Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.713.2025.2.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 stycznia 2026 r. (wpływ 22 stycznia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Dla celów podatkowych posiada numer NIP: (…). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) dalej: „ustawa o samorządzie gminnym” Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina, poprzez urząd gminy, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków, ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody oraz eksploatację urządzeń niezbędnych dla tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.; dalej: „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków”).

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych w tym m. in.: placówki oświatowe oraz gminny ośrodek pomocy społecznej. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina, poprzez urząd gminy, świadczy usługi w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarczała wodę do i odbiera ścieki z jednostek organizacyjnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).

Gmina, w latach ubiegłych oraz obecnie ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej łącznie jako: „Wydatki inwestycyjne”). Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina, świadczy głównie odpłatne usługi dostaw wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę w niewielkim zakresie na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna na terenie Gminy służy w przeważającym stopniu do czynności dostaw wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Z racji na mieszany charakter prowadzonej działalności (działalność gospodarcza - sprzedaż na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz działalność statutowa - sprzedaż na rzecz Odbiorców wewnętrznych), Gmina w celu wyliczenia wysokości i odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych, dokumentujących wydatki inwestycje, jak również bieżące będzie stosowała wskaźnik proporcji (dalej: „prewspółczynnik”), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: „ustawy o VAT”.

Zgodnie z przepisami prawa, Gmina ma możliwość wyliczenia wartości prewspółczynnika w oparciu o sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) - dalej „Rozporządzenie”. Według wstępnych wyliczeń, wartość tak obliczonego prewspółczynnika wynosi poniżej 10%. Jednocześnie, stosując się do przyjętej powszechnie praktyki stosowanej przez JST, Gmina obliczyła indywidualny wskaźnik proporcji dla działalności w zakresie gospodarki wodno‑ściekowej, tzw. prewspółczynnik „metrażowy”, wyliczany jako stosunek ilości [m³] wody i/lub ścieków sprzedawanych odbiorcom zewnętrznym w stosunku do ilości [m³] sprzedaży wody i/lub ścieków do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych łącznie. Wartość tak wyliczonego prewspółczynnika wynosiła w poszczególnych latach: 2020 - 96%, 2021 - 99%, 2022 - 96%, 2023 - 94% oraz 2024 - 97%.

Jak widać zastosowanie prewspółczynnika liczonego metodą z Rozporządzenia prowadzi do znacznego zaburzenia proporcji między związkiem zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, a wysokością podatku do odliczenia. Taka sytuacja powoduje, że odliczenie podatku naliczonego jest nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością.

Pomiar ilość dostarczanej wody i/lub odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych dokonywany jest zgodnie z art. 27 ust. 4-6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757), tzn. dokonywany jest na podstawie wskazań wodomierza głównego, w oparciu o przeciętne normy zużycia wody lub w przypadku zamontowania na przyłączu kanalizacyjnym urządzenia pomiarowego, ewentualnie pomniejszona o wartość wskazaną na tzw. wodomierzach ogrodowych (podlicznikach).

Ilość dostarczonej wody lub odebranych ścieków dla celów innych niż działalność gospodarcza tj. na własne potrzeby Gminy jest znikoma w stosunku do ilości wody lub ścieków odebranych i rozliczanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wodomierze, przy użyciu których dokonywany jest pomiar ilości dostarczonej wody lub odebranych ścieków, umożliwiają dokładny pomiar ilości wody dostarczanej do poszczególnych odbiorców zewnętrznych i adekwatnie ilość odebranych ścieków.

Tym samym, Gmina korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT chce zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji oparty na kryterium ilościowym do odliczenia podatku VAT naliczonego z związku z ponoszonymi wydatkami na działalność kanalizacyjną.

Zgodnie z proporcją metrażową - opartą o realne dostawy wody lub odbiór ścieków, Gmina jest w stanie określić:

1.  Dostawę wody lub odbiór ścieków przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT,

2.  Dostawę wody lub odbiór ścieków - łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać procentowo nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT - dające prawo do odliczenia, ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej - niedające prawa do odliczenia.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji - prewspółczynnika metrażowego będzie najbardziej reprezentatywny kieruje się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT.

W tym miejscu Gmina uważa, iż przysługuje / będzie jej przysługiwało prawo do bieżącego odliczenia oraz do dokonania korekty rozliczeń podatku VAT naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki związane z prowadzoną gospodarką wodno-kanalizacyjną (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) przy zastosowaniu sposobu odliczenia wg udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i / lub odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i / lub odbieranych ścieków ogółem (w tym do podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy).

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wydatki, o których mowa we wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i / lub kanalizacyjną.

Każda ilość wody dostarczonej do / ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych jest / będzie mierzona i uwzględniana w zaproponowanym przez nas we wniosku sposobie określania proporcji.

Ilość dostarczanej wody i / lub ilość odbieranych ścieków mierzone na podstawie innej niż za pomocą urządzeń pomiarowych (wodomierzy) – na podstawie przeciętnych norm zużycia wody (patrz wyjaśnienie pkt 1) będzie uwzględniana w sposobie wyliczenia wskaźnika proporcji. Ilość wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych i / lub ilość odbieranych ścieków od odbiorców zewnętrznych rozliczana (obliczana / wskazywana) na podstawie przeciętnych norm zużycia będzie uwzględniona w sumarycznej wartości licznika wskaźnika proporcji. Natomiast ilość dostarczanej wody i / lub ilość odbieranych ścieków rozliczana (obliczana / wskazywana) na podstawie przeciętnych norm zużycia zarówno od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych będzie uwzględniona w sumarycznej wartości mianownika wskaźnika proporcji.

Cała ilość dostarczanej / zużywanej wody / odbieranych ścieków do / od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych będzie uwzględniana w zaproponowanym przez Gminę we wniosku sposobie wyliczenia prewspółczynnika. Tym samym, proponowany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sposób kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika w oparciu o ilość m³ dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od wszystkich odbiorców uwzględnia każdą dostawę wody (w ujęciu m³) i każdy odbiór ścieków (w ujęciu m³).

Ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe jest ustalana na podstawie danych przekazanych przez jednostki OSP lub PSP. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14) ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy utrzymanie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego. W związku z powyższym ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe jest traktowane jako realizację zadania własnego gminy. Na podstawie uzyskanych danych od OSP i PSP odnośnie ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe, Gmina (urząd gminy) zalicza tę ilość jako „sprzedaż” na rzecz odbiorcy wewnętrznego (urzędu gminy). Tym samym, jest to ilość uwzględniana jako służąca działalności niepodlegającej opodatkowaniu i jest uwzględniona w sumarycznej ilości dostarczonej wody w mianowniku prewspółczynnika.

Według Gminy, zaproponowany we wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika indywidualnego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć i zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Na potwierdzenie zasadności stanowiska, Gmina odwołuje się do wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, potwierdzających, iż zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika w oparciu o ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków odbiorcom zewnętrznym w stosunku do ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przykładem takich interpretacji są:

‒      interpretacja indywidualna z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.1011.2024.1.PRP,

‒      interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.214.2023.2.RK,

‒      interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.242.2023.2.JKU.

W przedmiotowej kwestii istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, orzeczenie NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), jak również analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

‒      sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,

‒      sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,

‒      sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,

‒      sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,

‒      sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,

‒      sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,

‒      sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,

‒      sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,

‒      sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych wody / ścieków przepływających przez gminną infrastrukturę wodociągową / kanalizacyjną (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody / ścieków dostarczonej / odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Metodologia określona w Rozporządzeniu została bowiem oparta na założeniu wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym ich jednostki organizacyjne) w zasadniczym stopniu działalności innej niż gospodarcza. W odniesieniu do prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, odmiennie niż zakłada Rozporządzenie to właśnie działalność inna niż gospodarcza ma charakter marginalny (dostawa wody / odbiór ścieków do / od odbiorców wewnętrznych), nieistotny i sporadyczny. Wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez Gminę służy w przeważającym stopniu realizacji działalności gospodarczej. Zatem w przypadku przyjęcia metodologii określonej w Rozporządzeniu na potrzeby określenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej, może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności Gmina wskazuje, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego czy jednostka budżetowa / samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Konkludując, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(…) podatnik (…) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w prawomocnym orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(…) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Pytanie

Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostaw wody i / lub odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostaw wody i / lub odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące lub inwestycyjne, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodno‑kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i / lub odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostaw wody i / lub odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące lub inwestycyjne, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i / lub odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i / lub odebranych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·      zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·      pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest / będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1)  średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)  średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)  średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy podkreślić, że sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności JST wykonywanej z użyciem gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie dostaw wody i / lub odbioru ścieków, ani specyfice nabyć z nią związanych. W uproszczeniu sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki (urzędu gminy) w całości dochodów tej jednostki, które to dochody w głównej mierze służą realizacji działalności statutowej (nie gospodarczej) jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody jednostki organizacyjnej, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu usług dostaw wody i / lub odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Dodatkowa, urząd gminy uzyskuje przychody z działalności gospodarczej innej niż sprzedaż wody i ścieków, które nie są związane z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Konkludując, metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem zawiera istotne wady konstrukcyjne, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności jednostki, jakim jest urząd gminy. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest nieuzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych dostarczonej wody i/lub odbieranych ścieków za pomocą Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach urzędu byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostaw wody, odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów uzyskiwanych przez urząd, z których znaczna część może nie wykazywać żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej JST zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z posiadaną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach ubiegłych oraz obecnie ponoszą Państwo wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (Wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców fakturami.

Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej świadczą Państwo głównie odpłatne usługi dostaw wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa w niewielkim zakresie na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania Państwa jednostek organizacyjnych.

W celu wyliczenia podatku do odliczenia z faktur zakupowych, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące zamierzają Państwo stosować wskaźnik proporcji (prewspółczynnik).

Obliczyli Państwo indywidualny wskaźnik proporcji dla działalności w zakresie gospodarki wodno‑ściekowej, tzw. prewspółczynnik „metrażowy”, wyliczany jako stosunek ilości [m³] wody i / lub ścieków sprzedawanych odbiorcom zewnętrznym w stosunku do ilości [m³] sprzedaży wody i / lub ścieków do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych łącznie.

Zgodnie z proporcją metrażową - opartą o realne dostawy wody lub odbiór ścieków, są Państwo w stanie określić:

1.  Dostawę wody lub odbiór ścieków przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT,

2.  Dostawę wody lub odbiór ścieków - łączne, a zatem są Państwo w stanie wskazać procentowo nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT - dające prawo do odliczenia, ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej - niedające prawa do odliczenia.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące lub wydatki inwestycyjne, odnośnie infrastruktury wodno- kanalizacyjnej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i / lub odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a‑2h ustawy.

Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są / będą Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają / będą Państwo dokonywać wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu Gminy do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wydatki o których mowa we wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i / lub kanalizacyjną.

Pomiar ilość dostarczanej wody i / lub odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych dokonywany jest zgodnie z art. 27 ust. 4-6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, tzn. dokonywany jest na podstawie wskazań wodomierza głównego, w oparciu o przeciętne normy zużycia wody lub w przypadku zamontowania na przyłączu kanalizacyjnym urządzenia pomiarowego, ewentualnie pomniejszona o wartość wskazaną na tzw. wodomierzach ogrodowych (podlicznikach). Ilość dostarczonej wody lub odebranych ścieków dla celów innych niż działalność gospodarcza tj. na Państwa własne potrzeby jest znikoma w stosunku do ilości wody lub ścieków odebranych i rozliczanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Każda ilość wody dostarczonej do / ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych jest / będzie mierzona i uwzględniana w zaproponowanym przez Państwa we wniosku sposobie określania proporcji.

Ilość dostarczanej wody i / lub ilość odbieranych ścieków mierzone na podstawie innej niż za pomocą urządzeń pomiarowych (wodomierzy) – na podstawie przeciętnych norm zużycia wody będzie uwzględniana w sposobie wyliczenia wskaźnika proporcji. Ilość wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych i / lub ilość odbieranych ścieków od odbiorców zewnętrznych rozliczana (obliczana / wskazywana) na podstawie przeciętnych norm zużycia będzie uwzględniona w sumarycznej wartości licznika wskaźnika proporcji. Natomiast ilość dostarczanej wody i / lub ilość odbieranych ścieków rozliczana (obliczana / wskazywana) na podstawie przeciętnych norm zużycia zarówno od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych będzie uwzględniona w sumarycznej wartości mianownika wskaźnika proporcji.

Cała ilość dostarczanej / zużywanej wody / odbieranych ścieków do / od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych będzie uwzględniana w zaproponowanym przez Państwa we wniosku sposobie wyliczenia prewspółczynnika.

Ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe jest ustalana na podstawie danych przekazanych przez jednostki OSP lub PSP. Ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe jest traktowane jako realizacja Państwa zadania własnego. Na podstawie uzyskanych danych od OSP i PSP odnośnie ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe, zaliczają Państwo zużycie na rzecz odbiorcy wewnętrznego (urzędu gminy). Tym samym, jest to ilość uwzględniana jako służąca działalności niepodlegającej opodatkowaniu i jest uwzględniona w sumarycznej ilości dostarczonej wody w mianowniku prewspółczynnika.

Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji - prewspółczynnika metrażowego będzie najbardziej reprezentatywny kierują się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b i 2h ustawy.

Państwa zdaniem zaproponowany we wniosku sposób kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, Państwa zdaniem, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Państwa nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Państwo wykorzystują Infrastrukturę i co to za Infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych wody / ścieków przepływających przez gminną infrastrukturę wodociągową / kanalizacyjną. Znając liczbę metrów sześciennych wody / ścieków dostarczonej / odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

Metodologia zaprezentowana przez Państwa uwzględnia również fakt, że Państwo nie wykorzystują Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

Uważają Państwo, że obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy. Metodologia określona w Rozporządzeniu została bowiem oparta na założeniu wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym ich jednostki organizacyjne) w zasadniczym stopniu działalności innej niż gospodarcza. W odniesieniu do prowadzonej przez Państwa działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, odmiennie niż zakłada Rozporządzenie to właśnie działalność inna niż gospodarcza ma charakter marginalny (dostawa wody / odbiór ścieków do / od odbiorców wewnętrznych), nieistotny i sporadyczny. Wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez Państwa służy w przeważającym stopniu realizacji działalności gospodarczej. Zatem w przypadku przyjęcia metodologii określonej w Rozporządzeniu na potrzeby określenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej, może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Uznali Państwo, że w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego czy jednostka budżetowa / samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.

W konsekwencji według Państwa, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, że w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Według Państwa wskazana we wniosku metoda obliczania sposobu określenia proporcji eliminuje wskazane wady.

Podsumowując, Państwa zdaniem, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Podkreślają Państwo, że przedstawiona metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, stwierdzam, że metoda ta zapewnia / będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody / odebranych ścieków na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody oraz na bazie danych uzyskanych od OSP oraz PSP). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują / będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem są / będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i / lub wydatki bieżące wskazane we wniosku dotyczące Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego ustalonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i / lub odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje / będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być rozpatrzone, tj. kwestia dokonania korekty rozliczeń podatku VAT naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki związane z prowadzoną gospodarką wodno‑kanalizacyjną (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne).

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazanego we wniosku, której kalkulację oparto na ilości wody dostarczonej / odebranych ścieków, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, o których mowa we wniosku wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.