Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.689.2025.2.RMA

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i doposażenia systemu uzdatniania wody (Zadania 4). Uzupełnili go Państwo pismem z 12 stycznia 2026 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują aktualnie 4 jednostki budżetowe (dalej: Jednostki):

• Publiczna Szkoła Podstawowa w (…),
• Publiczna Szkoła Podstawowa w (…),
• Gminny Żłobek w (…),
• Centrum Usług Społecznych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest przez niego (za pośrednictwem Urzędu Gminy) wykorzystywana do prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych). Gmina świadczy usługi z zakresu dostarczania wody na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody Gmina:

1)  wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,

2)  wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe - wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi.

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury, w tym w szczególności Gmina zrealizowała Projekt pn. „(…)” (dalej: Inwestycja lub Projekt). W związku z realizacją Inwestycji, Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach inwestycji B3.1.1. Inwestycje w zrównoważoną gospodarkę wodno-ściekową na terenach wiejskich. Program odbudowy i zwiększenia odporności sektora rolno-spożywczego i obszarów wiejskich ze środków Krajowego Planu Odbudowy.

W ramach Projektu zostały wykonane następujące zadania:

(…)

Zadanie 1 objęło budowę biologicznych oczyszczalni ścieków w technologii zraszanych ciśnieniowo złóż biologicznych, z przyłączeniami kanalizacji sanitarnej z budynku, odprowadzeniem ścieków oczyszczonych do gruntu poprzez drenaż, zasilaniem elektrycznym, rozruchem technicznym i technologicznym, wykonaniem dokumentacji powykonawczej i badaniem ścieków przez akredytowane laboratorium.

Zadanie 2 objęło swoim zakresem zakup i instalację 100 sztuk modułów radiowych, które pozwalają na bezprzewodową transmisję danych, eliminując konieczność ręcznego odczytu wodomierzy. Kluczowym elementem systemu jest odbiornik, który w połączeniu z zaawansowanym oprogramowaniem umożliwia centralne zarządzanie danymi, ich analizę oraz generowanie raportów. Odpowiednie oprogramowanie zapewni pełną konfigurację urządzeń, gromadzenie danych i ich szczegółową analizę. Dodatkowo w ramach projektu przewidziano zakup przenośnego komputera, który będzie wykorzystywany do obsługi systemu. Moduły zostały instalowane w miejscowościach (…) oraz (…).

Zadanie 3 objęło swoim zakresem budowę sieci wodociągowej na dz. ewid.: 1; 2; 3; 4; 5, obręb: (…) oraz na dz. ewid. 6, obręb: (…), w miejscowości (…), w Gminie (…). W ramach przedmiotowego zadania wykonano budowę sieci wodociągowej o łącznej długości około 1 451,5 m, w tym: sieć z rur wykonaną wykopem otwartym i metodą bezwykopową oraz odejście do hydrantów. Uzbrojenie sieci wodociągowej obejmuje: (…).

Zadanie 4 obejmowało natomiast modernizację i doposażenie systemu uzdatniania wody, w tym wymianę elementów technologicznych, dostawę i montaż niezbędnych urządzeń oraz zapewnienie wyposażenia do diagnostyki i utrzymania infrastruktury wodociągowej. Dodatkowo zakres objął wykonanie robót budowlanych polegających na poprawie izolacyjności cieplnej budynku i jego przegród zewnętrznych oraz na wykonaniu ewentualnych prac dodatkowych wynikających z technologii robót. Elementem projektu jest również budowa generatora PV, opartego na modułach fotowoltaicznych zamontowanych na konstrukcji wsporczej osadzonej na gruncie, wraz z instalacją magazynu energii.

Gmina pragnie zaznaczyć, że Zadanie 1, Zadanie 2 oraz Zadanie 3 wykonane w ramach Inwestycji nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na realizację Zadania 4.

Wydatki inwestycyjne związane z Inwestycją zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina pragnie zaznaczyć, że infrastruktura wodociągowa w postaci Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości (…) (dalej: SUW), zmodernizowana w ramach Zadania 4 (dalej: Infrastruktura), nie jest i nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę do poszczególnych rodzajów działalności.

Gmina na podstawie wodomierzy określa ilość dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych oraz w związku ze zużyciem własnym (w m³). Urządzenia, przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostaw wody, umożliwiają ich precyzyjny i dokładny pomiar. Na dzień dzisiejszy nie występują przypadki, w których nie ma możliwości dokonania pomiaru, tym samym żaden z odbiorców nie jest obciążany ryczałtem. Opomiarowane jest także zużycie wody na cele technologiczne, przeciwpożarowe oraz straty wody. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowa Infrastruktura będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie w danym roku w ogóle nie wystąpi).

Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw. prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych), straty wody oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe.

X = Z / (Z + W)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - roczna ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych,

W - roczna ilość dostarczonej wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych), straty wody oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za 2024 r. wyniosła:

X = Z / (Z + W) = 100 439/104 300 = 96,2981%, tj. 97%.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na 2024 r. wyniosła więc 97%. Natomiast prewspółczynnik Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia na 2024 r. wyniósł jedynie 2%.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z dostawą wody zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.

Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami zostanie wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów (oraz zużycia wody na cele przeciwpożarowe i strat wody) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu zaopatrzenia w wodę, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostawy wody i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia. Tymczasem wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia MF nie powinien mieć zastosowania.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF do wydatków związanych z działalnością polegającą na dostawie wody byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia MF na rok 2024 (2%) jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki (97%). Klucz z Rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z Rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniżałoby wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Gmina ma możliwość bezpośredniego wydzielenia z całości wydatków poniesionych na realizację Zadania 4 - „(…)” oddzielnie kosztów dotyczących budowy generatora PV, opartego na modułach fotowoltaicznych zamontowanych na konstrukcji wsporczej osadzonej na gruncie, wraz z instalacją magazynu energii.

W związku z wykonaną w ramach Zadania 4 budową generatora PV, opartego na modułach fotowoltaicznych zamontowanych na konstrukcji wsporczej osadzonej na gruncie, wraz z instalacją magazynu energii cała wyprodukowana energia jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na potrzeby Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości (…).

Energia wyprodukowana z wybudowanej instalacji fotowoltaicznej zasila wyłącznie Stację Uzdatniania Wody, a więc nie zasila również innych budynków.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Zadanie 4 za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik) opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości wody dostarczonej na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody (zarówno zewnętrznych, jak i wody zużytej na cele przeciwpożarowe oraz strat wody)?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Zadanie 4 za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości wody dostarczonej na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody (zarówno zewnętrznych, jak i wody zużytej na cele przeciwpożarowe oraz strat wody).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody za pomocą infrastruktury jaka powstała w ramach Zadania 4 na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego dostarczania wody. Poniesione przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest/będzie przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Zadanie 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)  wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody, mogą wystąpić sytuacje, w których zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane będą również na potrzeby przeciwpożarowe. Mogą wystąpić również straty wody. Sytuacja ta dotyczy sieci wodociągowych nabytych w ramach Zadania.

Zdaniem Gminy w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie Infrastruktury spełnia przesłanki pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie jest/będzie bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników Gminy.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia wody na cele przeciwpożarowe, jak i straty wody, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Powyższe oznacza, że mogą wystąpić sytuacje, w których w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody za pomocą Infrastruktury, Gmina będzie dokonywała zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne).

2.  Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)

Przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie ww. przepisu Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z wodociągami zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do zasady niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc zgodnie z art. 86 ust. 2b:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.

W przypadku, gdy podatnik dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z dostarczaniem wody stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych (które to mają charakter incydentalny). W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku wystąpienia strat wody i/lub zużycia wody do celów przeciwpożarowych, adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i do celów przeciwpożarowych oraz strat wody).

X = Z / (Z + W)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - roczna ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych,

W - roczna ilość dostarczonej wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych), straty wody oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za 2024 r. wyniosła:

X = Z / (Z + W) = 100 439 / 104 300 = 96,2981%, tj. 97%.

Natomiast prewspółczynnik Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia na 2024 r. wyniósł jedynie 2%.

W przekonaniu Gminy prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodociągami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody realizowanej przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też w przekonaniu Gminy proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności jednostki, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16:

„W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Tym samym ustawodawca kierując się, jak należy zakładać fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z wodociągami nie mają bezpośredniego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.

Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.

Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT), w ocenie Gminy taką możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim poszczególne towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik.

Z całą pewnością takiej podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia MF. Trzeba bowiem zauważyć, że w sytuacji w której podatnik decyduje się na zastosowanie alternatywnego prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - a zatem, gdy uznaje, że klucz określony w Rozporządzeniu MF nie jest reprezentatywny dla ponoszonych przez niego wydatków i tego Rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to konsekwentnie przepisy Rozporządzenia MF nie mogą mieć zastosowania do wybranego przez podatnika klucza. § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu ustalenia proporcji określonego w Rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na to fakt umiejscowienia tego przepisu w samym Rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca chciał ustanowić ogólny nakaz stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej jednostki organizacyjnej, to umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art.86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - art. 90 ust. 10a ustawy). Na postawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji, ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem w art. 86 ust. 2g znalazłoby się odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.

Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością z zakresu dostarczania wody byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF (2%) jest znacznie niższy od faktycznego zakresu czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, a który wynosi 98%. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF:

• nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody do celów działalności gospodarczej,
• nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych).

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które jak wykazała wyżej spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zasada neutralności podatku VAT

Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.

Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostawy wody, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.

Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C‑437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności - z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który wydany został w analogicznej sprawie.

NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan. jest konsekwentnie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:

• z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18
• z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
• z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
• z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
• z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
• z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
• z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
• z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
• z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
• z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
• z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
• z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
• z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,
• z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,
• z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/19,
• z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
• z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,
• z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,
• z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,
• z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
• z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1609/17,
• z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,
• z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,
• z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
• z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
• z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
• z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,
• z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18,
• z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18,
• z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 648/19,
• z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
• z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20,
• z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19,
• z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19,
• z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,
• z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20,
• z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21,
• z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1874/19,
• z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,
• z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 159/20,
• z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19,
• z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
• z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,
• z dnia 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,
• z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.

Temat ten był także poruszany w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 719/17. Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji powinien spełniać łącznie dwa zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi, a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż wynikająca z Rozporządzenia MF, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.

Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.

Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:

• wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17. W wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł, iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług”;
• W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”;
• wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17. W wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.
• wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do zastosowania innego prewspółczynnika niż w rozporządzeniu MF w stosunku do wydatków związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie nakazywać stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF. W ustnych uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w rozporządzeniu MF.

W konsekwencji zdaniem Gminy należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć niż wzór określony w rozporządzeniu MF.

Kluczem takim w ocenie Gminy, w przypadku wystąpienia zużycia wody do celów przeciwpożarowych, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych do łącznej ilości dostarczonej wody realizowanej przez Gminę (tj. zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na cele przeciwpożarowe oraz strat wody).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)  określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)  wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)  jednostkę budżetową,

c)  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)  dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)   kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)  transakcji dotyczących:

a)  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jst (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W Państwa strukturze organizacyjnej funkcjonują aktualnie 4 jednostki budżetowe.

Jednostki nie stanowią odrębnych od Państwa podatników VAT - obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w państwa skonsolidowanych rozliczeniach VAT. Podjęli Państwo wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Do Państwa zadań własnych stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest przez Państwa (za pośrednictwem Urzędu Gminy) wykorzystywana do prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych). Świadczą Państwo usługi z zakresu dostarczania wody na rzecz mieszkańców, pobierają z tego tytułu opłaty oraz wystawiają faktury VAT.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody wykonują Państwo:

• na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody na podstawie wystawianych przez Państwa faktur VAT,
• czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe - wskazane czynności, jako Państwa czynności „wewnętrzne”, są dokumentowane notami księgowymi.

W związku z prowadzoną działalnością, ponieśli Państwo wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury, w tym w szczególności zrealizowali Projekt pn. „(…)”.

W ramach Projektu zostały wykonane m.in. następujące zadania:

• Modernizacja Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości (…) (Zadanie 4).

Zadanie 4 obejmowało modernizację i doposażenie systemu uzdatniania wody, w tym wymianę elementów technologicznych, dostawę i montaż niezbędnych urządzeń oraz zapewnienie wyposażenia do diagnostyki i utrzymania infrastruktury wodociągowej. Dodatkowo zakres objął wykonanie robót budowlanych polegających na poprawie izolacyjności cieplnej budynku i jego przegród zewnętrznych oraz na wykonaniu ewentualnych prac dodatkowych wynikających z technologii robót. Elementem projektu jest również budowa generatora PV, opartego na modułach fotowoltaicznych zamontowanych na konstrukcji wsporczej osadzonej na gruncie, wraz z instalacją magazynu energii.

W związku z wykonaną w ramach Zadania 4 budową generatora PV, opartego na modułach fotowoltaicznych zamontowanych na konstrukcji wsporczej osadzonej na gruncie, wraz z instalacją magazynu energii cała wyprodukowana energia jest wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na potrzeby Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości (…). Energia wyprodukowana z wybudowanej instalacji fotowoltaicznej zasila wyłącznie Stację Uzdatniania Wody, nie zasila innych budynków.

Infrastruktura wodociągowa w postaci Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości (…), zmodernizowana w ramach Zadania 4, nie jest i nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę do poszczególnych rodzajów działalności.

W Państwa opinii w przypadku Infrastruktury adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, porównaliby Państwo roczną ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na terenie gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Państwa jednostek budżetowych oraz do innych budynków i budowli gminnych), straty wody oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe.

X = Z / (Z + W)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - roczna ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych,

W - roczna ilość dostarczonej wody na rzecz Państwa jednostek budżetowych, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych), straty wody oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Zadanie 4 za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości wody dostarczonej na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody (zarówno zewnętrznych, jak i wody zużytej na cele przeciwpożarowe oraz strat wody).

W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszej sprawie przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Państwa (za pośrednictwem Urzędu Gminy) do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że na podstawie wodomierzy określają Państwo ilość dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych oraz w związku ze zużyciem własnym (w m³). Urządzenia, przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostaw wody, umożliwiają ich precyzyjny i dokładny pomiar. Na dzień dzisiejszy nie występują przypadki, w których nie ma możliwości dokonania pomiaru, tym samym żaden z odbiorców nie jest obciążany ryczałtem. Opomiarowane jest także zużycie wody na cele technologiczne, przeciwpożarowe oraz straty wody. Przedmiotowa Infrastruktura będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie w danym roku w ogóle nie wystąpi).

W zakresie przesłanek, jakimi kierowano się uznając, że przedstawiony sposób obliczenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć wskazali Państwo, że porównanie ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody realizowanych przez Państwa na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów (oraz zużycia wody na cele przeciwpożarowe i strat wody) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też proponowany przez Państwa sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie wodociągów, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie Państwa działalność z zakresu zaopatrzenia w wodę, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę. Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, że Państwa działalność związana z dostawą wody stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Ponoszone przez Państwa wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostawy wody i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.

W Państwa opinii prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z dostawą wody zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami zostanie wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zatem przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z Zadaniem 4 należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach. Na podstawie wodomierzy określają Państwo ilość dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych oraz w związku ze zużyciem własnym (w m³). Na dzień dzisiejszy nie występują przypadki, w których nie ma możliwości dokonania pomiaru, tym samym żaden z odbiorców nie jest obciążany ryczałtem. Opomiarowane jest także zużycie wody na cele technologiczne, przeciwpożarowe oraz straty wody. Tym samym sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Zadanie 4 za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości wody dostarczonej na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody zgodnie z przedstawionym przez Państwa w stanie faktycznym wzorem.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości wody dostarczonej na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody zgodnie z przedstawionym przez Państwa wzorem, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Zadanie 4 wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo\
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.