Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.682.2025.3.RMA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie braku uznania aportu nakładów na inwestycję za czynność wyłączoną z opodatkowania VAT (pyt. nr 1), uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku (pyt. nr 2), ustalenia podstawy opodatkowania czynności (pyt. nr 3) i nieprawidłowe w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję (pyt. nr 4 i 5).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia aportu nakładów na inwestycję w zakresie modernizacji infrastruktury. Uzupełnili go Państwo pismami z 12 stycznia 2026 r. oraz z 3 marca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Na terenie Gminy funkcjonuje A. sp. z o.o. w (...) (dalej: „Spółka”), z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną, stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody / odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

W tym zakresie Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której zmodernizowana została infrastruktura kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”). W ramach Inwestycji doszło do powstania lub zmodernizowania istniejących budowli (nieruchomości) stanowiących oczyszczalnię ścieków.

Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z uzyskanego na ten cel dofinansowania ze środków pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Wartość początkowa nakładów poniesionych przez Gminę w ramach Inwestycji przekracza 15 000 zł. Zakończenie prac w ramach Inwestycji nastąpiło pod koniec 2024 roku, niemniej formalne przyjęcie Inwestycji do użytkowania nastąpiło w 2025 r.

Od momentu zakończenia prac w ramach realizacji Inwestycji Spółka przystąpiła do nieodpłatnego korzystania z majątku powstałego w ramach Inwestycji i w ten sposób korzysta z niego na moment złożenia niniejszego wniosku.

Zmodernizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura ulokowana jest na gruncie, który stanowi własność Spółki. W związku z powyższym Inwestycja polegała na poniesieniu przez Gminę nakładów inwestycyjnych na obcy środek trwały.

Wydatki poniesione przez Gminę na modernizację Infrastruktury w ramach Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Pierwotnie, jeszcze przed zakończeniem prac związanych z realizacją Inwestycji, zamiarem Gminy było wykorzystywanie zmodernizowanej Infrastruktury odpłatnie, poprzez jej wydzierżawienie do Spółki. Jednakże ze względu na kwestie organizacyjno-techniczne, dzierżawa przedmiotowego majątku nie doszła do skutku.

Obecnie Gmina planuje wnieść w 2025 r. nakłady inwestycyjne poniesione na Infrastrukturę aportem do Spółki jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki nakładów na Infrastrukturę poniesionych w ramach Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę w ramach Inwestycji, wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności nakładów przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki. Gmina zamierza wnieść do Spółki nakłady na Inwestycję według wartości ich wytworzenia (nabycia) z ewentualnym uwzględnieniem zużycia tego majątku od momentu wytworzenia do momentu zbycia, co zdaniem Gminy będzie odzwierciedlało wartość rynkową tego majątku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów na Infrastrukturę, która została zmodernizowana w ramach Inwestycji.

Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina wskazuje, że na moment wniesienia do Spółki nakładów poniesionych na realizację Inwestycji pn. „(...)” przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego działu, wydziału, oddziału ani innej jednostki organizacyjnej.

W ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona wyłącznie własność nakładów poniesionych na Infrastrukturę, która została zmodernizowana w ramach Inwestycji. Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy, w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów, ani nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę pracowników zatrudnionych w Gminie (tj. nie nastąpi przejście zakładu pracy).

W konsekwencji przedmiot aportu nie będzie wyodrębnionym ani organizacyjnie, ani finansowo zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Gmina wyjaśnia, że nakłady stanowiące przedmiot aportu nie posiadają samodzielności finansowej i nie umożliwiają autonomicznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Nie jest możliwe prowadzenie ewidencji, która pozwalałaby na przyporządkowanie do tych nakładów przychodów i kosztów, należności ani zobowiązań.

W związku z powyższym nie jest możliwe określenie wyniku finansowego dla przedmiotu aportu.

W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów na Infrastrukturę, która została zmodernizowana w ramach Inwestycji. Transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia należności Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowy majątek nie pozwala sam w sobie na prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie takiej działalności byłoby możliwe wyłącznie przy wykorzystaniu dodatkowych zasobów Spółki, takich jak posiadany majątek, zaplecze organizacyjne, kadra pracownicza, know-how, a także zobowiązania i należności. Przedmiot aportu nie obejmuje tego rodzaju zasobów.

Jak zostało już wyżej wskazane, w ocenie Gminy Spółka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesiony aport. Konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań faktycznych i prawnych oraz wykorzystanie własnych zasobów organizacyjnych, kadrowych i technicznych Spółki, którymi Gmina nie dysponuje.

Gmina nie odliczała dotąd podatku VAT naliczonego od nakładów na ww. Inwestycję.

Pytania

1.    Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.  Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury będzie stanowiło po stronie Gminy działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.  Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu nakładów) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?

4.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury, które to nakłady zostaną wniesione aportem do Spółki w roku 2025, przy jednoczesnym dokonaniu przez Gminę korekty wieloletniej VAT in minus w odniesieniu do 1/10 kwoty odliczonego podatku w deklaracji VAT za styczeń 2025 r. z uwagi na brak wykorzystywania majątku Inwestycji do czynności opodatkowanych w roku 2024 r.?

5.  W przypadku uznania stanowiska Gminy przedstawionego w pytaniu nr 4 za nieprawidłowe, czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki nakładów poniesionych na Inwestycję Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej VAT naliczony od wydatków na Inwestycję w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (tj. 9/10) w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym nastąpi aport, zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT przy założeniu, że aport nakładów zostanie zrealizowany w 2025 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

1.    Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.  Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem do Spółki przez Gminę nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury będzie stanowiło po stronie Gminy działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3.  Zdaniem Gminy podstawa opodatkowania VAT dla aportu nakładów powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

4.  W ocenie Gminy będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki w roku 2025, przy jednoczesnym dokonaniu przez Gminę korekty wieloletniej VAT in minus w odniesieniu do 1/10 kwoty odliczonego podatku w deklaracji VAT za styczeń 2025 r. z uwagi na brak wykorzystania majątku Inwestycji do czynności opodatkowanych w roku 2024 r.

5.  W przypadku uznania stanowiska Gminy przedstawionego w pytaniu nr 4 za nieprawidłowe, w ocenie Gminy w związku z wniesieniem aportem do Spółki nakładów poczynionych na Inwestycję Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej VAT naliczony od wydatków na Inwestycję w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (tj. 9/10) w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym nastąpi aport, zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT przy założeniu, że aport zostanie zrealizowany w 2025 r.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1. i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

• istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca przedmiot aportu),
• istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;
• istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W ocenie Gminy planowane wniesienie aportem nakładów poczynionych na modernizację Infrastruktury nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie będziemy mieć bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel (właścicielem Infrastruktury zmodernizowanej w ramach Inwestycji jest i pozostanie Spółka).

Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywo (składnik majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i korzystne. Dlatego też przeniesienie nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy na gruncie VAT czynność przeniesienia nakładów (prawa do nakładów) na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży nakładów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia nakładów w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem nakładów są bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione zostaną nakłady na ulepszenie / modernizację środka trwałego. Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu aportu (nakładów). W ocenie Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę nakładów).

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla „odsprzedaży nakładów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów, jak i aportu nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku poczynienia nakładów powstaną konkretne aktywa (nakłady powodujące ulepszenie rzeczy), które zostaną udostępnione (przekazane) Spółce i za które Gmina powinna otrzymać wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w pieniądzu lub w inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu widzenia ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonają transakcji, która niczym nie różni się od zbycia nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady.

Dodatkowo należy mieć również na uwadze, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. Uznanie, że planowane wniesienie aportem nakładów nie stanowiłoby świadczenia usług powodowałoby, że podatnik może swobodnie decydować o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej opodatkowanie VAT (tj. jako wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej VAT (jako przeniesienie czy też odsprzedaż nakładów w całości w zamian za wynagrodzenie pieniężne).

W konsekwencji, zdaniem Gminy planowany przez nią aport nakładów powinien zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-421/14-2/OS, w której wskazał, iż z „punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na inwestycje – nakłady na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną - stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi własność Spółki, do której została wniesiona aportem. Nakłady na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są wydatkami poniesionymi przez Miasto w stosunku do ww. inwestycji. Niemniej jednak, Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem majątkowym do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu – w przedmiotowej sprawie – na Spółkę (wnieść aportem do Spółki). Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, iż przeniesienie nakładów nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Nakład natomiast jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem wniesienie aportem nakładów na inwestycje, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki praw majątkowych. W świetle powyższego, wniesienie aportem nakładów na inwestycję, o których mowa we wniosku, stanowić będzie, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn.: IPPP1/4512-106/16-2/MP, zgodnie z którym: „z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

Takie podejście Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można tu przywołać wyrok NSA z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 656/11), wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. I FSK 1204/15), wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Gd 415/15) oraz interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r. (sygn. 0461-ITPP2/4512.4512.897.2016.1.AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.81.2016.2.SM).

Równocześnie z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu nie sposób uznać, iż stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. Nie można bowiem uznać, że wnoszone przez Gminę aportem nakłady będą stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie nakłady poczynione przez nią na określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że nakłady na Infrastrukturę poczynione przez Gminę w ramach Inwestycji będą stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodnokanalizacyjnej.

Równocześnie Gmina wskazuje, że brak jest przepisu, który dla świadczenia usług polegających na przeniesieniu nakładów przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku.

W konsekwencji w ocenie Gminy wniesienie aportem nakładów poczynionych na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie zdaniem Gminy wniesienie aportem nakładów poczynionych na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność (odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki) podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport nakładów, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA m.in. wyrok z 3 lipca 2014 r. sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.

Kwestię możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Zatem zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Podsumowując, zdaniem Gminy w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego świadczenia może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na Infrastrukturę, która została zmodernizowana w ramach Inwestycji, ponieważ poniesione przez Gminę wydatki na modernizację Infrastruktury doprowadziły do powstania konkretnego składnika majątku (nakładów), a następnie nakłady te będą przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług w postaci aportu nakładów do Spółki, który nastąpi w roku 2025.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport nakładów do Spółki).

Wskazać bowiem należy, że wydatki zostały poniesione przez Gminę w celu wytworzenia nakładów, które następnie zostaną odpłatnie przeniesione na Spółkę w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, na co Gmina wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2.

W ocenie Gminy wydatki poniesione w celu wytworzenia nakładów na Inwestycję są bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków, gdyż pierwotnym zamiarem Gminy było wykorzystanie zmodernizowanej Infrastruktury odpłatnie, poprzez jej wydzierżawienie do Spółki. Jednakże ze względu na kwestie organizacyjno-techniczne, dzierżawa przedmiotowego majątku nie doszła do skutku. Gmina była zatem uprawniona do odliczenia VAT już na moment ponoszenia wydatków na Inwestycję z uwagi na zamiar wykorzystywania tych wydatków do czynności opodatkowanych VAT (zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia VAT).

Niemniej jednak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina zamierza dokonać wniesienia wartości ww. nakładów modernizacyjnych do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) w 2025 r.

Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo z dnia 10 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ) czy z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ) w której wprost wskazano, że „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Ponadto, w art. 91 ustawy o VAT ustawodawca określił zasady odliczania VAT naliczonego m.in. w przypadku, gdy podatnik miał prawo do odliczenia VAT, a następnie zmieniło się to prawo. W szczególności – według art. 91 ust. 2, 3, 7 i 7a ustawy o VAT – w przypadku, gdy w okresie korekty wieloletniej nastąpi zmiana prawa do odliczenia VAT, korekty odliczenia dokonuje się każdorazowo w stosunku do 1/10 kwoty VAT (w przypadku nakładów modernizacyjnych na Infrastrukturę stanowiących budowle - nieruchomości) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – w odniesieniu do każdej zmiany prawa do odliczenia VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy należy uznać aport nakładów, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych w ramach Inwestycji na modernizację Infrastruktury w pełnej wysokości, przy jednoczesnym dokonaniu korekty in minus za rok 2024 w wysokości 1/10 kwoty odliczonego podatku VAT naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2025 r. z uwagi na brak wykorzystania majątku Inwestycji do czynności opodatkowanych w roku 2024 r.

Ad 5.

Jak zostało wskazane w powyższym stanie faktycznym Gmina zrealizowała Inwestycję pod koniec 2024 r. W wyniku tej Inwestycji Gmina poniosła nakłady inwestycyjne na budowle. Infrastruktura, na którą poniesiono nakłady modernizacyjne w ramach Inwestycji stanowi własność Spółki. Gmina zamierza wnieść poniesione nakłady inwestycyjne aportem do Spółki.

Pierwotnie zamiarem Gminy było wykorzystywanie zmodernizowanej Infrastruktury odpłatnie, poprzez jej wydzierżawienie do Spółki. Jednakże ze względu na kwestie organizacyjno-techniczne, dzierżawa przedmiotowego majątku nie doszła do skutku.

Z uwagi na powyższe, od końca 2024 r. majątek w postaci nakładów modernizacyjnych powstały w ramach Inwestycji stanowi przedmiot nieodpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki, tj. jest przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Niemniej jednak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina zamierza dokonać wniesienia wartości ww. nakładów modernizacyjnych do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).

Jak Gmina wskazała powyżej, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki w ramach Inwestycji nakładów na Infrastrukturę w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby Inwestycji towarami i usługami a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez zrealizowanej Inwestycji nie byłoby bowiem możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci aportu nakładów na Infrastrukturę do Spółki, które to podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na treść art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)    opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)    zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki wartość nakładów modernizacyjnych na Infrastrukturę w ramach Inwestycji, które pierwotnie były wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – w przypadku uznania przez Organ, że stanowisko Gminy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku jest nieprawidłowe.

W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, po dokonaniu aportu nakładów poniesionych na Infrastrukturę, dojdzie do zmiany przeznaczenia tego majątku wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej VAT naliczony od wydatków na Inwestycję w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (tj. 9/10), w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym nastąpi aport, zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, przy założeniu, że aport zostanie zrealizowany w 2025 r.

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, iż w przypadku wniesienia aportem nakładów poniesionych na Infrastrukturę do Spółki w 2025 r. zasadnym jest przyjęcie, iż będą one wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aż do końca okresu korekty wieloletniej.

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na treść art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, wedle którego w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Skoro więc planowana przez Gminę transakcja aportu nakładów spełnia przesłanki do uznania jej za sprzedaż w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Gminy prawidłowym będzie dokonanie zwiększającej korekty VAT naliczonego związanego z Inwestycją, w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi aport nakładów poniesionych na Inwestycję, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty wieloletniej. Przy czym Gmina podtrzymuje swoje stanowisko z pytania nr 4 wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 755 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wyłączają określone czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”. Zgodnie z tym przepisem:

Art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Najistotniejsze jest, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. To oznacza, że składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1969/16):

Zatem przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, w myśl którego:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem również stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Gdy którakolwiek z przesłanek nie zaistnieje, wówczas nie można uznać zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2  pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że:

TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Kwestia zbycia przedsiębiorstwa była również przedmiotem wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever.

TSUE wywiódł w nim, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Jak wskazał Trybunał:

W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta więc przekazanie przedsiębiorstwa (lub jego niezależnej części), w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo (lub jego część) zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi mieć jednak na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny. Należy więc przeanalizować, czy zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (sprzedaż, darowizna itp.) lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby uznać, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa trzeba  ocenić, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na Państwa terenie funkcjonuje A. sp. z o.o. w (...), z wyłącznym (100%) Państwa udziałem w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy, w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną, stanowi na gruncie VAT odrębnego od Państwa podatnika VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Państwa zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

W tym zakresie zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(...)”, w ramach której zmodernizowana została infrastruktura kanalizacyjna. W ramach Inwestycji doszło do powstania lub zmodernizowania istniejących budowli (nieruchomości) stanowiących oczyszczalnię ścieków.

Obecnie planują Państwo wnieść w 2025 r. nakłady inwestycyjne poniesione na Infrastrukturę aportem do Spółki jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wniesienie aportem nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów na Infrastrukturę, która została zmodernizowana w ramach Inwestycji.

Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych u Państwa (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Zatem nie można uznać, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.

Przedmiot planowanego aportu nie stanowi/nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazali Państwo bowiem, że na moment wniesienia do Spółki nakładów poniesionych na realizację Inwestycji przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego działu, wydziału, oddziału ani innej jednostki organizacyjnej.

W ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona wyłącznie własność nakładów poniesionych na Infrastrukturę, która została zmodernizowana w ramach Inwestycji. Spółka nie przejmie Państwa zobowiązań, w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów, ani nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę pracowników zatrudnionych u Państwa (tj. nie nastąpi przejście zakładu pracy).

W konsekwencji przedmiot aportu nie będzie wyodrębnionym ani organizacyjnie, ani finansowo zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Nakłady stanowiące przedmiot aportu nie posiadają samodzielności finansowej i nie umożliwiają autonomicznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Nie jest możliwe prowadzenie ewidencji, która pozwalałaby na przyporządkowanie do tych nakładów przychodów i kosztów, należności ani zobowiązań.

W związku z powyższym nie jest możliwe określenie wyniku finansowego dla przedmiotu aportu.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak Państwo wskazują, przedmiotowy majątek nie pozwala sam w sobie na prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie takiej działalności byłoby możliwe wyłącznie przy wykorzystaniu dodatkowych zasobów Spółki, takich jak posiadany majątek, zaplecze organizacyjne, kadra pracownicza, know-how, a także zobowiązania i należności. Przedmiot aportu nie obejmuje tego rodzaju zasobów.

Spółka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesiony aport. Konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań faktycznych i prawnych oraz wykorzystanie własnych zasobów organizacyjnych, kadrowych i technicznych Spółki, którymi Państwo nie dysponują

Przedmiot aportu nie będzie zatem stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, który przekażą Państwo Spółce, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa należy uznać, że wnosząc aportem do Spółki nakłady na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury nie działają Państwo w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru/świadczenie usługi dokonywane za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(...)”, w ramach której zmodernizowana została infrastruktura kanalizacyjna. W ramach Inwestycji doszło do powstania lub zmodernizowania istniejących budowli (nieruchomości) stanowiących oczyszczalnię ścieków.

Zmodernizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura ulokowana jest na gruncie, który stanowi własność Spółki. W związku z powyższym Inwestycja polegała na poniesieniu przez Państwa nakładów inwestycyjnych na obcy środek trwały.

Art. 45 Kodeksu cywilnego:

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie ponieśli Państwo na majątku Spółki nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności wniesienia aportem nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z ww. przepisem:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna ona być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

·         wnoszący wkład niepieniężny oraz

·         spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki nakładów na Infrastrukturę poniesionych w ramach Inwestycji w taki sposób, aby wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości VAT należnego po Państwa stronie związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto nakładów poniesionych przez Państwa na Infrastrukturę w ramach Inwestycji, wnoszonych przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Państwa uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Państwa w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające Państwa wynagrodzenie zostaną zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności nakładów przez Państwa na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki. Zamierzają Państwo wnieść do Spółki nakłady na Inwestycję według wartości ich wytworzenia (nabycia) z ewentualnym uwzględnieniem zużycia tego majątku od momentu wytworzenia do momentu zbycia, co będzie odzwierciedlało wartość rynkową tego majątku.

Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego po Państwa stronie związanego z aportem, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem przy tak planowym rozliczeniu podstawą opodatkowania będzie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona następnie o kwotę podatku należnego. Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury, które to nakłady zostaną wniesione aportem do Spółki w 2025 r., tj. całości kwoty, przy jednoczesnym dokonaniu korekty wieloletniej in minus w odniesieniu do 1/10 kwoty odliczonego podatku w deklaracji VAT za styczeń 2025 r. z uwagi na brak wykorzystywania majątku Inwestycji do czynności opodatkowanych w roku 2024 r. lub – w przypadku uznania ww. stanowiska za nieprawidłowe – poprzez dokonanie jednorazowej korekty zwiększającej VAT naliczony od wydatków na Inwestycję w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (tj. 9/10) w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi aport.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Terminy odliczenia podatku naliczonego regulują poniższe przepisy.

Art. 86 ust. 10 ustawy:

Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Art. 86 ust. 11 ustawy:

Art. 86 ust. 13 ustawy:

W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Art. 91 ust. 2 ustawy:

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Art. 91 ust. 4 ustawy:

Art. 91 ust. 5 ustawy:

Art. 91 ust. 6 ustawy:

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Art. 91 ust. 7a ustawy:

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu czy zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót albo gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok).

Zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(...)”, w ramach której zmodernizowana została infrastruktura kanalizacyjna.

Wartość początkowa nakładów poniesionych przez Państwa w ramach Inwestycji przekracza 15 000 zł. Zakończenie prac w ramach Inwestycji nastąpiło pod koniec 2024 roku, niemniej formalne przyjęcie Inwestycji do użytkowania nastąpiło w 2025 r.

Od momentu zakończenia prac w ramach realizacji Inwestycji Spółka przystąpiła do nieodpłatnego korzystania z majątku powstałego w ramach Inwestycji i w ten sposób korzysta z niego na moment złożenia niniejszego wniosku.

Należy zauważyć, że w ww. art. 91 ust. 2 ustawy ustawodawca, odnosząc się do korekty odliczenia, wskazuje na rok, w którym - środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, itd., o wartości przekraczającej 15.000 zł - zostały oddane do użytkowania.

Tym samym w opisanej sytuacji pierwszym rokiem w zakresie ustalenia prawa do odliczenia i ewentualnie stosowania lub nie korekt tego odliczenia jest rok formalnego przyjęcia Inwestycji do użytkowania, które nastąpiło w 2025 r., a nie – jak czynią to Państwo – rok 2024, w którym pod jego koniec nastąpiło zakończenie prac w ramach Inwestycji.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Zatem niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wobec powyższego w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności.

Jak Państwo wskazali, zakończenie prac w ramach Inwestycji nastąpiło pod koniec 2024 roku, niemniej formalne przyjęcie Inwestycji do użytkowania nastąpiło w 2025 r. Pierwotnie, jeszcze przed zakończeniem prac związanych z realizacją Inwestycji, Państwa zamiarem było wykorzystywanie zmodernizowanej Infrastruktury odpłatnie, poprzez jej wydzierżawienie do Spółki. Jednakże ze względu na kwestie organizacyjno-techniczne, dzierżawa przedmiotowego majątku nie doszła do skutku. Od momentu zakończenia prac w ramach realizacji Inwestycji Spółka przystąpiła do nieodpłatnego korzystania z majątku powstałego w ramach Inwestycji i w ten sposób korzysta z niego na moment złożenia niniejszego wniosku.

Obecnie planują Państwo wnieść w 2025 r. nakłady inwestycyjne poniesione na Infrastrukturę aportem do Spółki jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Jak rozstrzygnięto w odpowiedzi na pytanie nr 2, aport będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług w postaci zbycia nakładów poniesionych w obcym środku trwałym.

Co do zasady zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na planowany związek wydatków poniesionych na Infrastrukturę, która została zmodernizowana w ramach Inwestycji, z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług: pierwotnie - dzierżawą, obecnie – aportem.

Jednocześnie należy zauważyć, że zarówno czynność przyjęcia Inwestycji do użytkowania (i nieodpłatne korzystanie z majątku) – początkowe zdarzenie brane pod uwagę dla celów ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i kolejna czynność - aport Inwestycji (opodatkowany), zamykają się w obrębie jednego roku – 2025.

Tym samym mają/będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżąco składanych deklaracjach w myśl ww. przepisów art. 86 ustawy, (a nie poprzez dokonywanie korekt po zakończeniu roku podatkowego na podstawie uregulowań art. 91 ustawy).

Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Państwu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że nie odliczali Państwo dotąd podatku VAT naliczonego od nakładów na ww. Inwestycję.

Tym samym jeżeli nie dokonali/dokonają Państwo odliczenia podatku naliczonego w ww. terminach, mają/będą mieli Państwo prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa w uzasadnieniu pytania nr 4 interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i wiążą strony jedynie w konkretnych, indywidualnych sprawach – a zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.