Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.724.2021.11.S.APR

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 836/22 (wpływ prawomocnego orzeczenia 7 kwietnia 2026 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 170/23 (wpływ orzeczenia 20 stycznia 2026 r.); i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 28 stycznia 2022 r. (wpływ 28 stycznia 2022 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto A jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej osiąga m.in. obrót ze sprzedaży nieruchomości, usług najmu i dzierżawy nieruchomości (działek, lokali mieszkalnych i użytkowych), usług w zakresie obsługi cmentarza komunalnego.

Miasto A ma w swoich strukturach jednostki organizacyjne, wraz z którymi tworzy jednego podatnika VAT, w tym Urząd Miasta A i Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w A (MOPS). Jednostki te pokrywają swoje wydatki z budżetu Miasta A i odprowadzają dochody (w tym obrót ze sprzedaży) do budżetu Miasta. Jednostki składają tzw. cząstkowe deklaracje podatkowe VAT-7 do Miasta, które obejmują czynności wykonane przez te jednostki. Jeżeli jednostka nie osiąga obrotu ze sprzedaży składa zerowe deklaracje cząstkowe. Miasto dokonuje skonsolidowania cząstkowych deklaracji cząstkowych w jedną deklarację VAT-7, która składana jest do urzędu skarbowego. Miasto rozlicza podatek VAT z urzędem skarbowym z tytułu osiągniętego obrotu przez jednostki organizacyjne tworzące z Miastem jednego podatnika.

Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Cmentarz ten Miasto wykorzystuje do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza oraz dokonuje zakupu towarów i usług wykorzystywanych na cele prowadzenia „działalności cmentarnej”, których nie może przypisać w całości do działalności gospodarczej. W związku z tym dla zakupów tych zastosowanie ma sposób określenia proporcji (dalej: „prewspółczynnik”), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) dalej: „UoVAT”.

Działalność cmentarna (czynności z wykorzystaniem cmentarza komunalnego) Miasta podlega pod jednostkę Urząd Miasta A (Miasto i Urząd są jednym podatnikiem VAT). Sprzedaż usług przez Miasto prowadzona jest za pośrednictwem innego podmiotu (w imieniu i na rzecz Miasta), na podstawie zawartej z nim umowy cywilnoprawnej (dzierżawca cmentarza komunalnego). Pomiędzy Miastem a Dzierżawcą została zawarta umowa na prowadzenie działalności w zakresie utrzymania i zarządzania tym cmentarzem. Dzierżawca płaci Miastu umówiony czynsz dzierżawny. Dzierżawca świadczy we własnym zakresie określone usługi, które wykazuje w swojej ewidencji sprzedaży, a także świadczy określone usługi w imieniu i na rzecz Miasta A. Z tytułu tych drugich przekazuje uzyskane przychody na rachunek Miasta A. Dla Miasta A została wydana interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.216.2021.1.IG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że przychody należne Miastu z tytułu wykonanych usług w imieniu i na rzecz Miasta stanowią obrót ze sprzedaży Miasta. Z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży usług, Dzierżawcy należna jest od Miasta ustalona w umowie prowizja.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Jeśli chodzi o działalność cmentarną obrót z tytułu działalności gospodarczej stanowią wynagrodzenia Miasta A z tytułu dzierżawy cmentarza komunalnego oraz wynagrodzenia (opłaty) pobierane zgodnie z cennikiem obowiązującym na Cmentarzu Komunalnym w A.

Cennik usług obowiązujący na cmentarzu został wprowadzony zarządzeniem Burmistrza Miasta A. Należą do nich opłaty za: udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby, rezerwacje terenu pod groby, nisze w kolumbarium, umieszczenie kolejnej urny w wykupionej niszy, zezwolenie na budowę nagrobka. Opłata za udostępnienie miejsca pod groby jest pobierana raz na 20 lat, a po tym czasie wymagana jest kolejna opłata (przedłużeniowa). Obie te opłaty są uregulowane w cenniku i są opodatkowane podatkiem VAT. Właśnie z tytułu tych opłat Dzierżawcy należna jest ustalona prowizja za pobieranie i przekazywanie ich Miastu. Dzierżawca przekazuje Miastu comiesięcznie rozliczenie finansowe z tytułu pobranych opłat, dokonując przekazania całości zebranych wpłat na rachunek Miasta. Następnie Miasto płaci na rachunek Dzierżawcy należną mu prowizję.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) (Dz. U. z 2020 r. poz. 1947, dalej: ustawa o cmentarzach) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (art. 101) (Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 ze zm., dalej: ustawa o pomocy społecznej), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie.

W dalszej części wniosku osoby, które gmina jest zobowiązana pochować będą określane jako osoby bezdomne.

Zatem działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie działalności cmentarnej związana jest z organizacją pochówków z mocy prawa dla osób bezdomnych, za które Miasto nie otrzymuje jakiejkolwiek odpłatności od podmiotu trzeciego. Koszty pokrywane są z budżetu Miasta. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w A, działający jako jednostka budżetowa Miasta (stanowi wraz z Miastem A i Urzędem Miasta A jednego podatnika VAT), dokonuje czynności związanych z organizacją pochówku - zwraca się do Dzierżawcy o zorganizowanie pogrzebu. W tym zakresie to MOPS jest dysponentem środków z budżetu Miasta (korzysta ze środków na wydatki zaplanowanych w budżecie na działalność MOPS). MOPS uiszcza na rachunek Dzierżawcy należne wynagrodzenie (ze środków z budżetu Miasta) z tytułu usług wykonanych w imieniu własnym przez Dzierżawcę (usługi opodatkowane Dzierżawcy). MOPS uiszcza także „płatność za usługi” Miasta (wykonane w imieniu i na rzecz Miasta przez Dzierżawcę), przy czym następnie Dzierżawca te środki przekazuje z powrotem do budżetu Miasta, z tym że na rachunek Urzędu Miasta A (a nie MOPS). Uiszczenie tego wynagrodzenia stanowi jedynie przeksięgowanie środków w ramach budżetu Miasta, czyli w ramach jednego podatnika VAT - Miasta A. Następuje wydatek z budżetu Miasta (MOPS ma wydatek) i jednocześnie dochód dla budżetu Miasta (Urząd Miasta A ma dochód), ale wyłącznie w ujęciu księgowym - środki w budżecie Miasta (podatnika) nie zwiększają się, ani nie zmniejszają. W przypadku pochówków osób bezdomnych Miasto nie otrzymuje wynagrodzenia od podmiotu trzeciego. „Usługi” wykonywane przez Dzierżawcę w imieniu i na rzecz Miasta, o które zwraca się MOPS, nie podlegają opodatkowaniu. Budżet Miasta zostaje obciążony wyłącznie za usługi wykonane przez Dzierżawcę w imieniu własnym i na własną rzecz.

Podsumowując, w odniesieniu do działalności cmentarnej Miasto świadczy usługi opodatkowane i wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. Są one wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta przez Dzierżawcę, przy czym wyłącznie usługi opodatkowane Miasto ujmuje w swojej ewidencji sprzedaży. „Obrót” należny od MOPS nie jest obrotem w rozumieniu przepisów o podatku VAT, gdyż nie stanowi zapłaty otrzymanej od podmiotu trzeciego. W tym przypadku nie występuje odbiorca świadczenia. Miasto wypełnia swój ustawowy obowiązek zapewnienia miejsca na cmentarzu osobie bezdomnej, za co nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Ponosi również koszty związane z pochówkiem osoby bezdomnej (np. zakup trumny).

Przedmiotem zapytania jest prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych polegających na budowie i przebudowie chodników (alejek) na terenie cmentarza, budowie systemu odwadniającego na cmentarzu komunalnym (dalej jako: „wydatki cmentarne”). Są one wykorzystywane wyłącznie do działalności cmentarnej. Miasto ponosi wyłącznie wydatki inwestycyjne, gdyż bieżące utrzymanie cmentarza, dbanie o czystość i porządek na jego terenie, koszenie trawników itp., leży w gestii Dzierżawcy i to on ponosi koszty z tym związane (obciążają one Dzierżawcę i faktury wystawiane są na Dzierżawcę). W przypadku wydatków cmentarnych, o które pyta Miasto w tym wniosku o interpretację, nabywcą jest Miasto A (na Miasto wystawiane są faktury).

Miasto A nie jest w stanie przypisać wydatków cmentarnych wyłącznie do działalności gospodarczej ani w całości, ani w części. Są one wykorzystywane do obu tych działalności. Miasto zamierza dokonywać odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych według własnej metody kalkulacji sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UoVAT.

Działalność cmentarna to działalność gospodarcza w zakresie, w jakim Miasto świadczy odpłatne usługi opisane wyżej, a działalność niepodlegająca UoVAT to działalność w zakresie tych samych usług (np. rezerwacja miejsca pod groby), lecz związanych z pochówkiem osób bezdomnych. W przypadku tych drugich Miasto nie osiąga obrotu. Zasadnym jest zatem dokonywanie odliczenia podatku VAT, w zakresie w jakim podatek naliczony jest związany z usługami odpłatnymi, opodatkowanymi podatkiem VAT. W zakresie, w jakim wydatki cmentarne związane są z pochówkiem osób bezdomnych Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opisany zakres związku wydatków cmentarnych z działalnością gospodarczą Miasto zamierza ustalać na podstawie udziału rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej w rocznym obrocie z działalności cmentarnej ogółem - dalej jako: „PREck” (tj. prewspółczynnik cmentarz komunalny).

PREck kalkulowany zatem będzie według następującego wzoru:

PREck=Ock/(Ock+PNck)*100%,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

PREck - prewspółczynnik dla działalności cmentarnej (dla wydatków cmentarnych) - udział obrotu zrealizowanego z tytułu działalności gospodarczej w zakresie obsługi cmentarza komunalnego w przychodzie z działalności w zakresie obsługi cmentarza komunalnego ogółem;

Ock - „obrót cmentarz komunalny” - obrót opodatkowany podatkiem VAT wygenerowany przez Miasto ze sprzedaży usług w ramach działalności cmentarnej (suma należnych za dany rok opłat ustalanych na podstawie zarządzenia podlegających opodatkowaniu powiększona o obrót z tytułu dzierżawy cmentarza komunalnego osiągnięty w danym roku);

PNck - „przychód niepodlegający cmentarz komunalny” - suma należnych od MOPS za dany rok opłat ustalanych na podstawie zarządzenia z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu (regulowanych przez MOPS, związanych z pochówkiem osób bezdomnych).

Tak ustalony prewspółczynnik PREck będzie zaokrąglany w górę, zgodnie z art. 86 ust. 2g UoVAT.

W ocenie Miasta analogiczny sposób kalkulacji proporcji został wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3) UoVAT: „roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”.

Przy czym w tym przypadku Miasto nie uzyskuje przychodu za wykonane czynności niepodlegające opodatkowaniu (należne opłaty otrzymuje Urząd Miasta od MOPS, czyli następuje przeksięgowanie opłat w ramach budżetu Miasta).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W ocenie Wnioskodawcy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poprzez zastosowanie prewspółczynnika opisanego w stanie faktycznym („prewspółczynnika cmentarz komunalny”) w miejsce uregulowanego Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) – „Rozporządzenie ws. proporcji”, Miasto zmierza do rezygnacji z proporcji, która uwzględnia ogólną działalność Urzędu Miasta A, albowiem jest w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone wyłącznie na cmentarz, co uzasadnia zastosowanie proporcji uwzględniającej wyłącznie tę działalność. Nie powinno ulegać wątpliwości, iż w przypadku gdyby cmentarz był wykorzystywany wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej (brak pochówków osób bezdomnych) Miasto miałoby prawo do odliczenia podatku VAT w 100%. Analogii można bowiem dopatrywać się w interpretacji z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.659.2021.1.NK, w której DKIS potwierdził pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, do której przyłączone będą wyłącznie gospodarstwa domowe (sprzedaż opodatkowana). Interpretacje wskazują, że dopiero wykorzystywanie kanalizacji na inne cele (np. odbiór ścieków z nieruchomości wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne danej gminy) powoduje konieczność stosowania proporcji.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia ws. proporcji poprzez uwzględnienie w kalkulacji ogólnie, całej działalności Urzędu powoduje, że jego stosowanie jest uzasadnione w kontekście wydatków na ogólną działalność. Natomiast w przypadku, gdy możliwe jest dla danego zakupu ustalenie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika zastosowanie powinien znaleźć ten bardziej reprezentatywny. Urząd finansuje swoją działalność między innymi z udziałów w podatkach dochodowych, przyznanych subwencji, wpływów z podatków i opłat lokalnych, które to wpływy znajdują odzwierciedlenie w mianowniku wzoru na prewspółczynnik Urzędu liczony zgodnie z Rozporządzeniem ws. proporcji (stanowią dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego). W ocenie Miasta uzasadniona jest rezygnacja z tej proporcji na poczet proporcji określonej w stanie faktycznym, gdyż uwzględnia ona wyraźnie wyłącznie tę część dochodów Miasta, która wynika z prowadzonej działalności cmentarnej, tj. obrót ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych i wartość świadczeń zrealizowanych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w A (MOPS). Wysokość opłat za poszczególne świadczenia brane do kalkulacji prewspółczynnika jest taka sama dla świadczeń dla osób fizycznych, opodatkowanych podatkiem VAT i świadczeń niepodlegających opodatkowaniu, realizowanych przez MOPS.

Miasto jest zdania, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia ws. proporcji jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku. Wynika to faktu, że prewspółczynnik ma odzwierciedlać zakres w jakim dane nabycia związane są z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza. Działalność cmentarna to działalność o dwojakim charakterze, albowiem:

•      w związku z pochówkami Miasto uzyskuje wpływy opodatkowane podatkiem VAT z tytułu udostępniania miejsc pod groby, co stanowi działalność gospodarczą;

•      w związku z pochówkami organizowanymi przez MOPS Miasto nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, gdyż udostępnienia miejsca dokonuje na podstawie odrębnych przepisów prawa. Miasto w takim przypadku działa w charakterze organu władzy publicznej.

Te dwa rodzaje działalności, zdaniem Miasta odzwierciedla opisany w stanie faktycznym prewspółczynnik. Na jego podstawie kalkulowany jest udział obrotu z działalności cmentarnej o charakterze działalności gospodarczej w „obrocie” z ogólnej działalności cmentarnej. Analogiczna zasada ustalania proporcji jest przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku związku podatku naliczonego z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza, a także analogicznie ustawodawca uregulował kalkulowanie współczynnika sprzedaży w art. 90 ust. 3 ustawy dla wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego przypadającej na prowadzoną przez podatnika sprzedaż opodatkowaną w prowadzonej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Na niekorzyść stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia ws. proporcji przemawia zatem przede wszystkim fakt, że uwzględnia on całokształt działalności urzędu, podczas gdy w tym przypadku mówimy o konkretnych wydatkach na konkretne cele. Przy ustalaniu prewspółczynnika należy brać pod uwagę specyfikę dokonywanych nabyć oraz specyfikę działalności, o czym stanowi zdanie drugie art. 86 ust. 2a ustawy. Zastosowanie prewspółczynnika Urzędu, zdaniem Miasta, prowadziłoby do pominięcia specyfiki dokonywanych nabyć, o której mowa w tym przepisie. W tym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki na ogólną działalność Urzędu. Nieuzasadnione zdaniem Miasta jest ażeby wszystkie dochody (poza wyłączonymi z definicji dochodów wykonywanych urzędu w rozumieniu rozporządzenia ws. proporcji) brać pod uwagę do ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu od wydatków cmentarnych, np. kwot czynszu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, opłat z tytułu użytkowania wieczystego i przekształcenia, dotacji na budowę, rozbudowę dróg publicznych, modernizację obiektów użyteczności publicznej. W ocenie Miasta wskazane jest odniesienie się stricte do działalności cmentarnej, a nie ogólnej Urzędu. Takie rozwiązanie pozwala na lepsze odzwierciedlenie zasady neutralności VAT. Nadto, prewspółczynnik indywidualny jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach.

W związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Dzierżawcę każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Miasto.

Fakt, że w przypadku usług cmentarnych opłata za udostępnienie miejsca pod groby jest pobierana raz na kilkadziesiąt lat nie ma wpływu na zróżnicowanie obrotu z tytułu usług cmentarnych w poszczególnych latach. W każdym roku występują te opłaty, gdyż w każdym roku udostępniane są kolejne miejsca pod groby. Opłata za 20-letni okres jest wykazywana w rejestrze VAT w całości w danym roku, w którym doszło do udostępnienia miejsca i opłata stała się należna.

Działalność cmentarna jest działalnością Urzędu Miasta A. Uzyskane dochody z opłat są wykazywane w sprawozdaniu z dochodów Urzędu i odprowadzane na rachunek budżetu Miasta. Wpływy i wydatki są księgowane w ten sposób, że możliwe jest wyodrębnienie wpływów z opłat oraz wpływów z dzierżawy spośród wszystkich dochodów (ustalenie wielkości wpływów za dany rok z tych tytułów). Analogicznie, odrębnie prowadzona jest ewidencja księgowa kosztów. Również możliwe jest wyodrębnienie wielkości kosztów na działalność cmentarną spośród wszystkich kosztów Urzędu.

Dochody z tytułu pobranych opłat cmentarnych i czynszów dzierżawy cmentarza są przeznaczane na różne cele, nie tylko na koszty związane z cmentarzem ponoszone przez Miasto. Z kolei wydatki cmentarne finansowane są z ogólnych dochodów Miasta, przy czym Miasto nie otrzymuje na cele działalności cmentarnej dotacji ani subwencji. Finansowanie wydatków obywa się z ogólnych, należnych Miastu dochodów na finansowanie działalności Miasta, w tym przykładowo dochodów z udziału w podatkach dochodowych, wpływów z podatku od nieruchomości. Zakupy związane z bieżącym utrzymaniem cmentarza są dokonywane wyłącznie przez dzierżawcę jako administratora. Miasto ponosi wydatki w postaci prowizji dla dzierżawcy oraz wydatki majątkowe związane z nakładami właściciela (Miasta A) z tytułu prac inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem cmentarza np. budowa chodnika, odwodnienia, modernizacja domu przedpogrzebowego, budowa kolumbarium.

Jeżeli w danym roku Miasto nie ponosi wydatków inwestycyjnych dochody z działalności cmentarnej (łączne wpływy z opłat i dzierżawy) przewyższają koszty. Kosztami w tym przypadku jest wyłącznie prowizja należna dzierżawcy, stanowiąca umówiony procent pobranych opłat w imieniu i na rzecz Miasta, które dzierżawca przekazuje na rachunek Urzędu Miasta A.

Jeżeli w danym roku Miasto ponosi nakłady inwestycyjne, wydatki przekraczają wpływy z opłat i dzierżawy. W takim przypadku różnica pokrywana jest z dochodów Miasta.

Pytanie

Czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck?

Państwa stanowisko w sprawie

Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 ww. Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialne go sposób ustalony według wzoru:

X = (A*100)/Dujst,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

§ 2 pkt 9 Rozporządzenia stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)   kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Rozporządzenia, wskazanie dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem sposobu zaproponowanego w Rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia, nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu w jakim wydatki cmentarne pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi w całości działalności.

Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia istotne znaczenie ma zakres w jakim dany zakup służy działalności gospodarczej. W przypadku wydatków cmentarnych o zakresie związku z działalnością gospodarczą stanowią usługi opodatkowane podatkiem VAT wykonywane w imieniu Miasta A przez dzierżawcę cmentarza komunalnego oraz usługi dzierżawy cmentarza. Natomiast o zakresie związku z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu stanowią te same „usługi” cmentarne z tą różnicą, że w tym przypadku są to czynności nieopodatkowane podatkiem VAT. Nieopodatkowanie tych „usług” wynika z braku odbiorcy takiego świadczenia. Czynności te bowiem polegają na wypełnieniu przez Miasto ustawowego obowiązku pochowania zmarłych osób bezdomnych. W wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1353/19, potwierdzono, że usługi sprawienia pogrzebu osobie bezdomnej, także w przypadku, gdy gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych, nie stanowią usługi i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrok ten potwierdza brak podstaw do opodatkowania pochówków organizowanych osobom bezdomnym przez jednostki samorządu terytorialnego. Wykonują one wówczas swoje władztwo gminne. W tym zakresie czynności te są zatem wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza i w tym zakresie wydatki cmentarne nie pozostają w związku z działalnością gospodarczą. Natomiast w zakresie pochówków na rzecz innych osób, wydatki cmentarne pozostają w związku z działalnością gospodarczą (pochówki na rzecz innych osób wiążą się z usługami opodatkowanymi Miasta).

Należy zauważyć, że w przypadku gdyby Miasto nie było zobowiązane do organizowania pochówków i zapewnienia miejsca na cmentarzu zmarłym osobom bezdomnym, wydatki cmentarne związane byłyby wyłącznie z działalnością gospodarczą. Cmentarz byłby wówczas wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej z uwagi na brak związku z jakimikolwiek czynnościami niestanowiącymi działalności gospodarczej.

Skoro działalność cmentarna to działalność gospodarcza i inna niż gospodarcza, Miastu przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim wydatki cmentarne są związane z działalnością cmentarną opodatkowaną. W zakresie działalności cmentarnej niegenerującej opodatkowania Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej ogółem (ze wszystkich czynności urzędu stanowiących działalność gospodarczą) w całości dochodów wykonanych (z pewnymi wyłączeniami). Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia zasadniczo wszystkie dochody, ze wszystkich segmentów działalności urzędu, wobec tego zasadne może być jego zastosowanie do wydatków służących całej działalności urzędu. Natomiast skoro jest możliwość ustalenia proporcji dedykowanej wyłącznie do określonego rodzaju działalności, na którą są ponoszone odrębnie wydatki to taki sposób ustalenia proporcji pozwala na lepsze odzwierciedlenie zasady neutralności.

„Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.” Tak wskazuje wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Miasta, zasadne jest ustalenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w zakresie w jakim wydatki te związane są z usługami opodatkowanymi w ogólnej działalności cmentarnej. Właściwym jest ustalenie tego zakresu na podstawie udziału rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej w rocznym obrocie z działalności cmentarnej ogółem.

Odzwierciedleniem tego jest prewspółczynnik PREck opisany w stanie faktycznym.

Prawidłowość powyższego dowodzi również fakt, że sam ustawodawca zaproponował właśnie taki sposób kalkulacji prewspółczynnika w art. 86 ust. 2c pkt 3) UoVAT.

Podsumowując, Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 lutego 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.724.2021.2.APR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 marca 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

1.  uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

2.  zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 836/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 10 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 170/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 grudnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

I tak, w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1947 ze zm.):

Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy:

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy:

Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 ze zm.) wynika, że:

Na mocy art. 44 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 3 cyt. ustawy:

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przedstawili Państwo informacje z których wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej osiągają Państwo m.in. obrót ze sprzedaży nieruchomości, usług najmu i dzierżawy nieruchomości (działek, lokali mieszkalnych i użytkowych), usług w zakresie obsługi cmentarza komunalnego.

W swoich strukturach mają Państwo jednostki organizacyjne, wraz z którymi tworzą jednego podatnika VAT, w tym Urząd Miasta i Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (MOPS). Jednostki te pokrywają swoje wydatki z Państwa budżetu i odprowadzają dochody (w tym obrót ze sprzedaży) do Państwa budżetu.

Są Państwo właścicielem cmentarza komunalnego. Cmentarz ten wykorzystują Państwo do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza oraz dokonują zakupu towarów i usług wykorzystywanych na cele prowadzenia „działalności cmentarnej”, których nie mogą przypisać w całości do działalności gospodarczej. W związku z tym dla zakupów tych zastosowanie ma sposób określenia proporcji (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Działalność cmentarna prowadzona przez Państwa z wykorzystaniem cmentarza komunalnego podlega pod jednostkę Urząd Miasta (Miasto i Urząd są jednym podatnikiem VAT). Sprzedaż usług prowadzona jest przez Państwa za pośrednictwem innego podmiotu (w imieniu i na rzecz Miasta), na podstawie zawartej z nim umowy cywilnoprawnej (dzierżawca cmentarza komunalnego). Pomiędzy Państwem a Dzierżawcą została zawarta umowa na prowadzenie działalności w zakresie utrzymania i zarządzania tym cmentarzem. Dzierżawca płaci Państwu umówiony czynsz dzierżawny. Dzierżawca świadczy we własnym zakresie określone usługi, które wykazuje w swojej ewidencji sprzedaży, a także świadczy określone usługi w imieniu i na Państwa rzecz. Z tytułu tych drugich przekazuje uzyskane przychody na Państwa rachunek. Z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży usług, Dzierżawcy należna jest od Państwa ustalona w umowie prowizja.

Jeśli chodzi o działalność cmentarną obrót z tytułu działalności gospodarczej stanowią wynagrodzenia Miasta z tytułu dzierżawy cmentarza komunalnego oraz wynagrodzenia (opłaty) pobierane zgodnie z cennikiem obowiązującym na Cmentarzu Komunalnym.

Cennik usług obowiązujący na cmentarzu został wprowadzony zarządzeniem Burmistrza Miasta. Należą do nich opłaty za: udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby, rezerwacje terenu pod groby, nisze w kolumbarium, umieszczenie kolejnej urny w wykupionej niszy, zezwolenie na budowę nagrobka. Opłata za udostępnienie miejsca pod groby jest pobierana raz na 20 lat, a po tym czasie wymagana jest kolejna opłata (przedłużeniowa). Obie te opłaty są uregulowane w cenniku i są opodatkowane podatkiem VAT. Właśnie z tytułu tych opłat Dzierżawcy należna jest ustalona prowizja za pobieranie i przekazywanie ich Państwu. Dzierżawca przekazuje Państwu comiesięcznie rozliczenie finansowe z tytułu pobranych opłat, dokonując przekazania całości zebranych wpłat na rachunek Miasta. Następnie Miasto płaci na rachunek Dzierżawcy należną mu prowizję.

Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie działalności cmentarnej związana jest z organizacją pochówków z mocy prawa dla osób bezdomnych, za które Państwo nie otrzymują jakiejkolwiek odpłatności od podmiotu trzeciego. Koszty pokrywane są z Państwa budżetu. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, działający jako Państwa jednostka budżetowa, dokonuje czynności związanych z organizacją pochówku - zwraca się do Dzierżawcy o zorganizowanie pogrzebu. W tym zakresie to MOPS jest dysponentem środków z Państwa budżetu (korzysta ze środków na wydatki zaplanowanych w budżecie na działalność MOPS). MOPS uiszcza na rachunek Dzierżawcy należne wynagrodzenie (ze środków z Państwa budżetu) z tytułu usług wykonanych w imieniu własnym przez Dzierżawcę (usługi opodatkowane Dzierżawcy). MOPS uiszcza także „płatność za usługi” (wykonane w imieniu i na Państwa rzecz przez Dzierżawcę), przy czym następnie Dzierżawca te środki przekazuje z powrotem do Państwa budżetu, z tym że na rachunek Urzędu Miasta (a nie MOPS). Uiszczenie tego wynagrodzenia stanowi jedynie przeksięgowanie środków w ramach Państwa budżetu, czyli w ramach jednego podatnika VAT. W przypadku pochówków osób bezdomnych nie otrzymują Państwo wynagrodzenia od podmiotu trzeciego. „Usługi” wykonywane przez Dzierżawcę w imieniu i na Państwa rzecz, o które zwraca się MOPS, nie podlegają opodatkowaniu. Państwa budżet zostaje obciążony wyłącznie za usługi wykonane przez Dzierżawcę w imieniu własnym i na własną rzecz.

Ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne polegające na budowie i przebudowie chodników (alejek) na terenie cmentarza, budowie systemu odwadniającego na cmentarzu komunalnym (wydatki cmentarne). Są one wykorzystywane wyłącznie do działalności cmentarnej. Państwo ponoszą wyłącznie wydatki inwestycyjne, gdyż bieżące utrzymanie cmentarza, dbanie o czystość i porządek na jego terenie, koszenie trawników itp., leży w gestii Dzierżawcy i to on ponosi koszty z tym związane (obciążają one Dzierżawcę i faktury wystawiane są na Dzierżawcę). W przypadku wydatków cmentarnych nabywcą jest Miasto (na Miasto wystawiane są faktury).

Nie są Państwo w stanie przypisać wydatków cmentarnych wyłącznie do działalności gospodarczej ani w całości, ani w części. Są one wykorzystywane do obu tych działalności. Zamierzają Państwo dokonywać odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych według własnej metody kalkulacji sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Opisany zakres związku wydatków cmentarnych z działalnością gospodarczą zamierzają Państwo ustalać na podstawie udziału rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej w rocznym obrocie z działalności cmentarnej ogółem - PREck (tj. prewspółczynnik cmentarz komunalny).

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z działalnością prowadzoną na cmentarzach, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Państwa zdaniem, wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poprzez zastosowanie „prewspółczynnika cmentarz komunalny” w miejsce uregulowanego Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r., zmierzają Państwo do rezygnacji z proporcji, która uwzględnia ogólną działalność Urzędu Miasta A, albowiem są w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone wyłącznie na cmentarz, co uzasadnia zastosowanie proporcji uwzględniającej wyłącznie tę działalność. Państwa zdaniem, prewspółczynnik z Rozporządzenia ws. proporcji poprzez uwzględnienie w kalkulacji ogólnie, całej działalności Urzędu powoduje, że jego stosowanie jest uzasadnione w kontekście wydatków na ogólną działalność. Natomiast w przypadku, gdy możliwe jest dla danego zakupu ustalenie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika zastosowanie powinien znaleźć ten bardziej reprezentatywny. Urząd finansuje swoją działalność między innymi z udziałów w podatkach dochodowych, przyznanych subwencji, wpływów z podatków i opłat lokalnych, które to wpływy znajdują odzwierciedlenie w mianowniku wzoru na prewspółczynnik Urzędu liczony zgodnie z Rozporządzeniem ws. proporcji (stanowią dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego). W Państwa ocenie uzasadniona jest rezygnacja z tej proporcji na poczet proporcji określonej w stanie faktycznym, gdyż uwzględnia ona wyraźnie wyłącznie tę część Państwa dochodów, która wynika z prowadzonej działalności cmentarnej, tj. obrót ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych i wartość świadczeń zrealizowanych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (MOPS). Wysokość opłat za poszczególne świadczenia brane do kalkulacji prewspółczynnika jest taka sama dla świadczeń dla osób fizycznych, opodatkowanych podatkiem VAT i świadczeń niepodlegających opodatkowaniu, realizowanych przez MOPS.

Państwa zdaniem sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia ws. proporcji jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku. Wynika to faktu, że prewspółczynnik ma odzwierciedlać zakres w jakim dane nabycia związane są z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza. Działalność cmentarna to działalność o dwojakim charakterze, albowiem:

w związku z pochówkami Miasto uzyskuje wpływy opodatkowane podatkiem VAT z tytułu udostępniania miejsc pod groby, co stanowi działalność gospodarczą;

w związku z pochówkami organizowanymi przez MOPS Miasto nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, gdyż udostępnienia miejsca dokonuje na podstawie odrębnych przepisów prawa. Miasto w takim przypadku działa w charakterze organu władzy publicznej.

Te dwa rodzaje działalności, Państwa zdaniem odzwierciedla prewspółczynnik PREck. Na jego podstawie kalkulowany jest udział obrotu z działalności cmentarnej o charakterze działalności gospodarczej w „obrocie” z ogólnej działalności cmentarnej. Na niekorzyść stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia ws. proporcji przemawia przede wszystkim fakt, że uwzględnia on całokształt działalności urzędu, podczas gdy w tym przypadku mówimy o konkretnych wydatkach na konkretne cele. Przy ustalaniu prewspółczynnika należy brać pod uwagę specyfikę dokonywanych nabyć oraz specyfikę działalności, o czym stanowi zdanie drugie art. 86 ust. 2a ustawy. Zastosowanie prewspółczynnika Urzędu, Państwa zdaniem, prowadziłoby do pominięcia specyfiki dokonywanych nabyć, o której mowa w tym przepisie. W tym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki na ogólną działalność Urzędu. Nieuzasadnione Państwa zdaniem jest ażeby wszystkie dochody (poza wyłączonymi z definicji dochodów wykonywanych urzędu w rozumieniu rozporządzenia ws. proporcji) brać pod uwagę do ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu od wydatków cmentarnych, np. kwot czynszu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, opłat z tytułu użytkowania wieczystego i przekształcenia, dotacji na budowę, rozbudowę dróg publicznych, modernizację obiektów użyteczności publicznej. W Państwa ocenie wskazane jest odniesienie się stricte do działalności cmentarnej, a nie ogólnej Urzędu. Takie rozwiązanie pozwala na lepsze odzwierciedlenie zasady neutralności VAT. Nadto, prewspółczynnik indywidualny jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku – w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków ponoszonych w zw. z działalnością cmentarzy, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której cmentarze są wykorzystywane. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż opiera się na obiektywnych i mierzalnych danych finansowych, tj. udziale rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej VAT w całkowitym obrocie z działalności cmentarnej (obejmującym zarówno czynności opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu).

Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki cmentarne, przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika, wyliczonej według udziału rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej w rocznym obrocie z działalności cmentarnej ogółem - PREck, a więc w sposób inny niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 października 2022 r. sygn. akt I SA/Wa 836/22, zapadłym w niniejszej sprawie, w którym wskazał, że:

Ponadto Sąd stwierdził, że:

WSA wskazał również, że:

W dalszej kolejności WSA stwierdził, że:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 170/23, również zapadłym w niniejszej sprawie, stwierdził, że:

Mając powyższe na uwadze, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.