Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.66.2021.10.S.DP

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 2385/21 (data wpływu orzeczenia 9 maja 2025 r.); i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami:

• z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.),

• z 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.),

• z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (j. t. Dz. U. 2019 r. poz. 506 z późn. zm.; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę. Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Wnioskodawca wskazuje, że jednym z obszarów działalności gospodarczej Gminy jest wynajem powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych. W ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, Gmina odpłatnie udostępnia podmiotom trzecim wydzieloną część lub całość budynków. Powyższe czynności Gmina dokumentuje fakturami wystawionymi na rzecz najemców oraz odprowadza z tego tytułu podatek należny.

Wśród nieruchomości przeznaczonych na wynajem komercyjny znajdują się budynki, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Do obiektów takich należeć będą np. budynek (...), czy budynek Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: „budynek GOK”). Co do zasady w takich przypadkach Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z tym, w celu odliczenia we właściwej wysokości podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie i utrzymanie poszczególnych budynków, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.

Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów – wyniósł 3%. Wartość ta w żaden sposób nie odpowiada jednak specyfice prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć w obszarze korzystania z nieruchomości komercyjnych. Dla przykładu:

• całkowita powierzchnia budynku GOK wynosi 145 m². Z tego 100 m² wykorzystywane będzie przez Gminę do wykonywania zadań własnych, tj. zostanie przekazane do użytkowania przez Gminny Ośrodek Kultury, będący jednostką organizacyjną Gminy, w celu realizacji jego zadań statutowych. Pomieszczenia o powierzchni 45 m² przeznaczone zostaną natomiast do prowadzenia działalności komercyjnej, tj. odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów trzecich. Tym samym powierzchnia wynajmowanych pomieszczeń (a więc wykorzystywanych do czynności opodatkowanych) stanowić będzie 31,03% całkowitej powierzchni budynku GOK;

• całkowita powierzchnia budynku (...) wynosi 76 m². Z tego 56,4 m² wykorzystywane jest przez Gminę do wykonywania zadań własnych, a 19,6 m² jest przeznaczone na najem komercyjny. Tym samym powierzchnia wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej stanowi 25,79% całkowitej powierzchni budynku (...).

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone na wynajem komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innej niż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., metody kalkulacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, poprzez uwzględnienie w procesie jego obliczania wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tym samym zniekształcając prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wobec tego Wnioskodawca uznał, iż prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik powierzchniowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu poszczególne budynki są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

Podsumowując powyższe, Gmina przyjęła, iż w związku z wykorzystaniem budynków zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z konkretnym budynkiem, według klucza powierzchniowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim ta nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania budynków przeznaczonych w części na wynajem. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz jej stosunek do całkowitej powierzchni budynku (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Tym samym, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę powierzchniową, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Jak wskazano we Wniosku, Gmina zamierza stosować jednolity sposób obliczania proporcji, jaką jest metoda powierzchniowa, w odniesieniu do całego sektora działalności gospodarczej obejmującego wynajem komercyjny powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych, w tym do wskazanych we wniosku budynków GOK i (...). Metoda ta, jak wskazano we wniosku, oparta jest o stosunek powierzchni każdego z budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni każdego z budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W zmodernizowanym budynku GOK będą znajdowały się części wspólne, tj. pomieszczenie socjalne, toaleta oraz korytarz. Pomieszczenia te stanowić będą ok. 40% całej powierzchni budynku.

W odniesieniu do budynku (...) Wnioskodawca informuje, że powierzchnia przeznaczona na wynajem komercyjny obejmuje ok. 20 m², natomiast pozostała powierzchnia budynku (ok. 56 m²) stanowi przestrzeń ogólnodostępną dla osób korzystających z budynku. Tym samym, część wspólna budynku stanowi ok. 70% całej powierzchni budynku.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powierzchnia odpowiadająca częściom wspólnym budynków uwzględniona została jedynie w mianowniku opisanej we Wniosku proporcji.

Zakres wykorzystania części wspólnych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegającym opodatkowaniu jest uzależniony od wielu czynników związanych z bieżącym funkcjonowaniem budynków. W związku z powyższym, Wnioskodawca, nie posiada precyzyjnych danych w zakresie wykorzystania części wspólnych, o które pyta Organ.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że sposób obliczenia prewspółczynnika wybrany przez Gminę oparty jest o klucz powierzchniowy, uwzględniający udział procentowy, w jakim nieruchomości są wykorzystywane do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń w ogólnej powierzchni budynków. W związku z tym, dane takie jak liczba korzystających osób, czy czas, w którym części wspólne są wykorzystywane, z punktu widzenia przyjętej przez Gminę metody obliczania proporcji, są nieistotne. Wnioskodawca jeszcze raz wskazuje, że powierzchnia odpowiadająca częściom wspólnym budynków uwzględniona została wyłącznie w mianowniku opisanej we Wniosku proporcji.

Inwestycja dotycząca budynku GOK jest inwestycją w toku, w związku z czym Gmina jest w trakcie prowadzenia negocjacji z potencjalnymi najemcami. W konsekwencji, na chwilę obecną, Gmina nie jest w stanie podać dokładnych danych liczbowych, o które pyta Organ.

Gmina wskazuje, że wysokość czynszu określona zostanie w drodze negocjacji i będzie zdeterminowana realiami rynkowymi oraz nie będzie odbiegać od przeciętnego poziomu wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu dzierżawy pomieszczeń. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że przedmiotowa inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy. W związku z tym ustalona wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania remontowanych pomieszczeń.

Z kolei w odniesieniu do budynku (...), Wnioskodawca wskazuje, że wysokość czynszu określona została w drodze negocjacji i jest zdeterminowana realiami rynkowymi oraz nie odbiega od przeciętnego poziomu wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu dzierżawy pomieszczeń.

Wybór określonego we Wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności związanej z wynajmem komercyjnym powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych, w tym budynku GOK oraz budynku (...).

W ocenie Gminy, w kontekście działalności polegającej na odpłatnym wynajmie pomieszczeń w budynku GOK, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika niż metoda oparta o kryterium powierzchniowe. Odzwierciedla ona bowiem dokładnie, w jakim stopniu powierzchnia budynku GOK jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, co przekłada się również na dokładniejsze proporcjonalne przypisanie wydatków poniesionych na cele komercyjne.

Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, w kontekście działalności polegającej na odpłatnym wynajmie części powierzchni w budynku (...), trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika niż metoda oparta o kryterium powierzchniowe. Odzwierciedla ona bowiem dokładnie, w jakim stopniu powierzchnia budynku (...) jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, co przekłada się również na dokładniejsze proporcjonalne przypisanie wydatków poniesionych na cele komercyjne.

W konsekwencji, analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę w zakresie wynajmu komercyjnego pomieszczeń w budynku GOK oraz budynku (...), prowadzi do wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w tym sektorze działalności Gminy jest metoda obliczenia prewspółczynnika oparta o kryterium powierzchniowe.

Gmina wskazuje również, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium powierzchniowe kierowała się orzecznictwem sądów administracyjnych. Pogląd, zgodnie z którym metoda ta najlepiej odpowiada specyfice prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (I FSK 1019/18), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 października 2019 r. (I SA/Kr 844/19).

Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane zarówno w przypadku działalności prowadzonej przy wykorzystaniu budynku GOK, jak i budynku (...).

Jak wskazano we Wniosku, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów – wyniósł 3%.

W ramach weryfikacji rzeczywistej racjonalności zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia do wydatków ponoszonych na działalność związaną z odpłatnym wynajmem pomieszczeń Gminnego Ośrodka Kultury oraz pomieszczeń (...), Gmina doszła do wniosku, że prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami Rozporządzenia, nie odzwierciedla realnie charakteru realizowanej przez nią działalności w tym obszarze. Wskazać bowiem należy, że zakresem działania Urzędu Gminy objęte są nie tylko czynności w zakresie odpłatnego wynajmu lokali. O ile więc prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiadania charakterowi ogólnej działalności Urzędu Gminy, to jednak nie uwzględnia szczególnej specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności w obszarze korzystania z nieruchomości komercyjnych.

Zdaniem Gminy prewspółczynnik ustalony zgodnie z ww. Rozporządzeniem co do zasady będzie odpowiadał specyfice ogólnej działalności prowadzonej przez Urząd Gminy. W tym przypadku działalność opodatkowana stanowi jedynie niewielki fragment wszystkich czynności podejmowanych przez Urząd Gminy.

Są jednakże takie obszary aktywności jednostek samorządu terytorialnego, które charakteryzują się większym udziałem czynności opodatkowanych. Jednym z takich obszarów jest działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy powierzchni komercyjnych znajdujących się w budynkach należących do Gminy. Przykładem tego rodzaju działalności jest wykorzystanie przez Gminę budynku GOK oraz budynku (...), których części są odpłatnie wynajmowane. W takim przypadku, zarówno czynności opodatkowane, jak i wydatki na nie ponoszone stanowią znacznie większy odsetek, niż w przypadku ogółu czynności realizowanych przez Urząd Gminy. W tej sytuacji nie można zatem uznać, że prewspółczynnik wynoszący 3% właściwie odzwierciedla charakter i specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów będzie mniej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji zaprezentowanego przez Gminę we Wniosku.

Inwestycja dotycząca modernizacji budynku GOK zakłada przebudowę części budynku mającą na celu stworzenie nowoczesnego, pozbawionego barier architektonicznych budynku ośrodka kultury. Ponoszone przez Gminę nakłady na modernizację budynku GOK obejmują w szczególności prace budowlane związane z przebudową i adaptacją budynku, w tym m.in.: roboty rozbiórkowe, utylizację płyt azbestowo-cementowych, roboty fundamentowe i zbrojarskie, prace remontowo-wykończeniowe pomieszczeń budynku.

W odniesieniu do budynku (...) Wnioskodawca wskazuje, że w ostatnich latach nie były ponoszone nakłady w tym zakresie.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Gmina pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika:

i) działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz

ii) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z wykorzystaniem niektórych budynków gminnych, tj. zarówno do czynności komercyjnych (najem podlegający opodatkowaniu VAT), jak i do zadań własnych wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone w tym obszarze wydatki, powinny być zdaniem Gminy rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

(i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

(ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15:

„Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu:

„Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawę EMS-Bulgaria Transport, sygn. C‑284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą (Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo:

„Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016),

czy:

„Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.” (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017)).

Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod:

„Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”. 

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego

„(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez budynki komercyjne, czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w zakresie odpłatnego udostępniania nieruchomości znajdujących się w zasobach gminnych jest prewspółczynnik powierzchniowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu poszczególne budynki są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przykładami tego typu nieruchomości będą budynek GOK i budynek (...). Całkowita powierzchnia budynku GOK wynosi 145 m². Z tego 100 m² wykorzystywane będzie przez Gminę do wykonywania zadań własnych, natomiast 45 m² przeznaczone zostanie na wynajem (na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych). Tym samym powierzchnia wynajmowanych pomieszczeń stanowić będzie 31,03% całkowitej powierzchni budynku GOK. Całkowita powierzchnia budynku (...) wynosi natomiast 76 m². Z tego 56,4 m² wykorzystywane jest przez Gminę do wykonywania zadań własnych, a 19,6 m² jest przeznaczone na najem komercyjny. Tym samym powierzchnia wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej stanowi 25,79% całkowitej powierzchni budynku (...).

Uwzględniając przedstawioną strukturę powierzchniową, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. i wynoszący 3%, w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów ponoszonych na poszczególne budynki należące do Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w związku z wykorzystaniem komercyjnych nieruchomości zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na te nieruchomości według klucza powierzchniowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu.

Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania nieruchomości znajdujących się w zasobach gminnych, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych budynków. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię, jaka będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz jej stosunek do całkowitej powierzchni danego budynku (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i do czynności poza VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody powierzchniowej wynika wprost z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Metody obliczania proporcji wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podobnie jak te wskazane w Rozporządzeniu, z dnia 17 grudnia 2015 r., mają charakter przykładowy. Świadczy o tym chociażby użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności...”. Jak zostało wskazane powyżej, celem wydanego przez Ministra Finansów Rozporządzenia jest jedynie doprecyzowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika dla poszczególnych podatników. Podatnik dokonując kalkulacji proporcji ma zatem prawo skorzystać z metod wskazanych bezpośrednio w ustawie, pod warunkiem, że będą one zgodne z wymogami zawartymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Jeżeli więc sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany wprost przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma konieczności sięgania do metody opisanej w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, uwzględniając:

• podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);

• przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;

• stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych;

• racjonalność kalkulacji podatkowych;

Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków ponoszonych na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny, jaka będzie odpowiadać strukturze prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 14 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.66.2021.3.DP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 maja 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

11 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 PPSA,

• zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na Państwa rzecz na podstawie art. 200 i art. 205 § 1, § 2 oraz § 4 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę – wyrokiem z 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 327/21.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 2385/21:

• uchylił zaskarżony wyrok w całości,

• uchylił zaskarżoną interpretację z 14 maja 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.66.2021.3.DP.

Odpis ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 9 maja 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz

• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy rozporządzenia, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonując swoje zadania, działają Państwo zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy (opodatkowaną według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów Państwa działalności gospodarczej jest wynajem powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych. Wśród nich znajdują się budynki, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Do obiektów takich należeć będą np. budynek (...) czy budynek Gminnego Ośrodka Kultury (GOK). Co do zasady w takich przypadkach nie są Państwo w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z tym, w celu odliczenia we właściwej wysokości podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie i utrzymanie poszczególnych budynków, będą Państwo zobowiązani do wyliczenia tzw. prewspółczynnika.

Prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy obliczony zgodnie z Rozporządzeniem wyniósł 3%. W Państwa ocenie wartość ta nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć w obszarze korzystania z nieruchomości komercyjnych. W związku z tym, w odniesieniu do wydatków związanych z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone na wynajem komercyjny, planują Państwo odliczać podatek naliczony z zastosowaniem innej metody kalkulacji niż wskazana w Rozporządzeniu – tj. zastosować prewspółczynniki powierzchniowe dla każdego z budynków, w tym do wskazanych we wniosku budynków GOK i (...). Metoda ta oparta jest o stosunek powierzchni każdego z budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni każdego z budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Całkowita powierzchnia budynku GOK wynosi 145 m². Z tego 100 m² wykorzystywane będzie przez Państwa do wykonywania zadań własnych, zaś pomieszczenia o powierzchni 45 m² przeznaczone zostaną do prowadzenia działalności komercyjnej, tj. odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów trzecich. Tym samym powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych będzie stanowić 31,03% całkowitej powierzchni budynku GOK. W zmodernizowanym budynku GOK będą znajdowały się części wspólne, tj. pomieszczenie socjalne, toaleta oraz korytarz. Pomieszczenia te stanowić będą ok. 40% całej powierzchni budynku.

Całkowita powierzchnia budynku (...) wynosi 76 m². Z tego 56,4 m² wykorzystywane jest przez Państwa do wykonywania zadań własnych, a 19,6 m² jest przeznaczone na najem komercyjny. Tym samym powierzchnia wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej stanowi 25,79% całkowitej powierzchni budynku (...). Powierzchnia przeznaczona na wynajem komercyjny obejmuje ok. 20 m², natomiast pozostała powierzchnia budynku (ok. 56 m²) stanowi przestrzeń ogólnodostępną dla osób korzystających z budynku. Tym samym, część wspólna budynku stanowi ok. 70% całej powierzchni budynku.

Powierzchnia odpowiadająca częściom wspólnym budynku uwzględniona została jedynie w mianowniku opisanej we Wniosku proporcji.

Państwa Wątpliwości dotyczą możliwości odliczania kwoty podatku naliczonego, związanej z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny, przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy budynki będą wykorzystywane do świadczenia usług za pośrednictwem urzędu gminy, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wskazali Państwo, że wybór określonego we Wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Państwa działalności związanej z wynajmem komercyjnym powierzchni w budynkach należących do zasobów gminnych, w tym budynku GOK oraz budynku (...). W Państwa ocenie, prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik powierzchniowy, wskazujący w klarowny sposób, w jakim stopniu poszczególne budynki są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne. W kontekście działalności polegającej na odpłatnym wynajmie pomieszczeń w budynku, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika niż metoda oparta o kryterium powierzchniowe.

Zaznaczyli Państwo, że prewspółczynnik Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem – wyniósł 3%.

Doszli Państwo do wniosku, że prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami Rozporządzenia, nie odzwierciedla realnie charakteru realizowanej przez Państwa działalności w tym obszarze. Wskazali Państwo, że zakresem działania Urzędu Gminy objęte są nie tylko czynności w zakresie odpłatnego wynajmu lokali. O ile więc prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiadania charakterowi ogólnej działalności Urzędu Gminy, to jednak nie uwzględnia szczególnej specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności w obszarze korzystania z nieruchomości komercyjnych.

Uważają Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane zarówno w przypadku działalności prowadzonej przy wykorzystaniu budynku GOK, jak i budynku (...).

W wyroku z 26 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 2385/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że mieli Państwo prawo odstąpić od obliczania prewspółczynnika na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. i zastosować prewspółczynnik przy wykorzystaniu wynajmowanej powierzchni, jak również mieli Państwo prawo do obliczenia prewspółczynnika do poszczególnych składników majątku gminy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 2385/21, który zapadł w analizowanej sprawie, należy stwierdzić, że będą mieli Państwo prawo odstąpić od obliczania prewspółczynnika metodą wskazaną w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. i zastosować prewspółczynnik przy wykorzystaniu wynajmowanej powierzchni.

Zatem będą Państwo mogli odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami ponoszonymi na budynki przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 14 maja 2021 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.