Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.698.2025.1.MK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) [dalej: Gmina] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT]. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.) [dalej: Ustawa o samorządzie gminnym] Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe [dalej: Jednostki] oraz zakłady budżetowe [dalej: Zakłady]. W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładów. W związku z tym, od tego dnia Jednostki oraz Zakłady nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Do zadań Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 Ustawy o samorządzie gminnym).

Począwszy od 2009 roku realizację m.in. tych zadań w imieniu Gminy wykonuje zakład budżetowy A. w (…) [dalej: A.] powstały na podstawie Uchwały Nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 30 czerwca 2009 roku [dalej: Uchwała].

A. jest jednostką organizacyjną Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej i prowadzoną w formie Zakładu. Zakres działania oraz zasady funkcjonowania określa statut A. nadany na podstawie Uchwały. Podstawowym celem A. jest (…). Cel ten jest osiągany m.in. poprzez realizację następujących zadań: (…).

A. zarządza wodnym kompleksem rekreacyjno-sportowym (obiektem krytej pływalni - A. w (…)) [dalej: Pływalnia]. Pływalnia stanowi majątek Gminy i znajduje się na jej terenie.

Pływalnia jest i będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych/niekomercyjnych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatny wstęp podmiotów zewnętrznych). Opłaty za korzystanie z Pływalni określa cennik wprowadzony Zarządzeniem Burmistrza tj. w zakresie m.in. wejścia na pływalnię, korzystanie z sauny, korzystanie z tężni solankowej, z nauki pływania, itp. Ponadto A. wystawia faktury VAT z tytułu najmu powierzchni reklamowej, najmu lokalu kawiarni oraz najmu powierzchni SPA znajdujących się w budynku Pływalni. Wpływy z ww. usług stanowią przychody A. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Reasumując, Pływalnia służy i będzie służyć do realizacji:

• działalności niekomercyjnej, związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy (zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym) polegającej na korzystaniu przez szkoły tj. Jednostki Gminy z Pływalni w celu prowadzenia zajęć nauki pływania dla uczniów. Szkoły korzystają z Pływalni na podstawie zawartych z A. porozumień odpłatnie (obciążane są na podstawie not księgowych, których wysokość zależy od sumy godzin spędzonych przez uczniów na zajęciach odbywających się na Pływalni). Ponadto w ramach niekomercyjnego udostępniania do bezpłatnego wstępu na Pływalnię mają także prawo m.in. opiekunowie grup zorganizowanych, instruktorzy prowadzący zajęcia, opiekunowie osób niepełnosprawnych oraz weterani. Opisana działalność niekomercyjna Pływalni nie podlega opodatkowaniu VAT;
• działalności komercyjnej opodatkowanej VAT - która polega m.in. na: odpłatnym świadczeniu usług wstępu na Pływalnię przez siedem dni w tygodniu, odpłatnym prowadzeniu zajęć nauki pływania, zajęć z aqua fitnessu, zajęć zdrowy kręgosłup w wodzie, wstępu do sauny, wstępu do tężni solankowej a także na świadczeniu usług odpłatnego organizowania urodzin i imprez okolicznościowych. W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej, wystawiane są (sprzedawcą jest Gmina) faktury sprzedaży VAT bądź paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż ww. usług, podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny. Ponadto A. w ramach działalność opodatkowanej VAT wynajmuje powierzchnie reklamowe, wynajmuje lokal kawiarni oraz wynajmuje powierzchnie SPA podmiotom zewnętrznym.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie Pływalni Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane m.in. z modernizacją obiektu Pływalni. Obecnie Gmina planuje realizację poddziałania pn. „(…)” [dalej: Poddziałanie 1] oraz poddziałania pn. „(…)” [dalej: Poddziałanie 2] w ramach działania pn. „(…)” [dalej łącznie Poddziałanie 1 oraz Poddziałanie 2 jako: Inwestycja] w zakresie projektu pn. „(…)”, który to projekt będzie dofinansowany w ramach (…) Programu Rozwoju Miast z Drugiej Edycji (…) Pomocy Finansowej dla wybranych Państw Członkowskich Unii Europejskiej.

Przedmiotem Poddziałania 1 jest modernizacja energetyczna Pływalni (A. w (…)). Przedmiotem Poddziałania 2 jest modernizacja energetyczna Pływalni (A. w (…)) poprzez montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 49 kW, zasilającej projektowane urządzenia sanitarne i oświetlenie budynku Pływalni (A. w (…)).

W ramach Inwestycji planowane jest przeprowadzenie m.in. następujących prac:

• modernizacja instalacji podgrzewania wody basenowej;
• modernizacja instalacji wentylacji mechanicznej;
• modernizacja węzła cieplnego;
• montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy około 49kw;
• wymiana opraw na potrzeby budynku Pływalni;
• zastosowanie materiałów termoizolacyjnych (malowanie farbą termoizolacyjną);
• instalacja automatyki i BMS.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina będzie ponosić wydatki inwestycyjne, udokumentowane fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. W ramach wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji zostaną zakupione m.in. roboty budowlane w zakresie prac wskazanych powyżej oraz usługi nadzoru inwestorskiego [dalej łącznie jako: Wydatki Inwestycyjne]. W stosunku do Wydatków Inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających Ustawie o VAT.

Podsumowując, po realizacji Inwestycji Pływalnia będzie funkcjonować na obecnych (dotychczasowych) zasadach, tj. będzie wykorzystywana przez Gminę bezpośrednio za pomocą A. do działalności szczegółowo opisanej powyżej.

Pytanie

Czy w przedstawionych okolicznościach Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika, czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach, Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika, czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 88 ustawy o VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 Ustawy o VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym kontekście wskazać należy, iż stosownie do art. 2 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy (i) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 Ustawy o samorządzie gminnym) oraz (ii) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 Ustawy o samorządzie gminnym).

Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT w tych przypadkach, w których: (i) wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań własnych lub (ii) wykonuje czynności mieszczące się wprawdzie w ramach zadań własnych, gdy mają on swoje źródło w stosunku cywilnoprawnym, tj. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie wykonywane przez Gminę czynności mogą zatem mieć przymiot działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego o której mowa w ust. 2 tego artykułu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” [dalej także jako: prewspółczynnik]. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT zostało wydane Rozporządzenie, które (i) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”, (ii) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Do zadań Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 Ustawy o samorządzie gminnym). Począwszy od 2009 roku realizację m.in. tych zadań w imieniu Gminy wykonuje zakład budżetowy A. A. zarządza Pływalnią stanowiącą majątek Gminy i znajdującą się na jej terenie.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie Pływalni Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane m.in. z modernizacją obiektu Pływalni. Obecnie Gmina planuje realizację Inwestycji polegającej na modernizacji energetycznej Pływalni, w tym także montażu instalacji fotowoltaicznej.

Pływalnia modernizowana w ramach Inwestycji służy i będzie służyć do realizacji:

• działalności niekomercyjnej, związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy (zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym) polegającej na korzystaniu przez szkoły tj. Jednostki Gminy z Pływalni w celu prowadzenia zajęć nauki pływania dla uczniów. Szkoły korzystają z Pływalni na podstawie zawartych z A. porozumień odpłatnie (obciążane są na podstawie not księgowych, których wysokość zależy od sumy godzin spędzonych przez uczniów na zajęciach odbywających się na Pływalni). Ponadto w ramach niekomercyjnego udostępniania do bezpłatnego wstępu na Pływalnię mają także prawo m.in. opiekunowie grup zorganizowanych, instruktorzy prowadzący zajęcia, opiekunowie osób niepełnosprawnych oraz weterani. Opisana działalność niekomercyjna Pływalni nie podlega opodatkowaniu VAT;
• działalności komercyjnej opodatkowanej VAT - która polega m.in. na: odpłatnym świadczeniu usług wstępu na Pływalnię przez siedem dni w tygodniu, odpłatnym prowadzeniu zajęć nauki pływania, zajęć z aqua fitnessu, zajęć zdrowy kręgosłup w wodzie, wstępu do sauny, wstępu do tężni solankowej a także na świadczeniu usług odpłatnego organizowania urodzin i imprez okolicznościowych. W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej, wystawiane są (sprzedawcą jest Gmina) faktury sprzedaży VAT bądź paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż ww. usług, podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny. Ponadto A. w ramach działalność opodatkowanej VAT wynajmuje powierzchnie reklamowe, wynajmuje lokal kawiarni oraz wynajmuje powierzchnie SPA podmiotom zewnętrznym.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest stwierdzenie, że Pływalnia modernizowana w ramach Inwestycji wykorzystywana jest/będzie przez Gminę za pośrednictwem A. zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji Wydatki Inwestycyjne, które będą ponoszone przez Gminę w związku z planowaną Inwestycją w zakresie Pływalni będą miały związek zarówno z działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT wykonywaną przez Gminę za pośrednictwem A., jak i z działalnością inną niż gospodarcza.

Bowiem odpłatne świadczenie usług przez Gminę za pośrednictwem A. stanowi w opinii Wnioskodawcy wykonywanie działalności gospodarczej, dla których Gmina jest podatnikiem VAT. Natomiast w związku z realizacją zadań własnych przez Gminę za pośrednictwem A., wykonywana jest działalność inna niż działalność gospodarcza tj. nieodpłatna działalność publiczna, będąca realizacją zadań własnych służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. W konsekwencji Pływalnia jest i będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W związku z uznaniem, że Gmina nabywa/będzie nabywała towary i usługi związane zarówno z działalnością gospodarczą oraz w innym celu niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którą te wydatki są związane. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

Wnioskodawca zaznacza, iż w stosunku do Wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych albo do czynności opodatkowanych VAT (związanych z działalnością gospodarczą) albo niepodlegających Ustawie o VAT (związanych z działalnością inną niż gospodarcza).

W konsekwencji, w odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych, których Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących Wydatków Inwestycyjnych powinno nastąpić przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika), o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT (obliczonej dla A.).

Mając na uwadze, że nabyte towary i usługi, w ramach ponoszonych w przyszłości przez Gminę Wydatków Inwestycyjnych w związku z planowaną Inwestycją, będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem A., działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu VAT), zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach, Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika, czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] wydawanych w zbliżonych do Gminy stanach faktycznych. Tytułem przykładu należy wskazać:

• interpretację indywidualną DKIS z dnia 25 września 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.763.2025.1.RG, w której DKIS doszedł do wniosku, że „Jak wynika z ww. rozstrzygnięć w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2, powstały w ramach inwestycji Basen będzie wykorzystywany przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej (Szkoły) do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji polegającej na budowie Basenu w (...) w zakresie, w jakim zakupione w ramach Inwestycji towary i usługi służą wykonywanym czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Przy czym, nie mają Państwo możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, z uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (§ 3 ust. 3 rozporządzenia)”;
• interpretację indywidualną DKIS z dnia 28 marca 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.41.2023.3.RMA, w której DKIS uznał, że „We wniosku wskazano, że obiekt będzie nastawiony na zajęcia szkolne oraz zajęcia dla osób prywatnych. Z tego tytułu będą pobierane należności w postaci biletów wstępu. Tym samym należy uznać, że ww. obiekt będzie wykorzystywany przez Państwa (za pośrednictwem scentralizowanego zakładu budżetowego) do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej - prowadzenia zajęć szkolnych, tj. zadań własnych wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej - zajęć dla osób prywatnych, z tytułu których będą pobierane należności w postaci biletów wstępu. (…) Zatem, gdy użytkownikiem nowo wybudowanego obiektu krytej pływalni (basenu) będzie samorządowy zakład budżetowy scentralizowany z Miastem, w sytuacji gdy nie będą Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do określonych czynności, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę obiektu w zakresie, w jakim kryta pływalnia (basen) będzie służyć do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wyliczonego dla Państwa jednostki organizacyjnej - samorządowego zakładu budżetowego”;
• interpretację indywidualną DKIS z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.586.2019.1.KS, w której DKIS wskazał, że „Podsumowując, od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne lub wydatki bieżące dotyczące Inwestycji - Basenu, który jest za pośrednictwem zakładu budżetowego wykorzystywany jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących tej Inwestycji Gmina powinna zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki organizacyjnej - zakładu budżetowego wykorzystującego Inwestycję (na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej)”;
• interpretację indywidualną DKIS z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.775.2017.2.MSU, w której DKIS wskazał, że „W związku z uznaniem, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi związane zarówno z działalnością gospodarczą oraz w innym celu niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków związanych z obiektami sportowymi do określonego rodzaju działalności, z którą te wydatki są związane. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustaw. W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów, których Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

§ 3 ust. 4 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z opisu sprawy wynika, że do Państwa zadań należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 Ustawy o samorządzie gminnym). Począwszy od 2009 roku realizację m.in. tych zadań w Państwa imieniu wykonuje zakład budżetowy A. w (…).

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie Pływalni ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne związane m.in. z modernizacją obiektu Pływalni. Obecnie planują Państwo realizację poddziałania pn. „(…)” [Poddziałanie 1] oraz poddziałania pn. „(…)” [Poddziałanie 2] w ramach działania pn. „(…)” [Poddziałanie 1 oraz Poddziałanie 2 jako: Inwestycja] w zakresie projektu pn. „(…)”.

Pływalnia jest i będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych/niekomercyjnych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatny wstęp podmiotów zewnętrznych).

W ramach realizacji Inwestycji będą Państwo ponosić wydatki inwestycyjne, udokumentowane fakturami, na których oznaczeni będą Państwo jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. W stosunku do Wydatków Inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji nie będą Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających Ustawie o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić „sposób określenia proporcji” (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednocześnie Minister Finansów w ww. rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazali Państwo, że Pływalnia służy i będzie służyć do realizacji działalności niekomercyjnej (na potrzeby zajęć szkolnych), która nie podlega opodatkowaniu VAT oraz działalności komercyjnej opodatkowanej VAT (odpłatny wstęp podmiotów zewnętrznych). W stosunku do Wydatków Inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji nie będą Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających VAT.

W konsekwencji skoro wydatki inwestycyjne poniesione na realizację Inwestycji, wykorzystywane będą do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia (§ 3 ust. 4 rozporządzenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego będą Państwo mogli zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.