako: „NCBiR”) oraz A. S.A. (…). Było to przedsięwzięcie zmierzające do wsparcia badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze (…).

Głównym celem konkursu było wyłonienie projektów, których realizacja przyczyni się do wzrostu (…). Cele szczegółowe przedsięwzięcia to:

• (…).

Konkurs został podzielony na cztery obszary tematyczne (…), obejmujące łącznie 12 zagadnień badawczych.

Zgodnie z regulaminem konkursu, każdy aplikujący podmiot mógł złożyć kilka wniosków o dofinansowanie na różne projekty dotyczące różnych zagadnień badawczych. Na tej podstawie Instytut opracował projekty i złożył wnioski o dofinansowanie w odniesieniu do kilku zagadnień badawczych wskazanych przez NCBiR oraz A. S.A.

Trzy z nich zostały pozytywnie rozpatrzone przez panel ekspertów, w skład którego wchodził jeden przedstawiciel NCBiR oraz dwóch przedstawicieli A. S.A. Pozytywnie ocenione projekty dotyczą:

1) (…),

2) (…),

3) (…),

– (dalej łącznie: „Projekty”).

Każdy z ww. wniosków Instytut złożył jako lider odrębnego konsorcjum. W tym celu, wcześniej Wnioskodawca zawarł trzy umowy konsorcjum z następującymi podmiotami:

1. Instytut B., C. Sp. z o.o. oraz D., w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na przygotowaniu oraz realizacji projektu w ramach konkursu (…) pt. „(…);

2. E. w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na przygotowaniu oraz realizacji projektu w ramach konkursu (…) pt. „(…)”;

3. F. oraz G. Sp. z o.o. w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na przygotowaniu oraz realizacji projektu w ramach konkursu (…) – (…) „(…)”

– (dalej łącznie jako: „Konsorcjanci” lub „Współwykonawcy”).

Umowy konsorcjum określają zasady funkcjonowania konsorcjów, w skład których każdorazowo wchodzi Instytut jako lider konsorcjum oraz Konsorcjanci, a także zasady współpracy podmiotów przy realizacji Projektów. Instytut został upoważniony i zobowiązany do reprezentowania Konsorcjum wobec NCBiR oraz A. S.A. oraz zarządzania realizacją projektów w zakresie organizacyjnym, merytorycznym i finansowym.

Zawarcie umów ustanawiających konsorcja w ramach każdego Projektu było elementem niezbędnym do uzyskania finansowania. Jak wynika bowiem z regulaminu, do konkursu mogły przystąpić wyłącznie podmioty (…).

Mając na uwadze pozytywną ocenę Projektów, w przyszłości zawarte zostaną:

• umowy o realizację Projektów (dalej jako: „Umowy o realizację”) pomiędzy A. S.A. oraz każdym członkiem konsorcjum,
• trzy umowy o dofinansowanie Projektów (dalej jako „Umowy o dofinansowanie”) pomiędzy NCBiR oraz liderem konsorcjum.

Tak więc dla każdego z Projektów zostaną zawarte odrębne Umowy o realizację oraz Umowa o dofinansowanie. Jednocześnie wszelkie postanowienia zawarte w tych umowach, tj. przedmiot, warunki oraz mechanizm rozliczania będą każdorazowo tożsame jak w opisywanym stanie faktycznym.

Co więcej, jak już wspomniano wcześniej, w odniesieniu do każdej z ww. umów, Wnioskodawca będzie pełnił rolę lidera konsorcjum, tj. podmiotu uprawnionego m.in. do zawierania na rzecz i w imieniu własnym oraz Konsorcjantów Umów o dofinansowanie z NCBiR, reprezentowania Współwykonawców w związku z wykonywaniem ww. umów, czy też pośredniczenia w przekazywaniu Współwykonawcom środków finansowych otrzymanych z NCBiR i A. S.A.

Umowy o realizację będą określały zasady przekazywania przez A. S.A. wynagrodzenia z tytułu prawidłowej realizacji Projektów (dalej: „Wynagrodzenie”) oraz prawa i obowiązki stron związane z realizacją Projektów wykonywanych i finansowanych w ramach przedsięwzięcia (…).

Zgodnie z nimi, A. S.A. dokona wypłaty Wynagrodzenia w częściach, wysokościach i terminach określonych w harmonogramie płatności Projektów. Wynagrodzenie wypłacone będzie po podpisaniu przez upoważnionych przedstawicieli A. S.A. protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie prac określonych w umowach. Podstawą do podpisania protokołu odbioru będzie pozytywna ocena przez A. S.A. udokumentowanych wyników danego zadania lub pozytywne zatwierdzenie raportu okresowego lub raportu końcowego. A. S.A. dokona wypłaty Wynagrodzenia należnego konsorcjum na podstawie prawidłowo wystawionej faktury powiększonej o VAT (jeżeli dany członek Konsorcjum jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT) lub rachunku. Wynagrodzenie zostanie wpłacone na rzecz Wnioskodawcy (na rachunek bankowy Wnioskodawcy), który będzie zobowiązany do przekazania środków do Konsorcjantów (po dostarczeniu przez Współwykonawcę odpowiedniego dokumentu księgowego stanowiącego podstawę rozliczenia).

Umowy o dofinansowanie będą określały zasady udzielenia przez NCBiR dofinansowania do realizacji Projektów oraz prawa i obowiązki stron, związane z ich realizacją. Przez rzeczone dofinansowanie należy rozumieć wartość wsparcia przyznanego liderowi konsorcjum oraz – za pośrednictwem lidera konsorcjum – Konsorcjantom ze środków publicznych (dalej jako „Dofinansowanie”) na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie na prace B+R będzie więc stanowić pomoc publiczną, (…).

Na podstawie Umów o dofinansowanie, Instytut oraz Konsorcjanci zobowiążą się do realizacji projektów z należytą starannością i wykorzystania Dofinansowania zgodnie z Umowami o dofinansowanie i ich załącznikami oraz obowiązującymi przepisami prawa krajowego i unijnego.

Ponadto Wnioskodawca – jako lider konsorcjów – zobowiąże się m.in. do:

1) osiągnięcia wraz z Konsorcjantami założonych celów i wskaźników określonych we wniosku o dofinansowanie,

2) wniesienia zadeklarowanego wkładu własnego na realizację projektu oraz zapewnienia jego wniesienia przez Konsorcjantów,

3) przekazywania NCBiR wniosków o płatność oraz raportów w wyznaczonych terminach,

4) niezwłocznego informowania NCBiR o zamiarze dokonania takich zmian prawno- organizacyjnych (…),

5) udzielania NCBiR oraz podmiotom upoważnionym przez NCBiR wszelkich żądanych informacji lub dokumentów dotyczących realizacji Projektów i wydatkowania Dofinansowania, (…).

Dofinansowanie z NCBiR przekazywane będzie Wnioskodawcy w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych, które będą wypłacane w wysokości określonej w harmonogramach płatności Projektów na podstawie złożonych przez Wnioskodawcę i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność.

Koszty kwalifikowalne to koszty faktycznie poniesione i opłacone w okresie kwalifikowalności i są to koszty:

• bezpośrednie – wynagrodzenia, podwykonawstwo, pozostałe koszty (koszty aparatury, wartości niematerialne i prawne, koszty budynków i budowli, pozostałe koszty operacyjne),
• pośrednie (ogólne) – koszty, których wielkości nie można jednoznacznie przyporządkować do Projektu lub, których przyporządkowanie do Projektu wymaga zastosowania klucza podziału. W ramach tej kategorii mieszczą się przykładowo: koszty wynajmu lub utrzymania budynków, koszt mediów, koszty urządzeń i sprzętu biurowego. Koszty te są wyliczane ryczałtowo (…).

Jednocześnie koszty wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowalnych, określoną w Umowach o realizację oraz Umowach o dofinansowanie, w tym wydatki wynikające ze wzrostu całkowitego kosztu realizacji Projektów po zawarciu Umów, będą ponoszone przez Instytut lub Współwykonawców i będą kosztami niekwalifikowalnymi. Warunkiem uznania kosztów za kwalifikowalne, jest faktyczne ich poniesienie przez uczestników konsorcjum w związku z realizacją Projektów, zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz Umową o realizację.

Środki pieniężne na przeprowadzenie Projektów w postaci Dofinansowania przekazane zostaną na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Następnie Instytut – jako lider konsorcjum – będzie odpowiedzialny za przekazywanie Konsorcjantom środków finansowych otrzymanych z NCBiR przynależnych im z tytułu czynności wykonywanych w ramach konsorcjum w wysokości odpowiadającej części wykonanej przez nich pracy oraz ich rozliczeń. Rozdysponowanie środków pieniężnych nastąpi z zachowaniem reguły, zgodnie z którą kwota finansowania obliczana jest na podstawie faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę lub konsorcjantów kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem.

Zarówno Instytut, jak i Konsorcjanci zobowiązani będą do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków wydatkowanych na realizację Projektu. Ponadto, członkowie konsorcjum zobowiązani będą do posiadania i przechowywania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione w związku z wykonaniem Projektu.

Poziom finansowania wydatków (intensywność wsparcia) ponoszonych w związku z Projektem będzie różny, w zależności od statusu podmiotu przystępującego do Projektu (…) oraz rodzaju realizowanych działań i stanowić będzie procent kosztów kwalifikowalnych (…).

Dofinansowanie stanowić będzie każdorazowo (…) kwoty wynikającej z wysokości wydatków uznanych za kwalifikowalne w ramach danego Projektu oraz dopuszczalnej intensywności wsparcia. Pozostała kwota, stanowiąca (…) dopuszczalnej intensywności wsparcia, będzie wypłacona w formie Wynagrodzenia, po spełnieniu warunków wynikających z Umowy o realizację. Każdy Projekt finansowany będzie więc z dwóch źródeł, (…) przez NCBiR oraz A. S.A. Oznacza to, że Dofinansowanie przekazane przez NCBiR oraz Wynagrodzenie przekazane przez A. S.A. pokryje całość (100%) finansowania dla danego Projektu.

Do czasu wypłaty Wynagrodzenia oraz otrzymania Dofinansowania konsorcja zobowiązane będą do finansowania realizacji Projektów z własnych środków.

Środki uzyskane w ramach Projektów – zarówno w formie Dofinansowania od NCBiR, jak i wynagrodzenia od A. S.A. – będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją Projektów i przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów ich przeprowadzenia. Co więcej, nadmienić należy, że realizacja Projektów będzie podlegać ścisłej kontroli ze strony NCBiR. Oznacza to, że aby uzyskać Dofinansowanie oraz Wynagrodzenie, Instytut będzie zobligowany do realizacji każdego z Projektów według ścisłych wytycznych i zgodnie z zatwierdzonymi wnioskami o dofinansowanie.

Zgodnie z założeniami Umów o dofinansowanie, Instytut oraz członkowie konsorcjów będą zobowiązani do wdrożenia wyników prac badawczo-rozwojowych wykonywanych w ramach Projektu najpóźniej w okresie trzech lat od dnia zakończenia realizacji projektu.

Prawa majątkowe do wyników prac B+R oraz powiązane z nimi prawa dostępu, będące rezultatem Projektu, będą przysługiwać członkom danego konsorcjum (a więc Instytutowi i Współwykonawcom). Jednocześnie – w ramach obligatoryjnego wdrożenia wyników prac B+R – Instytut i Konsorcjanci udzielą A. S.A. bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych do praw majątkowych do wyników prac B+R oraz powiązanych z nimi praw dostępu, będących rezultatem Projektów. W tym celu, strony w terminie do (…), zawrą właściwą umowę licencyjną.

Z efektów Projektów korzystać będzie mogło nie tylko A. S.A., wykorzystując nabyte licencje do prowadzonej działalności gospodarczej, ale również inne zainteresowane podmioty z rynku. Co istotne, NCBiR nie będzie dysponentem efektów zrealizowanego Projektu.

Poza powyżej opisaną, obligatoryjną formą wdrożenia, Wnioskodawca oraz Konsorcjanci będą mogli dodatkowo wdrożyć wyniki prac B+R uzyskane jako efekt przeprowadzenia Projektów poprzez:

• wprowadzenie wyników prac badawczo-rozwojowych do działalności gospodarczej członka konsorcjum będącego przedsiębiorcą poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników Projektu lub wprowadzenie wyników Projektu do własnej działalności gospodarczej lidera konsorcjum lub Konsorcjanta,
• udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących członkom konsorcjum wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę (spoza konsorcjum) lub
• sprzedaż praw do wyników prac B+R w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy spoza konsorcjum, z zastrzeżeniem, że umowa sprzedaży nie może ograniczać licencji udzielonej na rzecz A. S.A..

Co istotne, zarówno ewentualna sprzedaż praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, jak i udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Wnioskodawcy lub Konsorcjantowi praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych podmiotom trzecim niebiorącym udziału w finansowaniu realizacji Projektu zostanie dokonana po cenie rynkowej.

Natomiast w przypadku, gdy dotychczasowa realizacja Projektu wskazuje na brak możliwości osiągnięcia zakładanych wyników i celów Projektu, w szczególności na skutek wystąpienia siły wyższej, ryzyka naukowego lub znacznej i niemożliwej do przewidzenia zmiany stosunków społeczno-gospodarczych, przez co realizacja Projektu stała się niemożliwa lub z punktu widzenia interesu publicznego niecelowa, Wnioskodawca zobowiązany będzie do niezwłocznego poinformowania o tym fakcie NCBiR oraz złożenia udokumentowanego wniosku o zaprzestanie realizacji Projektu. Jeśli NCBiR zaakceptuje taki wniosek, Wnioskodawca:

1) zobowiązany będzie do zwrotu na rachunek NCBiR części Dofinansowania niewykorzystanej na realizację Projektu,

2) otrzyma Dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac, w przypadku, gdy przeprowadzona analiza wykaże, że niepowodzenie realizacji Projektu nie nastąpiło na skutek nieuprawnionego działania lub zaniechania Wnioskodawcy lub Konsorcjanta,

3) otrzyma Wynagrodzenie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z zachowaniem reguły, zgodnie z którą Wynagrodzenie obliczane jest na podstawie poniesionych przez Konsorcjum kosztów kwalifikowalnych.

Tym samym, Wnioskodawca może otrzymać środki na pokrycie wydatków kwalifikowalnych nawet jeżeli nie dojdzie do wdrożenia danego Projektu, a więc przeniesienia na A. S.A. praw z tytułu licencji. Wysokość powyższych środków może być niższa i spełnione muszą być dodatkowe warunki, jednakże powyższa okoliczność pokazuje, że dotacja z NCBiR nie jest bezpośrednio powiązana z udzieleniem licencji na rzecz A. S.A.

W świetle powyższego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość rozliczania na gruncie VAT finansowania otrzymywanego w przyszłości w związku z realizacją Projektów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Instytut bez otrzymanego Dofinansowania, pokrywającego koszty prac, nie brałby udziału w Projektach.

Dodatkowo, jak już wskazano w treści Wniosku, otrzymane Dofinansowanie z NCBiR stanowić będzie kwotę przeznaczoną na pokrycie części kosztów kwalifikowalnych Projektu. Instytut podkreśla, że zgodnie z założeniami Umów o realizację, w przypadku gdy dojdzie do zmiany kwoty kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem, wynikającej ze zmiany zakresu Projektów, w wyniku czego za zgodą NCBiR kwota przyznanego Dofinansowania ulegnie odpowiednio zmniejszeniu, odpowiednio zmniejszeniu również ulegnie kwota Wynagrodzenia.

Z treści Wniosku wynika również, iż dofinansowanie stanowić będzie każdorazowo (…) kwoty wynikającej z wysokości wydatków uznanych za kwalifikowalne w ramach danego Projektu oraz dopuszczalnej intensywności wsparcia. Pozostała kwota, stanowiąca (…) dopuszczalnej intensywności wsparcia, będzie wypłacona w formie Wynagrodzenia, po spełnieniu warunków wynikających z Umowy o realizację. W konsekwencji, każdy Projekt finansowany będzie więc z dwóch źródeł, (…) tj. (…) przez NCBiR oraz A. S.A.. Oznacza to, że Dofinansowanie przekazane przez NCBiR oraz Wynagrodzenie przekazane przez A. S.A. pokryje całość (100%) finansowania dla danego Projektu.

Jednocześnie, jak zostało wskazane we Wniosku, w przypadku, gdy dotychczasowa realizacja Projektu wskazuje na brak możliwości osiągnięcia zakładanych wyników i celów Projektu, w szczególności na skutek wystąpienia siły wyższej, ryzyka naukowego lub znacznej i niemożliwej do przewidzenia zmiany stosunków społeczno-gospodarczych, przez co realizacja Projektu stała się niemożliwa lub z punktu widzenia interesu publicznego niecelowa, Wnioskodawca zobowiązany będzie do niezwłocznego poinformowania o tym fakcie NCBiR oraz złożenia udokumentowanego wniosku o zaprzestanie realizacji Projektu. Jeśli NCBiR zaakceptuje taki wniosek, Wnioskodawca:

1) zobowiązany będzie do zwrotu na rachunek NCBiR części Dofinansowania niewykorzystanej na realizację Projektu,

2) otrzyma Dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac, w przypadku, gdy przeprowadzona analiza wykaże, że niepowodzenie realizacji Projektu nie nastąpiło na skutek nieuprawnionego działania lub zaniechania Wnioskodawcy lub Konsorcjanta,

3) otrzyma Wynagrodzenie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z zachowaniem reguły, zgodnie z którą Wynagrodzenie obliczane jest na podstawie poniesionych przez Konsorcjum kosztów kwalifikowalnych.

Tym samym – co również wskazano we Wniosku – Wnioskodawca może otrzymać środki na pokrycie wydatków kwalifikowanych nawet jeżeli nie dojdzie do wdrożenia danego Projektu, a więc przeniesienia na A. S.A. praw z tytułu licencji. Wysokość powyższych środków może być niższa i spełnione muszą być dodatkowe warunki, jednakże powyższa okoliczność pokazuje, że dotacja z NCBiR nie jest bezpośrednio powiązana z udzieleniem licencji na rzecz A. S.A..

W odniesieniu natomiast do udzielonej Licencji – jak zostało wskazane w treści Wniosku oraz w świetle założeń Umów o realizację, Instytut i Konsorcjanci udzielą A. S.A. bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych do praw majątkowych do wyników prac B+R oraz powiązanych z nimi praw dostępu, będących rezultatem Projektów. W tym celu, strony w terminie do (…), zawrą właściwą umowę licencyjną.

Wobec powyższego, Umowy o realizację nie będą przewidywały żadnego wynagrodzenia za udzielenie licencji A. S.A., w konsekwencji nie może również przewidywać jego powiązania z dofinansowaniem (nieodpłatna licencja). Natomiast, co wskazano we Wniosku, w przypadku sprzedaży praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych podmiotom trzecim niebiorącym udziału w finansowaniu realizacji Projektów, powinna zostać ona dokonana po cenie rynkowej.

Zgodnie z założeniami Umów o realizację, umowa będzie mogła zostać rozwiązana przez każdą ze stron (tj. w tym przypadku A. S.A. oraz Konsorcjum), z zachowaniem (…) okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie powinno w takim przypadku nastąpić na piśmie i zawierać przyczyny z powodu których umowa zostaje rozwiązana. Jednocześnie zgodnie z założeniami Umów o realizację, A. S.A. może wstrzymać wypłatę Wynagrodzenia lub rozwiązać Umowę z zachowaniem (…) okresu wypowiedzenia w przypadku, gdy dalsza realizacja Projektów przez Konsorcjum jest niemożliwa lub niecelowa.

Pytania

1. Czy kwota Dofinansowań otrzymanych od NCBiR przez Instytut jako lidera konsorcjów będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT?

2. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji Projektów, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Dofinansowań otrzymywanych od NCBiR przez Instytut nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

2. Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizowanych Projektów.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde świadczenie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy należy stwierdzić, że co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane przez Instytut od NCBiR Dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji Projektów na rzecz NCBiR, jako że Projekty te nie będą realizowany na rzecz NCBiR, a jedynie za pośrednictwem NCBiR dystrybuowane są środki publiczne przeznaczone na ich realizację. Powyższe podkreśla fakt, iż otrzymane Dofinansowanie nie powinno być traktowane jako konsekwencja wykonania świadczenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca chce podkreślić, iż opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje będą zwiększać obrót, a w konsekwencji będą stanowić element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Tym samym, inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym więc dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określenia podstawy opodatkowania jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

Należy wskazać, że jeżeli uzyskana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), podlega VAT. Natomiast, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

W sytuacji, w której podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, iż otrzymywane w przyszłości środki finansowe od NCBiR będą przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji Projektów, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek Dofinansowania z ceną, a tym bardziej z ceną za jakąkolwiek świadczoną usługę czy dostawę towarów ze strony Wnioskodawcy na rzecz NCBiR. Dofinansowanie stanowić będzie bowiem swego rodzaju refundację ponoszonych przez Instytut oraz Współwykonawców kosztów i to tylko kosztów kwalifikowanych. To dzięki Dofinansowaniu Instytut ma zapewnione pokrycie znaczącej części kosztów (…) odnoszących się do całokształtu prowadzonych w ramach realizowanego Projektu prac B+R. Cele realizowane w ramach Projektów będą miały umożliwić wykorzystanie wypracowanych efektów w działalności gospodarczej Instytutu, Konsorcjantów oraz A. S.A., którzy swój interes gospodarczy widzą w możliwości późniejszego wykorzystania tych efektów.

Otrzymane Dofinansowanie będzie mogło być związane z przyszłymi dostawami towarów bądź usług realizowanymi przez Instytut, Współwykonawców oraz A. S.A., a związek ten będzie miał charakter pośredni, gdyż na moment otrzymania Dofinansowania nie będzie istniała konkretna dostawa lub usługa bezpośrednio powiązana z otrzymanymi środkami finansowymi, a wyniki prac B+R mogą się okazać nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie nadawać się do ich dalszego komercyjnego wykorzystania. Co więcej, Dofinansowanie przekazane przez NCBiR nie będzie miało wpływu na cenę jaką A. S.A. przekaże Wnioskodawcy z tytułu wykonania czynności – Wynagrodzenie pomiędzy A. S.A. i Instytutem ustalane jest odrębnie i nie jest uzależnione od decyzji NCBiR.

Wnioskodawca chce również zwrócić uwagę na fakt, iż nawet jeśli Dofinansowanie zostanie przez organ podatkowy uznane za dotację, która w ocenie organu wpływałaby na ostateczną cenę świadczenia, to nie może to być decydującym elementem dla uznania, że będzie ona zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkowanie dotacji następować powinno tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. W analizowanej sprawie nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia opodatkowanego VAT wykonywanego przez Instytut. W konsekwencji wykluczone jest uznanie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Otrzymane Dofinansowanie nie będzie zatem stanowić obrotu, gdyż nie będzie powiązane bezpośrednio z ceną stanowiącą element wynagrodzenia na poczet jakiejkolwiek usługi bądź dostawy towaru, lecz przeznaczone będzie w całości na refundację kosztów kwalifikowanych Projektów i będzie miało jedynie charakter zakupowy.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż w zakresie okoliczności opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, kwota Dofinansowania otrzymanego w przyszłości od NCBiR przez Instytut jako lidera konsorcjum nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W przedstawionym opisie sprawy brak jest elementów typowych dla rozpoznania świadczenia jako usług za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT, jak i elementów dotacji bezpośrednio związanej z ceną. Otrzymywane Dofinansowanie zatem nie będzie stanowić ani obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, ani wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną na rzecz NCBiR, przez co Instytut nie będzie zobowiązany do określenia podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca dodatkowo uwagę, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo w:

• wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. I FSK 2498/21: „Z powyższego opisu wynika zatem, że w przypadku takim, jak w rozpoznanej sprawie, mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami Instytutu na rzecz poszczególnych uczestników projektu, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca koszty poniesione na realizację projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Otrzymana dotacja nie ma zatem wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem – o czym była już mowa wyżej – tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie podlega opodatkowaniu”,
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. I SA/Gd 958/18, w którym WSA stwierdził, że: „W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy oraz w świetle powyższych wywodów uznać należy, iż dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty lub ich część, z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. (...) Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę. Powyższe sprawia, iż dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, nie może zostać uznana za prawidłową”,
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Łd 938/16, w którym WSA stwierdził, że: „Deklarowany cel nie ma charakteru komercyjnego, służyć będzie realizacji zadań publicznych wynikających z regulacji prawnych, to przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją umowy uniwersytet nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów (...). Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że uniwersytet realizując zadania umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Narodowego Centrum dotację, która nie stanowi obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w umowie”,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.139.2020.10.ŻR, w której DKIS stwierdził, że: „W okolicznościach niniejszej sprawy, dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Zatem dofinansowanie nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań Państwa Spółki, lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Państwa Spółka sprzedała nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Zatem w analizowanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Zatem, otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ani nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę”,
• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.18.2022.2.MK, w której organ stwierdził, iż: „W konsekwencji otrzymane przez Państwa dofinansowanie z NCBiR na realizację badań przemysłowych i prac rozwojowych w ramach realizacji Projektu nie będzie miało wpływu na wysokość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ewentualnej sprzedaży praw do wyników Projektu lub udzielania licencji na korzystanie z praw do wyników ponieważ wynagrodzenie to zostanie ustalone na poziomie cen rynkowych. W okolicznościach przedmiotowej sprawy otrzymywana z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju dotacja nie jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej oznaczonej czynności opodatkowanej (tj. dopłaty do ceny sprzedaży praw lub udzielania licencji). Dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju to środki niestanowiące refundacji całości lub części ceny, tym samym nie powinny być one zaliczane do podstawy opodatkowania. Otrzymana przez Państwa kwota dofinasowania od NCBiR za pośrednictwem Lidera Konsorcjum w związku z realizacją projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

a) wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,

b) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niezbędne jest zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca jednak nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie VAT naliczonego. Przyjmuje się więc, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej.

Przez działalność gospodarczą – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co istotne, ustawodawca nie uzależnił zatem faktu prowadzenia działalności gospodarczej od jej rezultatu. Oznacza to, że ma ona miejsce nawet wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów finansowych. W szczególności pozwala to na uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia), czy też, jak ma to miejsce w przypadku Instytutu, do kreowania wiedzy i przeprowadzania badań naukowych celem późniejszego wykorzystania efektów naukowych w działalności opodatkowanej VAT.

Instytut wskazuje, iż analizowany przepis jest ściśle związany z zasadą neutralności podatkowej wspólnotowego systemu VAT. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia z 6 października 2005 r., w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwo Hiszpanii, nie można wprowadzić do przepisów krajowych przepisów, które ograniczałyby możliwość odliczenia VAT od zakupów finansowanych subwencjami. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od źródła finansowania danego wydatku, podatek od towarów i usług może być od niego odliczony, jeśli dany zakup będzie związany z działalnością opodatkowaną. Z kolei w wyroku o sygn. C-74/08 w sprawie PARAT Automotive Cabrio Textiltetőket Gyártó Kft. v Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal, Hatósági Főosztály, Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály, TSUE orzekł, iż: „ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku nabycia towarów subwencjonowanych z funduszy publicznych, dopuszcza odliczenie związanego z tym podatku od wartości dodanej jedynie do wysokości części nieobjętej subwencją”.

W przedmiotowym stanie faktycznym Instytut, będący czynnym podatnikiem VAT, już w momencie nabycia towarów i usług dla celów realizacji Projektów posiada wiedzę, że będą one co najmniej pośrednio wykorzystane do działalności gospodarczej. Pracownicy Instytutu w trakcie prowadzenia przedsięwzięć w ramach Projektów nabędą wiedzę i doświadczenie, które wpłynie na ogólne funkcjonowanie Instytutu jako całości, tym samym pośrednio przyczyniając się do realizacji działalności gospodarczej i osiąganych w przyszłości przychodów, w tym świadczenia czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo, w ramach działalności statutowej wynikającej z ustawy (…), Instytut prowadzi badania i prace rozwojowe, które mają być przeznaczone na cele gospodarcze. Podobnie będzie w przypadku realizowanych Projektów – ich efekty docelowo powinny zostać skomercjalizowane.

Wobec powyższego, Instytut stoi na stanowisku, iż ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizowanymi Projektami, co znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.22.2019.1.IG, w której organ stwierdził, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone na realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu przysługuje Wnioskodawcy także w przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu”,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.502.2019.2.BS gdzie wskazano, że: „Zatem należy stwierdzić, że istnieje związek pomiędzy zakupami ponoszonymi przez Wnioskodawcę a przyszłą sprzedażą opodatkowaną, co oznacza, że Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone na realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, Instytutowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu w przypadku sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu przysługuje Wnioskodawcy także w przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki”.

Finalnie warto też podkreślić, że Instytut wielokrotnie prowadził analogiczne projekty / badania, które finansowane były przez NCBiR lub NCBiR oraz podmiot trzeci. Aby zabezpieczyć prawidłowe rozliczanie otrzymywanych środków, Instytut w takich sprawach występował z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i otrzymywał pozytywne interpretacje organów podatkowych lub – w przypadku przeciwnego stanowiska organów – uchylające te interpretacje wyroki sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wymienić można przykładowo:

• wydany na rzecz Instytutu wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r. (sygn. III SA/Wa 2961/18), w którym Sąd uzasadnił, że: „Przechodząc do rozstrzyganej sprawy, zdaniem Sądu organ błędnie dopatruje się bezpośredniego związku, w ustalonym przez orzecznictwo znaczeniu, pomiędzy wynikającym z umowy licencyjnej dokonanym (planowanym) świadczeniem – udzieleniem (…) praw do wyników Projektu w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej lub otwartej licencji z prawem do sublicencji a otrzymanymi od NCBiR środkami finansowymi przeznaczonymi na pokrycie kosztów kwalifikowanych powstałych w związku z realizacją Projektu”,
• wydaną na rzecz Instytutu interpretację indywidulaną z dnia 31 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.502.2019.2.BS), w której organ wskazał, iż: „W okolicznościach przedmiotowej sprawy otrzymywane z A. Dofinansowanie nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej oznaczonej czynności opodatkowanej (tj. dopłatą do ceny sprzedaży praw lub udzielania licencji). Dofinansowanie z A. to środki niestanowiące refundacji całości lub części ceny, tym samym nie powinny być one zaliczane do podstawy opodatkowania. Otrzymana kwota Dofinansowania transferowana przez Spółkę będącą liderem konsorcjum, od A. na rzecz Instytutu – w części jemu przynależnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

„(...) Instytutowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu w przypadku sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu przysługuje Wnioskodawcy także w przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki”

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 stycznia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.637.2022.2.DP, w której uznałem Państwa stanowisko za:

• nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania Dofinansowań otrzymanych od NCBiR przez Instytut jako lidera konsorcjów
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji Projektów.

Interpretację doręczono Państwu 23 stycznia 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 lutego 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 PPSA

2) orzeczenie na podstawie art. 200 PPSA zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 749/23 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i oddalił skargę w pozostałej części.

3 października 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 września 2024 r. sygn. akt I FSK 2155/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 749/23 stał się prawomocny 24 września 2024 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 749/23 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 27 lutego 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, ponieważ obejmuje nie tylko działanie podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), który stanowi, że:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy istotne jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Trybunał w wyroku C-184/00 stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W orzeczeniu C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy kwota Dofinansowań otrzymanych od NCBiR przez Instytut jako lidera konsorcjów będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Jak już wyżej wskazano, kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji (dofinansowania) do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Na uwagę zasługuje konieczność powiązania dotacji z dostawą konkretnego towaru lub usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 749/23, zapadłym do analizowanej sprawy wskazał, że:

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści zapadłych orzeczeń w sprawie oraz cytowanych przepisów prawa podatkowego i orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że otrzymane przez Państwa Dofinansowania mają charakter dotacji zakupowej oraz wpływają na ponoszone przez Państwa koszty realizacji Projektów (koszty wytworzenia danego Projektu).

Jak wynika z opisu sprawy mogą Państwo otrzymać środki na pokrycie wydatków kwalifikowanych nawet jeżeli nie dojdzie do wdrożenia danego Projektu, a więc przeniesienia na A. S.A. praw z tytułu licencji. Wysokość powyższych środków może być niższa i spełnione muszą być dodatkowe warunki, jednak ta okoliczność pokazuje, że dotacja z NCBiR nie jest bezpośrednio powiązana z udzieleniem licencji na rzecz A. S.A..

W analizowanej sprawie nie mamy również do czynienia ze zmianą ceny towaru lub usługi w związku z udzielonymi Dofinansowaniami. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, nie musi dojść do wytworzenia konkretnego efektu prac, a mogą Państwo otrzymać środki nawet jeśli nie dojdzie do wdrożenia Projektu. W związku z tym, nie jest też wiadomo, czy w ogóle dojdzie do przeniesienia prawa
z licencji na A. S.A. na podstawie umowy z nim zawartej. Po drugie, jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, ewentualna sprzedaż podmiotom trzecim, niebiorącym udziału w finansowaniu realizacji Projektu, praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, jak i udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Państwu lub Konsorcjantowi praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych podmiotom trzecim niebiorącym udziału w finansowaniu realizacji Projektu zostanie dokonana po cenie rynkowej.

Nie można również traktować otrzymanych dotacji jako zapłaty ze strony NCBiR na Państwa rzecz za wykonane prace, ponieważ z opisu sprawy wynika, że Państwo i Współwykonawcy Projektu nie są zobowiązani do świadczenia prac na jego rzecz a także NCBiR nie będzie dysponentem efektów tych prac. Nie można też traktować otrzymanych środków jako zapłaty od osoby trzeciej, skoro nie jest możliwe ustalenie czy dojdzie do wytworzenia utworów w rozumieniu właściwych przepisów i przeniesienia na inne podmioty praw własności intelektualnej. Brak jest tym samym możliwego do zidentyfikowania świadczenia wzajemnego, które by występowało jeśli dotacja stanowiłaby całość/część zapłaty

Brak jest bezpośredniego związku, pomiędzy wynikającym z umowy planowanym świadczeniem — udzielenie A. S.A. praw do wyników projektu w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji a otrzymanymi od NCBiR środkami finansowymi przeznaczonymi na pokrycie kosztów kwalifikowanych powstałych w związku z realizacją Projektów.

Oznacza to, że dotacje (Dofinansowania) mające charakter zakupowy, nie mają na celu sfinansowania ceny sprzedaży świadczonych przez Państwa usług. W konsekwencji nie otrzymają Państwo sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone przez Państwa usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z realizacją opisanych Projektów. Dotacje, czyli otrzymany zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z realizacją Projektów nie będzie stanowił czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego otrzymane dotacje, niemające wpływu na cenę towarów lub świadczonych usług, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Zatem otrzymane Dofinansowania na sfinansowanie kosztów Projektów nie stanowią zapłaty za świadczone usługi. W rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Państwa w ramach Projektów czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W efekcie otrzymane przez Państwa Dofinansowania nie będą podlegały opodatkowaniu.

Kwoty Dofinansowań otrzymanych przez Państwa jako lidera konsorcjów od NCBiR nie będą stanowiły więc podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W pytaniu nr 2 sformułowali Państwo wątpliwości, czy przysługuje Państwu prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji Projektów, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem art. 88 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych
w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Należy zatem stwierdzić, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W wyroku TSUE z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal N. Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów
i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Zatem z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje źródło finansowania wydatków. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej. Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa Trybunału, np. w wyroku z 6 października 2005 r., w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwu Hiszpanii. TSUE jednoznacznie stwierdził, że nie można wprowadzić do przepisów krajowych przepisów, które ograniczałyby możliwość odliczenia VAT od zakupów finansowanych subwencjami. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od źródła finansowania danego wydatku, podatek od towarów i usług może być od niego odliczony, jeśli dany zakup będzie związany z działalnością opodatkowaną.

Z kolei w wyroku w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, TSUE orzekł, iż:

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo czynnym podatnikiem VAT.

Już w momencie nabycia towarów i usług dla celów realizacji Projektów posiadają Państwo wiedzę, że będą one co najmniej pośrednio wykorzystane do działalności gospodarczej. Ponadto, w ramach działalności statutowej wynikającej z ustawy o instytutach badawczych, prowadzą Państwo badania i prace rozwojowe, które mają być przeznaczone na cele gospodarcze. Podobnie będzie w przypadku realizowanych Projektów – ich efekty docelowo powinny zostać skomercjalizowane. Podkreślili Państwo, że nie prowadzą badań podstawowych, wykonują jedynie czynności służące celom działalność gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników.

Ponieważ istnieje związek pomiędzy zakupami dokonywanymi przez Państwa w związku z realizacją Projektów a przyszłą sprzedażą opodatkowaną, spełnione są obie przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji Projektów. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.