Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.659.2025.2.PS

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem sieci kanalizacji sanitarnych, wodociągowych wraz z przyłączami do Spółki. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 grudnia 2025 r. (wpływ 17 grudnia 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego funkcjonującą w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W ramach swojej działalności realizuje szereg czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających VAT.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153) (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Gmina realizując zadania inwestycyjne w 2018, 2019, 2022, 2023 i 2024 roku przy udziale programu wsparcia rozwoju obszarów wiejskich w Polsce PROW 2014-2020, finansowanego z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW), wybudowała sieć kanalizacji sanitarnej, oraz sieć wodociągową wraz z przyłączami w kilku gminnych miejscowościach:

a)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

b)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości:(...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

c)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

d)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 30 września 2019 roku;

e)  przyłącze kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 24 czerwca 2022 roku;

f)   sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku;

g)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

h)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

i)    sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

j)    sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

k)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku;

l)    sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku;

m)sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 24 września 2024 roku;

n)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 10 czerwca 2024 roku.

Gmina powierzyła realizację zadań w zakresie usług kanalizacyjnych oraz wodociągowych i zaopatrzenia w wodę spółce o nazwie (…) (dalej: Spółka), w której jest 100% udziałowcem. Gmina nie uzyskała i nie uzyskuje dochodów ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. Eksploatacją sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz sprzedażą wody i odprowadzaniem ścieków zajmuje się powołana do tego celu ww. Spółka. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dostawa wody oraz usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie Gminy. Niniejsze usługi Spółka świadczy na podstawie, zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz, umów cywilnoprawnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na etapie rozpoczęcia inwestycji zamiarem Gminy było przekazanie tych budowli do spółki w nieodpłatne użytkowanie lub aportem. Podczas realizacji inwestycji Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. sieci kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowych, ponieważ nabywane przez Gminę towary bądź usługi nie służyły Gminie do wykonywania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sieci kanalizacji sanitarnych. Od czasu oddania tych budowli do użytku, do chwili obecnej Gmina ewidencjonuje wybudowane budowle jako środki trwałe i dokonuje amortyzacji tych budowli. Do chwili obecnej sieć kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowe nieodpłatnie użytkuje Spółka. W najbliższym czasie Gmina uchwałą przekaże ww. infrastrukturę (budowle) do Spółki.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Aport sieci kanalizacji sanitarnych i wodociągowych nastąpi najpóźniej w I kwartale 2026 roku.

Zgodnie z definicją art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418) ilekroć w ustawie jest mowa o:

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, biogazowni, biogazowni rolniczej, biometanowni i innych urządzeń), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, w tym pod morskie turbiny wiatrowe oraz stacje elektroenergetyczne zlokalizowane na morzu, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

A więc wskazane we wniosku sieci kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowe spełniają definicję budynku/budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418):

a)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - jest budowlą;

b)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - jest budowlą;

c)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - jest budowlą;

d)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 30 września 2019 roku - jest budowlą;

e)  przyłącze kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 24 czerwca 2022 roku - jest budowlą;

f)   sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku - jest budowlą;

g)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - jest budowlą;

h)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - jest budowlą;

i)    sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - jest budowlą;

j)    sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - jest budowlą;

k)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku – jest budowlą;

l)    sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku - jest budowlą;

m)sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 24 września 2024 roku - jest budowlą;

n)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł data przyjęcia 10 czerwca 2024 roku - jest budowlą.

Od momentu oddania do użytkowania sieci kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowych do momentu dokonania aportu Gmina (…)nie będzie ponosiła nakładów stanowiących wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej tej budowli

a)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli;

b)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli;

c)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli;

d)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 30 września 2019 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli;

e)  przyłącze kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 24 czerwca 2022 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli;

f)   sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli;

g)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli;

h)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli;

i)    sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli;

j)    sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli;

k)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli;

l)    sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli;

m)sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 24 września 2024 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli;

n)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 10 czerwca 2024 roku - do momentu dokonania aportu brak nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli.

Gmina (…) nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją sieci kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowych, gdyż inwestycje zostały zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153) do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Sieci kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowe nie były i nie są wykorzystywane przez (…) do żadnych celów działalności opodatkowanej ani zwolnionej od podatku od towarów i usług. Gmina realizując zadania inwestycyjne w 2018, 2019, 2022, 2023 i 2024 roku przy udziale programu wsparcia rozwoju obszarów wiejskich w Polsce PROW 2014-2020, finansowanego z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW), wybudowała sieci kanalizacji sanitarnej, oraz sieci wodociągowe wraz z przyłączami (wykazane we wniosku) w kilku gminnych miejscowościach. Gmina nieodpłatnie przekazała i powierzyła realizację zadań w zakresie usług kanalizacyjnych oraz wodociągowych i zaopatrzenia w wodę spółce o nazwie (…), w której jest 100% udziałowcem. Gmina nie uzyskała i nie uzyskuje dochodów ze sprzedaży wody i odprowadzenia ścieków. Eksploatacją sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, oraz sprzedażą wody i odprowadzeniem ścieków zajmuje się powołana do tego celu ww. spółka. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dostawa wody oraz usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie Gminy. Niniejsze usługi Spółka świadczy na podstawie, zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz, umów cywilnoprawnych. Od czasu oddania tych budowli do użytku, do chwili obecnej sieć kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowe nieodpłatnie użytkuje Spółka. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i wystawia faktury na podstawie, (…) nie jest stroną ww. umów cywilnoprawnych to nie wykonuje żadnej działalności związanej z wybudowaną infrastrukturą w postaci sieci kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowych wykazanych we wniosku.

Pytanie

Czy aport w postaci sieci kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowych wniesiony do spółki, w której Gmina posiada 100% udziałów, jako wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i objęcie w tym zakresie nowych udziałów w Spółce przez Gminę, będzie stanowił czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.) (VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w szczególności zadania własne obejmują sprawy: 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki Samorządu Terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny i są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, rozpatrując na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, kwestię wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki (aport niepieniężny), zdaniem Wnioskodawcy, należy przeanalizować przesłanki uznania tej czynności za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci, wskazanej w opisie sprawy infrastruktury, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem aportu będzie sieć wodociągowa i kanalizacyjna, która w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418 z późn. zm.) (dalej: Prawo Budowlane) sklasyfikowana została jako budowla.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3, 3a Prawo Budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym obiekty liniowe, za które w szczególności należy uznać sieci kanalizacyjne, czy wodociągowe.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jeżeli dostawy nie obejmuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (bo dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia albo w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia) to ma zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Reasumując:

Aport w postaci sieci kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowych wniesiony do spółki, w której Gmina posiada 100 % udziałów, jako wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i objęcie w tym zakresie nowych udziałów w Spółce przez Gminę, będzie dotyczył infrastruktury wybudowanej w latach 2018-2024, w związku z powyższym będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż aport dotyczy budowli, w stosunku do których nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak również nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego. W efekcie transakcja aportu powinna zostać udokumentowana fakturą ze stawką VAT „zw”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli natomiast organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizując zadania inwestycyjne w 2018, 2019, 2022, 2023 i 2024 roku przy udziale programu wsparcia rozwoju obszarów wiejskich w Polsce PROW 2014-2020, finansowanego z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW), wybudowali Państwo sieć kanalizacji sanitarnej, oraz sieć wodociągową wraz z przyłączami w kilku gminnych miejscowościach. Powierzyli Państwo realizację zadań w zakresie usług kanalizacyjnych oraz wodociągowych i zaopatrzenia w wodę Spółce. Podczas realizacji inwestycji nie odliczali Państwo podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. sieci kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowych, ponieważ nabywane przez Państwa towary bądź usługi nie służyły Państwu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aport sieci kanalizacji sanitarnych i wodociągowych nastąpi najpóźniej w I kwartale 2026 roku. Sieci kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowe spełniają definicję budynku/budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Od momentu oddania do użytkowania sieci kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowych do momentu dokonania aportu nie będą Państwo ponosili nakładów stanowiących wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej tej budowli. Nie mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją sieci kanalizacji sanitarnych i sieci wodociągowych, gdyż inwestycje zostały zrealizowane w ramach Państwa zadań własnych.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy wniesienie aportem sieci kanalizacji sanitarnych i wodociągowych do spółki będzie czynnością korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

Wnosząc do spółki aport w postaci wskazanych we wniosku sieci kanalizacji sanitarnych i wodociągowych nie działają Państwo w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie nowych udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z ww. przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części sprzedano je lub oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własne – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli:

•      przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz

•      podatnik wykorzystywał te towary wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT i w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniał ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia budynku/budowli, o których mowa powyżej. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

Art. 3 pkt 2, 3 i 3a Prawa budowlanego:

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sieci, które zostały przyjęte do użytkowania w latach 2018‑2023, tj.:

a)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

b)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

c)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

d)  sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 30 września 2019 roku;

e)  przyłącze kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 24 czerwca 2022 roku;

f)   sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku;

g)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

h)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

i)    sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

j)    sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

k)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku;

l)    sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku

należy zauważyć, że przed dokonaniem aportu budowli (ww. sieci) doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pomiędzy oddaniem sieci do użytkowania a wniesieniem ich aportem do Spółki upłynie okres dłuższy niż dwa lata, ponieważ aport jest zaplanowany w I kwartale 2026 r. Ponadto nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danej sieci, co spowodowałoby ich kolejne pierwsze zasiedlenie po oddaniu do użytkowania.

Zatem transakcja aportu ww. sieci w I kwartale 2026 r. do Spółki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przedmiotem aportu będzie również aport sieci, które zostały przyjęte do użytkowania w 2024 r., tj.:

m)sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 24 września 2024 roku;

n)  sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 10 czerwca 2024 roku.

Wskazali Państwo, że do momentu dokonania aportu brak było/będzie nakładów na ulepszenia, które przekroczą 30% wartości początkowej budowli. Podczas realizacji inwestycji nie odliczali Państwo podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. sieci wodociągowych, ponieważ nabywane przez Państwa towary bądź usługi nie służyły Państwu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Do planowanego aportu ww. sieci do Spółki dojdzie w I kwartale 2026 r.

Zatem przed dokonaniem aportu ww. sieci (budowli) doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ budowle te zostały przyjęte do użytkowania w 2024 r.

Do aportu ww. sieci nie znajdzie jednak zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie zostaną spełnione warunki do zastosowania tego zwolnienia, ponieważ wniesienie ww. sieci w ramach planowanego aportu do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od jego pierwszego zasiedlenia.

Skoro aport ww. sieci (sieć wodociągowa w miejscowości (...) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 24 września 2024 roku; sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 10 czerwca 2024 roku) do Spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których dokonujący dostawy (sprzedający) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Z okoliczności sprawy wynika, że budowle (sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 24 września 2024 roku; sieć wodociągowa w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 10 czerwca 2024 roku) użytkuje nieodpłatnie Spółka. Z okoliczności sprawy wynika także, że ww. sieci nie były również ulepszane. Ponadto wskazali Państwo, że nie mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją tych sieci, gdyż inwestycje zostały zrealizowane w ramach Państwa zadań własnych. Podczas realizacji inwestycji nie odliczali Państwo podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. sieci, ponieważ nabywane przez Państwa towary bądź usługi nie służyły Państwu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem, dla czynności wniesienia aportem do spółki ww. sieci znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ dla tej dostawy spełnią Państwo warunki wynikające z tego artykułu. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z realizacją sieci oraz nie ponosili Państwo wydatków na ich ulepszenie.

Podsumowując planowana na I kwartał 2026 r. transakcja aportu

a)  sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

b)  sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

c)  sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

d)  sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 30 września 2019 roku;

e)  przyłącza kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 24 czerwca 2022 roku;

f)   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku;

g)  sieci wodociągowej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

h)  sieci wodociągowej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

i)    sieci wodociągowej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

j)    sieć wodociągowej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 17 października 2018 roku;

k)  sieć wodociągowej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku;

l)    sieć wodociągowej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 19 grudnia 2023 roku;

korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Planowana zaś na I kwartał 2026 r. transakcja aportu:

m)sieci wodociągowej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 24 września 2024 roku;

n)  sieci wodociągowej w miejscowości (…) o wartości: (...) zł – data przyjęcia 10 czerwca 2024 roku

korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia czynności aportu sieci wymienionych w punktach: a, b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l, zaś prawidłowe w odniesieniu do sieci wymienionych w punkcie m, n.

Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe w odniesieniu do sieci wymienionych w punkcie a-l z uwagi na fakt, że wskazali Państwo, że aport tych sieci będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, natomiast podstawą zwolnienia w przypadku aportu tych sieci będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności w interpretacji nie rozstrzygano w zakresie udokumentowania fakturą czynności wniesienia aportem sieci do spółki.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.