Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.674.2025.2.BS

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 lutego 2026 r. (wpływ 16 lutego 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Dla celów podatkowych posiada numer NIP (…). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.) dalej: „ustawa o samorządzie gminnym” Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych w tym m. in.: placówki oświatowe oraz gminny ośrodek pomocy społecznej. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

W roku 2023 Gmina rozpoczęła realizację inwestycji (dalej zwana „Inwestycja”) pod nazwą „(…)”. W ramach realizowanej inwestycji planuje się budowę budynku o łącznej powierzchni „(…)” m², w tym „(…)”m² powierzchnia hali sportowej (...) oraz „(…)”m² powierzchnia przewidziana pod bibliotekę „(…)”. Inwestycja została zakończona w „(…)” 2025 r. W zakresie powierzchni pod bibliotekę, Gmina przekazała zarządzanie pomieszczeniami do własnej instytucji kultury – (...) Bibliotece „(…)”.

Wejście do Biblioteki odbywa się odrębnym wejściem, od hali sportowej. Osoby korzystające z Biblioteki, nie korzystają z pomieszczeń znajdujących się na powierzchni, w której znajduje się hala sportowa.

Od „(…)” 2025 r. wytworzony środek trwały, w postaci hali sportowej (dalej zwana „Hala Sportowa”) służy Gminie do działalności zarówno statutowej – na potrzeby szkoły podstawowej jak również do działalności gospodarczej. Gmina wynajmuje Halę Sportową lokalnym klubom sportowym, mieszkańcom oraz innym podmiotom zainteresowanym wynajęciem.

Zasady wynajmowania Hali Sportowej oraz cennik wynajmu zostały określone Regulaminem, przyjętym przez władze gminy zarządzeniem wójta. W ujęciu tygodniowym, siatka godzin funkcjonowania Hali Sportowej przedstawia się następująco:

• W godzinach 8:00 - 15:00 od poniedziałku do piątku – Hala Sportowa jest przeznaczona na działalność statutową realizowaną przez Gminę (na potrzeby szkoły lub innych jednostek organizacyjnych Gminy),
• W godzinach 15:00 - 22:00 od poniedziałku do piątku – Hala Sportowa jest przeznaczona na działalność gospodarczą realizowaną przez Gminę, w postaci wynajmu Hali Sportowej,
• W godzinach 8:00 - 22:00 w soboty i niedzielę – Hala Sportowa jest przeznaczona na działalność gospodarczą realizowaną przez Gminę, w postaci wynajmu Hali Sportowej.

Przyjmując powyższy grafik funkcjonowania Hali Sportowej, łącznie w ujęciu miesiąca (4 tygodnie) Hala Sportowa czynna jest 98 godzin, w tym 63 godzin na działalność związaną z wynajmem. Wynajem Hali Sportowej jest odpłatny, a sprzedaż z tego tytułu Gmina dokumentuje fakturami sprzedaży. Gmina nie różnicuje stawek opłat za wynajem Hali Sportowej. Do ceny wynajmu, Gmina dolicza właściwą stawkę podatku VAT.

Gmina podkreśla, iż Hala Sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie może być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Hala Sportowa jest wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

W związku z powyższym, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy Hala Sportowa jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT). Prewspółczynnik VAT może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie).

Po zakończeniu inwestycji, Hala Sportowa jest zarządzana przez jednostkę organizacyjną Gminy, „(…)” Szkołę „(…)”, która zarządza również budynkiem szkoły. W latach ubiegłych, jednostka dokonywała wyliczenia prewspółczynnika zgodnie z ww. Rozporządzeniem, a wartość tak wyliczonego prewspółczynnika dla jednostki rok rocznie wynosiła poniżej 2%. Również, Urząd Gminy, dokonuje wyliczenia prewspółczynnika i w roku 2024, wartość wyliczonego prewspółczynnika za rok 2024 dla Urzędu Gminy wyniósł 4%.

Według Gminy, w związku z realizacją Inwestycji, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności wykonywanej za pomocą Hali Sportowej.

Gmina do celów odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji pragnie, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować indywidulany wskaźnik proporcji. Dla celów powyższych Gmina wyliczyła dwa wskaźniki proporcji:

• Prewspółczynnik powierzchniowy (m²) – pozwalający na wydzielenie z całości Inwestycji powierzchnię (Halę Sportową), która będzie służyła zarówno działalności statutowej jak i gospodarczej Gminy (powierzchnia przewidziana pod funkcjonowanie biblioteki, będzie wykorzystywana tylko do działalności statutowej). Wartość tak wyliczonego prewspółczynnika wynosi: „(…)”m²/ „(…)” m² = 80%
• Prewspółczynnik godzinowy (godz.) – pozwalający na określenie stosunku godzinowego, kiedy Hala Sportowa służy działalności gospodarczej (wynajem) w stosunku do całości godzin funkcjonowania Hali Sportowej. Wartość tak wyliczonego prewspółczynnika wynosi: 63 godziny (godziny przeznaczone pod wynajem) / 98 godzin (łączna liczba godzin funkcjonowania Hali Sportowej) = 64,26% do zastosowania 65%

Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, iż do celów odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych dokumentujących realizację ww. Inwestycji, Gmina ma prawo zastosować indywidualny wskaźnik proporcji (dalej zwany „Prewspółczynnik Łączny”), będący iloczynem prewspółczynnika powierzchniowego i prewspółczynnika godzinowego, którego łączna wartość wynosi: 80% x 65% = 52%.

Zdaniem Gminy, stosując wskazany powyżej wzór kalkulacji Prewspółczynnika Łącznego, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności związanej z Halą Sportową jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz odrębnie jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, iż Gmina jest w stanie precyzyjnie określić dane niezbędne do wyliczenia prewspółczynnika VAT zgodnie z powyżej wskazaną metodologią.

Gmina kierując się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT, stoi na stanowisku, że wskazany w niniejszym wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w tym zakresie działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Gmina nie jest w stanie przypisać bezpośrednio wydatków związanych z realizowaną inwestycją do jej składowych tj. Hali Sportowej i biblioteki, jak również nie jest w stanie przypisać bezpośrednio wydatków związanych z realizowaną inwestycją do czynności opodatkowanych VAT, niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania. Dlatego też, pragnie (jest zobowiązana) zastosować do odliczenia podatku VAT naliczonego prewspółczynnik. Proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika (Prewspółczynnik Łączny), zapewni dokładne obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem Gminy, zaproponowany sposób obliczenia proporcji jest bardziej reprezentatywny – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć – ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących powierzchni i wykorzystywania Hali Sportowej do poszczególnych rodzajów działalności.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Hali Sportowej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Hali Sportowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Hala Sportowa jest wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem Szkoły – wyłącznie do udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnie oraz wewnętrznych nieodpłatnie (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu).

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków.

Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Halą Sportową.

Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie Hali Sportowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją, w tym Halą Sportową doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Szkoły, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność związaną z Halą Sportową.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania Hali Sportowej, wydzielonej powierzchniowo z realizowanej Inwestycji, na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne) jest metoda zaproponowana przez Gminę, tj. metoda opierająca się na rzeczywistych danych dotyczących powierzchni Hali Sportowej i ilości godzin, w których Hala Sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie przez:

(i)     Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej) oraz

(ii)    podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej). Hala Sportowa wykorzystywana jest przez Gminę, wyłącznie do udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnie oraz wewnętrznych nieodpłatnie (tzn. nie będzie wykorzystywana w żadnym innym celu).

Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Hali Sportowej, wydzielonej powierzchniowo z zakresu Inwestycji, do różnych czynności może być dokonane za pomocą danych wskazanych powyżej. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania Hali Sportowej, niż metoda opierająca się na dochodach jednostki budżetowej, która zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) z Halą Sportową.

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z Halą Sportową.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sposób wyliczenia prewspółczynnika został opisany poniżej.

Opracowując siatkę godzin, kiedy Hala Sportowa będzie dostępna, Gmina uwzględniła takie kwestie jak np., czy w danych godzinach i dniach w Szkole są pracownicy, którzy umożliwią skorzystanie z Hali Sportowej (dotyczy w szczególności dostępności Hali w tygodniu po godzinie 15:00 oraz w weekendy).

Gmina określając siatkę godzinową dokonała szczegółowego wyliczenia godzin kiedy Hala Sportowa ma być wykorzystywana do celów statutowych oraz do celów komercyjnych. Wyliczając wartość prewspółczynnika czasowego, Gmina wzięła pod uwagę, że rok składa się z 52 tygodni, tym samym wartość prewspółczynnika podana w ujęciu tygodniowym równa jest wartości prewspółczynnika w ujęciu rocznym.

Planowany prewspółczynnik będzie uwzględniał wyłącznie planowane wykorzystanie Hali Sportowej według przyjętego przez Gminę Regulaminu, czyli sposób wyliczenia jest oparty na rzeczywistej liczbie godzin w jakiej Hala może być wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych wg ustalonego harmonogramu.

W ujęciu tygodniowym, siatka godzin funkcjonowania Hali Sportowej przedstawia się następująco:

• W godzinach 8:00 - 15:00 od poniedziałku do piątku – Hala Sportowa jest przeznaczona na działalność statutową realizowaną przez Gminę (na potrzeby szkoły lub innych jednostek organizacyjnych Gminy) – czyli 7 godzin dziennie, 35 godzin tygodniowo (od poniedziałku do piątku);
• W godzinach 15:00 - 22:00 od poniedziałku do piątku – Hala Sportowa jest przeznaczona na działalność gospodarczą realizowaną przez Gminę, w postaci wynajmu Hali Sportowej,  czyli 7 godzin dziennie, 35 godzin tygodniowo (od poniedziałku do piątku);
• W godzinach 8:00 - 22:00 w soboty i niedzielę – Hala Sportowa jest przeznaczona na działalność gospodarczą realizowaną przez Gminę, w postaci wynajmu Hali Sportowej,  czyli 14 godzin dziennie, 28 godzin w okresie weekendu (sobota i niedziela).

Łączna ilości godzin, w których Hala Sportowa będzie pozostawiona do użytkowania:

35 + 35 + 28 = 98 godzin

Łączna ilości godzin, w których Hala Sportowa będzie pozostawiona do użytkowania dla celów komercyjnych:

35+28 = 63 godziny

Wartość prewspółczynnika czasowego w ujęciu tygodniowym: 63/98 = 64,28% do zastosowania 65%

Wartość prewspółczynnika czasowego w ujęciu rocznym: 52 tygodnie x 63 godziny / 52 tygodnie x 98 godzin = 64,28% do zastosowania 65%.

Gmina nie planuje wykonywania zadań własnych, takich jak organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Gminy z wykorzystaniem Hali Sportowej. Głównym zamiarem Gminy, w zakresie wykorzystania Hali Sportowej, jest prowadzenia zajęć sportowych dla uczniów szkoły (działalność statutowa, edukacyjna) realizowanych od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 - 15:00 oraz prowadzenie odpłatnego wynajmu Hali Sportowej, głównie w zakresie działalności sportowej w godzinach 15:00 - 22:00 od poniedziałku do piątku, jak również od 8:00 - 22:00 w soboty i niedzielę.

Na tym etapie, Gmina nie przewiduje zmiany harmonogramu (siatki godzin) wykorzystania Hali Sportowej w zależności od pory roku bądź okresów świątecznych. Jednocześnie Gmina zaznacza, że przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest kwestia ustalenia ostatecznej wartości wyliczenia prewspółczynnika, ale metoda jego wyliczenia. Jak podano we wniosku, na tym etapie, wartość prewspółczynnika kształtuje się na poziome 65%. W kolejnych latach, może się okazać konieczność zmiany siatki godzin wykorzystania Hali Sportowej do działalności opodatkowanej z racji na konieczność dostosowania siatki godzin do pracy szkoły i wykorzystania Hali Sportowej przez uczniów w ramach zajęć sportowych (WF). W przypadku takiej sytuacji. Gmina dokona zmian w siatce godzin funkcjonowania Hali Sportowej, poprzez zmianę Regulaminu wynajmu Hali Sportowej, dokona przeliczenia wartości prewspółczynnika, i uwzględni nową wartość prewspółczynnika przy sporządzaniu korekty wieloletniej.

Planowany prewspółczynnik będzie uwzględniał wyłącznie planowane wykorzystanie Hali Sportowej według przyjętego przez Gminę Regulaminu.

Gmina opracowując Regulamin wykorzystania Hali Sportowej i zaproponowaną siatkę godzin, kiedy Hala Sportowa będzie służyła działalności statutowej lub działalności komercyjnej (wynajem) uwzględniła specyfikę działalności Gminy, w tym ewentualną potrzebę organizacji imprez masowych, tj. organizację zawodów sportowych. Według przyjętej sitaki godzin, określonej w przyjętym Regulaminie, Gmina określiła możliwość korzystania (dała do dyspozycji) z Hali Sportowej dla działalności statutowej albo komercyjnej. Faktyczne wykorzystanie Hali Sportowej będzie zależało od popytu (zapotrzebowania) na korzystanie z Hali Sportowej bądź to do celów statutowych bądź komercyjnych.

Przy wyborze metody wyliczenia prewspółczynnika, Gmina kierowała się praktyką stosowaną przez inne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wykorzystania infrastruktury sportowej (Hali Sportowej) do działalności mieszanej (działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności podlegającej opodatkowaniu). W celu potwierdzenia zasadności takiej praktyki wyliczenia prewspółczynnika dokonano również przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych przyznających rację podatnikom (jednostkom samorządu terytorialnego) do zastosowania prewspłczynnika godzinowo-powierzchniowego dla działalności mieszanej związanej z wykorzystaniem infrastruktury sportowej (np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2024 r. sygn.  I FSK 140/21, lub wyrok NSA z dnia 11 lutego 2025 r. sygn. I FSK 1683/21).

Szkoła zarządza tylko Halą Sportową. Proponowany prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy będzie zastosowany tylko do Hali Sportowej.

Jedyną salą gimnastyczną jaką dysponuje szkoła, jest przedmiotowa Hala Sportowa.

Szkoła nie wynajmuje innych pomieszczeń.

Pytanie

Czy w związku z realizacją Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji, poprzez zastosowanie Prewspółczynnika Łącznego, będącego iloczynem prewspółczynnika powierzchniowego i prewspółczynnika godzinowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji (której część (Hala Sportowa) jest wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu Prewspółczynnika Łącznego, będącego iloczynem prewspółczynnika powierzchniowego i prewspółczynnika godzinowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi udostępniania Hali Sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych niewątpliwie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, gdyż Hala Sportowa – która powstanie w ramach Inwestycji – będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na odpłatnym udostępnianiu Hali Sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1)  dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT) oraz

2)  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Dodatkowo z uwagi na fakt, iż Gmina udostępnia Halę Sportową również nieodpłatnie na rzecz Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów w ramach zajęć lekcyjnych, w celu odliczania podatku VAT naliczonego Gmina powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika VAT, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT (Prewspółczynnika Łącznego) jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności za pomocą Hali Sportowej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością.

Wskazana metodologia jest najbardziej miarodajna, ponieważ opiera się na rzeczywistych danych dotyczących po pierwsze liczby m² powierzchni przeznaczonej zarówno na dzielność statutową i gospodarczą w stosunku do powierzchni łącznej realizowanej Inwestycji oraz liczby godzin, w których Hala Sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej).

Tym samym omawiana metodologia wyraźnie różnicuje działalność publicznoprawną Gminy oraz działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc gwarantuje:

1)  dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności Gminy związanej z Halą Sportową oraz dokonywanych nabyć.

W zakresie zaproponowanej metodologii wyliczenia prewspółczynnika VAT (Prewspółczynnik Łączny) dopuszczalność wykorzystania metody czasowej oraz metody powierzchniowej wynika wprost z przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) oraz art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością oraz średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach:

• NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20,
• NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18,
• NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18,
• NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
• NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18,
• NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19.

W wyroku NSA z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19, w którym Sąd odniósł się do metody liczenia prewspółczynnika, jaką jest metoda czasowo-powierzchniowa, Sąd wskazał: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów.

Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Właściwą proporcją w celu określenia zakresu wykorzystywania Obiektów również w nocy jest udział procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy majątek jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin jego otwarcia. Jest to wyważone podejście, które odzwierciedla sposób wykorzystywania Obiektów zarówno w godzinach ich otwarcia, jak i zamknięcia”.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, omawiana metodologia jest najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania Hali Sportowej do danego rodzaju działalności, bowiem opiera się na precyzyjnie określonej liczbie godzin, w których Hala Sportowa będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbie godzin, w których wstęp na Halę Sportową będzie odpłatny.

Gmina również zauważa, iż prewspółczynnik VAT kalkulowany w oparciu o metodologię zgodną z kryterium czasowym, będący składową zaproponowanego Prewspółczynnika Łącznego, znajduje aprobatę w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) - przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 2024 r. (sygn. I FSK 140/21), NSA stwierdził: „W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego spór w sprawie sprowadza się do kwestii czy na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością w ramach zadań własnych i komercyjnych, prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał, że sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wynikający z rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy, natomiast ona sama, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponowała zastosowanie metody opartej na faktycznym udziale godzinowym, w jakim sala gimnastyczna będzie odpłatnie udostępniana, jako najbardziej reprezentatywnej”. I dalej:

„Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku WSA. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały ani zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym, które zmierzały do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego, ani zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz w licznych wyrokach do niego się odnoszących (np. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 1532/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, sygn. akt I FSK 444/18; z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z dnia 19 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 1609/17 czy z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23)”.

Do podobnych konkluzji doszedł NSA w wyroku z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 863/20), w którym NSA stwierdził, iż: „zasadne jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o liczbę godzin, odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania basenu, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. W czasie, gdy basen kryty nie będzie udostępniany, nie będzie służył żadnej działalności (ani odpłatnej ani nieodpłatnej). Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności, gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele”.

Powyższe zostało potwierdzone również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z: 14 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1784/19), 13 września 2022 r. (sygn. akt I FSK 843/19), 3 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 450/19), 17 grudnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 2221/18).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - przykładowo:

• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 145/23), w którym sąd stwierdził, iż: „w świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest aby podatnik (w niniejszym przypadku jednostka budżetowa Powiatu) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona »działalności gospodarczej« (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika. Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazał Powiat należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności hali (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności”;
• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r. (sygn. I Sa/Gd 1071/21), w którym WSA stwierdził, iż: „prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Hala Sportowa rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury [...] Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania Hali Sportowej.

Z tych względów zaproponowany przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy [...] prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. [...] Umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli natomiast organ w interpretacji indywidualnej uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska [...] natomiast wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku VAT”.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, że Regulamin stanowi jasny podział ilości godzin oraz dni udostępniania Hali Sportowej dla podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie Hali Sportowej do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności.

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności Gminy, związanej z udostępnianiem Hali Sportowej w związku z czym nie powinien być stosowany dla wydatków związanych z realizacją przez Gminę Inwestycji.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony prewspółczynnik VAT, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Co istotne, Rozporządzenie w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o indywidualny wzór dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 1496/18) oraz z 16 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 153/19).

Reasumując, analiza przepisów prawa podatkowego jak również przytoczone bogate orzecznictwo sądów administracyjnych utwierdza Wnioskodawcę, iż Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji (która w części jest wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT (Prewspółczynnika Łącznego), będącego iloczynem prewspółczynnika powierzchniowego i prewspółczynnika godzinowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zawarte są m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. 

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 3 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 10 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W 2023 r. rozpoczęliście Państwo realizację inwestycji (Inwestycja) pod nazwą „(…)”. W ramach realizowanej inwestycji planują Państwo budowę budynku o łącznej powierzchni „(…)” m², w tym „(…)”m² powierzchnia hali sportowej (...) oraz „(…)”m² „(…)” powierzchnia przewidziana pod bibliotekę „(…)”. Inwestycja została zakończona w „(…)” 2025 r. Hala Sportowa jest zarządzana przez Państwa jednostkę organizacyjną, „(…)” Szkołę „(…)”, która zarządza również budynkiem szkoły. Szkoła nie wynajmuje innych pomieszczeń.

W zakresie powierzchni pod bibliotekę, przekazaliście Państwo zarządzanie pomieszczeniami do własnej instytucji kultury – (...) Bibliotece „(…)”. Wejście do Biblioteki odbywa się odrębnym wejściem, od hali sportowej. Osoby korzystające z Biblioteki, nie korzystają z pomieszczeń znajdujących się na powierzchni, w której znajduje się hala sportowa.

Od „(…)” 2025 r. wytworzony środek trwały, w postaci hali sportowej (Hala Sportowa) służy Państwu do działalności zarówno statutowej – na potrzeby szkoły podstawowej jak również do działalności gospodarczej. Wynajmują Państwo Halę Sportową lokalnym klubom sportowym, mieszkańcom oraz innym podmiotom zainteresowanym wynajęciem. Zasady wynajmowania Hali Sportowej oraz cennik wynajmu zostały określone Regulaminem, przyjętym przez władze gminy zarządzeniem wójta. W ujęciu tygodniowym, siatka godzin funkcjonowania Hali Sportowej przedstawia się następująco:

• W godzinach 8:00 - 15:00 od poniedziałku do piątku – Hala Sportowa jest przeznaczona na działalność statutową realizowaną przez Państwa (na potrzeby szkoły lub innych Państwa jednostek organizacyjnych),
• W godzinach 15:00 - 22:00 od poniedziałku do piątku – Hala Sportowa jest przeznaczona na działalność gospodarczą realizowaną przez Państwa, w postaci wynajmu Hali Sportowej,
• W godzinach 8:00 - 22:00 w soboty i niedzielę – Hala Sportowa jest przeznaczona na działalność gospodarczą realizowaną przez Państwa, w postaci wynajmu Hali Sportowej.

Wynajem Hali Sportowej jest odpłatny, a sprzedaż z tego tytułu dokumentują Państwo fakturami sprzedaży. Nie są Państwo w stanie przypisać bezpośrednio wydatków związanych z realizowaną inwestycją do jej składowych tj. Hali Sportowej i biblioteki, jak również nie są Państwo w stanie przypisać bezpośrednio wydatków związanych z realizowaną inwestycją do czynności opodatkowanych VAT, niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania.

W celu odliczania podatku naliczonego, chcą Państwo zastosować indywidualny wskaźnik proporcji (Prewspółczynnik Łączny), będący iloczynem prewspółczynnika powierzchniowego i prewspółczynnika godzinowego. Planowany prewspółczynnik będzie uwzględniał wyłącznie planowane wykorzystanie Hali Sportowej według przyjętego przez Gminę Regulaminu.

W tym celu wyliczyli Państwo:

• Prewspółczynnik powierzchniowy (m²) – pozwalający na wydzielenie z całości Inwestycji powierzchnię (Halę Sportową), która będzie służyła zarówno działalności statutowej jak i gospodarczej Gminy (powierzchnia przewidziana pod funkcjonowanie biblioteki, będzie wykorzystywana tylko do działalności statutowej). Wartość tak wyliczonego prewspółczynnika wynosi: m²/ m² = 80%
• Prewspółczynnik godzinowy (godz.) - pozwalający na określenie stosunku godzinowego, kiedy Hala Sportowa służy działalności gospodarczej (wynajem) w stosunku do całości godzin funkcjonowania Hali Sportowej. Wartość tak wyliczonego prewspółczynnika wynosi: 63 godziny (godziny przeznaczone pod wynajem) / 98 godzin (łączna liczba godzin funkcjonowania Hali Sportowej) = 64,26% do zastosowania 65%.

Prewspółczynnik Łączny wynosi: 80% x 65% = 52%.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji, poprzez zastosowanie Prewspółczynnika Łącznego, będącego iloczynem prewspółczynnika powierzchniowego i prewspółczynnika godzinowego Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie wykorzystują/będą wykorzystywali Państwo Halę Sportową do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług – jedynie w zakresie, w jakim towary te i usługi służą Państwu (za pośrednictwem jednostki budżetowej) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Są/będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Mają one zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w Państwa sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Uznali Państwo, że stosując wzór kalkulacji Prewspółczynnika Łącznego, są Państwo w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności związanej z Halą Sportową jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz odrębnie jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że są Państwo w stanie precyzyjnie określić dane niezbędne do wyliczenia prewspółczynnika VAT zgodnie z powyżej wskazaną metodologią.

Państwa zdaniem, zaproponowany sposób obliczenia proporcji jest bardziej reprezentatywny – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć – ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących powierzchni i wykorzystywania Hali Sportowej do poszczególnych rodzajów działalności. Metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Hali Sportowej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Hali Sportowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

Uważają Państwo, że konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków.

Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Halą Sportową.

Państwa zdaniem część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie Hali Sportowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Państwa wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją, w tym Halą Sportową doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Szkoły, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność związaną z Halą Sportową.

Uznali Państwo, że metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania Hali Sportowej, wydzielonej powierzchniowo z realizowanej Inwestycji, na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne) jest zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na rzeczywistych danych dotyczących powierzchni Hali Sportowej i ilości godzin, w których Hala Sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie przez:

(i)     Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej) oraz

(ii)  podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej). Hala Sportowa wykorzystywana jest przez Gminę, wyłącznie do udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnie oraz wewnętrznych nieodpłatnie (tzn. nie będzie wykorzystywana w żadnym innym celu).

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z Halą Sportową.

Z opisu sprawy wynika, że do wydatków związanych z wybudowanym obiektem, który wykorzystywany jest/będzie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, zamierzają Państwo stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji – Prewspółczynnik Łączny, będący iloczynem prewspółczynnika powierzchniowego i prewspółczynnika godzinowego.

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na realizację Inwestycji. Nie wykazali Państwo, że przedstawiony prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Nie można go uznać za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Zadania własne jst mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na zarządzaniu Halą Sportową wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa metoda ustalenia prewspółczynnika opartego na kryterium powierzchniowo-czasowym nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko powierzchnię i czas, w jakim Hala Sportowa wykorzystywana jest przez podmioty zewnętrze, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Gminy są jednostkami, których zakres działania nie jest jednolity, nie odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych aspektów, do realizacji których jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Można mówić o specyfice działalności Państwa jednostki budżetowej – Szkoły w obszarze edukacji/sportu. Warto jednak zauważyć, że szkoła jest jednostką budżetową zajmującą się głównie działalnością edukacyjną, w tym odbywają się w niej również zajęcia sportowe. Najem powstałej w ramach inwestycji Hali Sportowej w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność poboczną, dodatkową do działalności edukacyjnej prowadzonej przez szkołę. Nie wybudowano tego obiektu w celu prowadzenia przez Państwa przede wszystkim działalności komercyjnej w zakresie najmu.

Z okoliczności sprawy wynika, że jedyną salą gimnastyczną jaką dysponuje szkoła, jest Hala Sportowa.

Oznacza to, że budowa Hali Sportowej była ściśle związana z potrzebami szkoły – obiekt ten został wybudowany przede wszystkim do wykonywania działalności, dla której jednostka budżetowa – Szkoła została powołana, tj. działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Zatem skoro nowo powstały obiekt rzeczywiście będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego właściwym jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Państwa jednostki budżetowej jako zajmującej się działalnością edukacyjną i sportową oraz odpłatnym wynajmem, jednak zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika będzie właściwe tylko wtedy gdy będzie on, jak już wspomniano, najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności odnośnie wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami.

Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieprawidłowego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowo-czasowej zaproponowanej przez Państwa metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności danej jednostki budżetowej, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w również mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. W przypadku jednostki budżetowej, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w znacznej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie działalność komercyjna polegająca na odpłatnym wynajmie Hali Sportowej na rzecz Podmiotów zewnętrznych nie jest specyfiką działalności Gminy wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym.

Zastosowanie wskazanej metody, tj. klucza powierzchniowo-czasowego, może prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością, ponieważ zaproponowana przez Państwa metoda jest nieprecyzyjna.

Wskazali Państwo, że wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności związanej z Halą Sportową. Z tymi argumentami, nie sposób się zgodzić. Metoda ta zapewnia Państwu jedynie odliczenie podatku naliczonego w jak największej części. Zwrócić należy uwagę, że co do zasady, szkoły posiadają sale gimnastyczne/sportowe, które wykorzystywane są w celu przeprowadzania zajęć lekcyjnych jak i zajęć pozalekcyjnych. Po zakończeniu zajęć nie są w ogóle wykorzystywane. Okoliczność, że niektóre szkoły moją możliwość udostępnienia jej co jakiś czas podmiotom zainteresowanym w celach komercyjnych, nie oznacza że w związku z tą okolicznością zmieni się specyfika działalności tej jednostki. Ma to istotne znaczenie również w analizowanej sprawie. Sam fakt udostępnienia jakiejś części majątku w celach komercyjnych nie powoduje zmiany specyfiki działalności Szkoły.

Zaproponowana przez Państwa metoda skonstruowana została m.in. na podstawie regulaminu, który określa jedynie przedziały czasowe, w jakich Hala Sportowa ma być wykorzystywana nieodpłatnie na rzecz uczniów szkoły lub odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.

Metoda ta nie uwzględnia natężenia (intensywności) wykorzystania Hali Sportowej w czasie jej odpłatnego udostępniania. W przypadku zajęć lekcyjnych dane te są przewidywalne i policzalne. W przypadku udostępniania Hali Sportowej podmiotom zainteresowanym za odpłatnością nie są Państwo w stanie określić ilości udostępień. Oznacza to, że Hala Sportowa przykładowo może zostać wynajęta raz w tygodniu, raz w miesiącu, może też nie zostać wynajęta w ogóle (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn) i będzie wykorzystana jedynie na cele zajęć dla uczniów Szkoły. Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na planowanej liczbie godzin, w których ww. Hala jest przeznaczona na konkretną działalność, wynikającej z regulaminu, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji. W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z Hali Sportowej, faktyczne wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT będzie odbiegało od zaplanowanego regulaminem, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie będzie zapewniał odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.

Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Hali Sportowej do czynności odpłatnych na rzecz Podmiotów zewnętrznych wyrażony w określonym przez regulaminy limicie czasowym, bowiem sama Hala nie ma charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem przedmiotowej Hali jest przede wszystkim wykonywanie w niej działalności edukacyjnej. Hala sportowa może, ale nie musi być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną. Natomiast dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz czasowy konstruowany na podstawie regulaminu jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele. W konsekwencji wartości brane przez Państwa pod uwagę przy ustalaniu proporcji, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Hali sportowej.

Przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji oparty na kryterium powierzchniowo - czasowym nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z realizacją Inwestycji do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

Zatem nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji poprzez zastosowanie Prewspółczynnika Łącznego będącego iloczynem prewspółczynnika powierzchniowego i prewspółczynnika godzinowego.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że wyroki, które powołaliście Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu sprawie. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.