Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.724.2025.3.BS

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismami z 26 lutego 2026 r. i 26 marca 2026 r. - w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Zgodnie z ustawą z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2025 r. poz. 733, dalej: „ustawa o czystości”) Gmina ma obowiązek zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, jak również może postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Gmina w tym zakresie zobowiązana jest do wyłonienia w drodze przetargu przedsiębiorcy odbierającego odpady komunalne.

Gmina organizuje odbiór odpadów od właścicieli nieruchomości na mocy przepisów ustawy o czystości, jak również pobór opłaty z tego tytułu określonej uchwałą Rady Gminy. Z ustawy o czystości wynika, że w sprawach dotyczących przedmiotowej opłaty stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta (art. 6q ustawy o czystości). Podstawą do określenia wysokości niniejszej opłaty są składane przez właścicieli nieruchomości deklaracje.

W ramach realizacji ww. zadań własnych Gmina gospodaruje swoim mieniem komunalnym.

Gmina w lipcu 2025 r. zakończyła budowę nowego punktu selektywnego zbierania odpadów komunalnych (dalej: „PSZOK”) powstałego w ramach zadania inwestycyjnego pn. „(…)” (dalej: „Zadanie”/„Inwestycja”).

Zadanie obejmowało w szczególności budowę na nieruchomości nr (…), położonej w (…), następujących budynków/budowli:

• kontenera socjalno-biurowego;
• kontenera na odpady do ponownego użycia;
• magazynu na sprzęt;
• boksów magazynowych na odpady;
• magazynu odpadów niebezpiecznych;
• wiaty magazynowej;
• placu manewrowego PSZOK;
• sieci zewnętrznych: wodociągowych, kanalizacyjnych, elektrycznych

(dalej łącznie: „Infrastruktura”).

Powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura została oddana do użytkowania w sierpniu 2025 r.

Ponadto w ramach Zadania, na nieruchomości nr (…), położonej w (…), wybudowana została droga dojazdowa publiczna prowadząca do PSZOK (dalej: „Droga”).

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy Inwestycji wyłącznie w części w jakiej obejmuje ona budowę Infrastruktury, tj. przedmiotem niniejszego wniosku nie jest budowa Drogi.

JST sfinansowała Zadanie zarówno ze środków własnych jak i ze środków zewnętrznych, tj. Gminie zostało przyznane dofinansowanie w ramach Polskiego Ładu.

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Na terenie Gminy działalność prowadzi Gminna Spółka Komunalna (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której jedynym udziałowcem jest Wnioskodawca. Do podstawowych zadań Spółki należy m.in. odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych na terenie Gminy. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych) stanowi na gruncie VAT odrębnego od Wnioskodawcy podatnika VAT.

Spółka realizuje zadania w zakresie odbioru odpadów komunalnych zarówno w zakresie objętym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (nieruchomości zamieszkałe), jak i w zakresie nieobjętym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (nieruchomości niezamieszkałe, na których powstają odpady komunalne). Spółka zawiera umowy z właścicielami nieruchomości niezamieszkałych, na których powstają odpady komunalne i wystawia faktury VAT za świadczone na ich rzecz usługi odbioru odpadów komunalnych.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki odpadami komunalnymi (tj. powierzenie tego zadania Spółce) znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności i jakości świadczonych usług oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki odpadami komunalnymi na terenie Gminy, zamiarem Gminy od początku realizacji Zadania było przekazanie powstałego w jego ramach PSZOK Spółce w formie aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Niemniej, Gmina z przyczyn pozapodatkowych, bezpośrednio po zakończeniu Zadania, oddała PSZOK w dzierżawę na rzecz Spółki na okres trzech miesięcy, począwszy od terminu oddania Infrastruktury do użytkowania. Tymczasowa dzierżawa umotywowana była przedłużającym się terminem przeprocesowania czynności przygotowawczo-organizacyjnych, umożliwiających przekazanie PSZOK na rzecz Spółki w drodze aportu. W szczególności, podjęcia czasochłonnych działań wymagały kwestie związane z ochroną przeciwpożarową i uzyskanie odpowiednich pozwoleń od Straży Pożarnej. Ponadto Gmina pobierała od Spółki czynsz dzierżawny, który dokumentowała fakturami VAT oraz odprowadzała VAT należny do Urzędu Skarbowego z tego tytułu.

Następnie, w dniu 28 października 2025 r. - zgodnie ze swoim pierwotnym zamiarem - Gmina dokonała wniesienia PSZOK do Spółki w drodze aportu. W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem PSZOK i na tej podstawie wykorzystuje go do prowadzonej działalności w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych.

Gmina dokonała rozliczenia omawianej transakcji aportu PSZOK do Spółki w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). Dodatkowo, w ramach przedmiotowej transakcji aportu PSZOK na kapitał zapasowy Spółki została przekazana nadwyżka, stanowiąca agio.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w ramach Inwestycji. Transakcja wniesienia aportu nie objęła zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszło do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy). Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona została w odpowiedniej umowie w oparciu o cenę ich nabycia. Z tytułu wniesionego aportem PSZOK Gmina otrzymała odpowiednią liczbę udziałów w Spółce.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W ocenie Gminy na moment wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury w postaci PSZOK wraz gruntem, na którym został on wybudowany:

a)  przedmiot aportu nie stanowił działu, wydziału, oddziału, itp. Brak jest jednocześnie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, jak również przedmiot aportu nie ma swojego miejsca w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.;

b)  przedmiot aportu nie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Gminę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie jedynie kosztów związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności po stronie Gminy nie występują/nie będą występowały przychody, koszty bieżące związane z funkcjonowaniem majątku, jak również należności i zobowiązania związane z tym majątkiem, wynikające z jego użytkowania. Nie będzie zatem możliwe określenie wyniku finansowego, bowiem majątek ten nie będzie stanowić wyodrębnionej działalności;

c)  w oparciu o przedmiot aportu, bez ponoszenia dodatkowych działań oraz nakładów, nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.

Gmina wskazuje, iż nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu dotyczący Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji. Tym samym Spółka musi podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi, itp.), aby taką działalność prowadzić.

Gmina wskazuje, że wartość nominalna udziałów, które nabyła w Spółce, odpowiada wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę na budowę PSZOK w ramach Inwestycji. Jednocześnie Gmina wskazuje, iż biorąc pod uwagę, że przedmiotowa infrastruktura została przekazana aportem bezpośrednio po jej wytworzeniu to wartość nominalna udziałów odpowiadała wartości nakładów netto poniesionych na Infrastrukturę.

Dodatkowo, Gmina doprecyzowuje, iż część nakładów poniesionych na Inwestycję nie mogła zostać odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów, z uwagi na sposób zaokrąglenia jednostek wartości

udziałów. Różnica pomiędzy pełną wartością Inwestycji a łączną wartością nominalną objętych udziałów została zakwalifikowana jako agio i przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Gmina wskazuje, iż Spółka stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT, prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą wskutek podejmowanych przez zarząd Spółki decyzji, tj. podejmowanie decyzji dotyczących sposobu wykorzystania majątku Spółki (w tym majątku otrzymanego przez Spółkę od Gminy w drodze aportu PSZOK) stanowi wyłączną kompetencję Spółki.

Wychodząc jednak Organowi naprzeciw, Gmina wskazuje, iż zgodnie z jej najlepszą wiedzą, przedmiot aportu (PSZOK) wykorzystywany jest/będzie przez Spółkę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Niemniej w tym miejscu Wnioskodawca zastrzega, iż informacja ta opiera się wyłącznie na jego obecnej wiedzy i Wnioskodawca nie jest w stanie zagwarantować, iż w rzeczywistości przedmiotowy majątek jest/będzie wykorzystywany w powyższy sposób (z uwagi na możliwość podjęcia samodzielnej decyzji w tym zakresie przez zarząd Spółki).

Pytania

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w ramach realizacji Inwestycji do Spółki stanowi wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w ramach realizacji Inwestycji do Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.  Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w ramach Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury?

4.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Wniesienie aportem Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w ramach realizacji Inwestycji do Spółki nie stanowi wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2.  Wniesienie aportem Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w ramach realizacji Inwestycji do Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3.  W związku z wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w ramach Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.

4.  Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała ona faktury VAT dokumentujące wydatki (lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Ad 1.

Wniesienie aportem Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w ramach Inwestycji do Spółki stanowi czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)” . W rezultacie, Gmina działa w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w ramach realizacji Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które były przedmiotem aportu nie stanowią ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu była Infrastruktura w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w ramach Inwestycji. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, transakcja wniesienia aportu nie objęła przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie doszło równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury występującej na terenie Gminy.

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w ramach Inwestycji stanowi przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu przeniosła wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie towarzyszyły żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie była też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie była organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmował zobowiązań i nie stanowi w ocenie Gminy niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności gospodarki odpadami komunalnymi.

Czynność aportu stanowi zatem podlegającą opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą w postaci PSZOK wraz z gruntem na którym został on wybudowany w ramach Inwestycji, jak właściciel w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.765.2024.1.JKU, w której Organ stwierdził: „Wniesienie aportem do Spółki infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.430.2024.2.MK, w której Organ wskazał: „(...) wniesienie przez Państwa aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ stwierdził, że „(...) wniesienie aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.769.2022.2.AJB, w której Organ stwierdził: „(...) wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.538.2022.2.AMA, w której Organ wskazał: „(...) wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji w zakresie objętym Wnioskiem, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ stwierdził, że „(...) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w ramach Inwestycji do Spółki nie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, dokonana przez Gminę czynność wniesienia aportem Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w drodze realizacji Inwestycji do Spółki, stanowi na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina zrealizowała Inwestycję, która została oddana do użytkowania w sierpniu 2025 r. Jednocześnie zgodnie z zamiarem Gminy powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany stanowiła przedmiot aportu do Spółki, dokonanego w październiku 2025 r. W okresie przejściowym od oddania Inwestycji do użytkowania do momentu przeprowadzenia aportu, przedmiotowa infrastruktura była przedmiotem odpłatnej dzierżawy, z tytułu której Gmina odprowadzała VAT należny do Urzędu Skarbowego. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż tymczasowa dzierżawa umotywowana była przedłużającym się terminem przeprocesowania czynności przygotowawczo-organizacyjnych, umożliwiających przekazanie Infrastruktury na rzecz Spółki w drodze aportu. W szczególności, podjęcia czasochłonnych działań wymagały kwestie związane z ochroną przeciwpożarową i uzyskanie odpowiednich pozwoleń od Straży Pożarnej.

Powyższe oznacza zatem, iż, aport Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w drodze realizacji Inwestycji dokonany został w okresie krótszym niż 2 lata liczone od pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadku Gminy.

Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie powinno znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport), niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałej Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstałego PSZOK. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe było stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji w zakresie Infrastruktury.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie było istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez Gminę ulepszeń PSZOK powstałego w ramach Inwestycji, którego wysokość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej.

Podsumowując, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji z uwagi na aport powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku TSUE w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w drodze realizacji Inwestycji do Spółki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - ze względu na to, iż dostawa rzeczonej infrastruktury dokonywana była w okresie krótszym niż 2 lata liczonego od pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - z uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (zakres tego prawa zostanie omówiony poniżej).

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 ¡ 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do pytania nr 1, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu wytworzonej Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w drodze realizacji Inwestycji, w październiku 2025 r. (tj. po dokonaniu wszystkich czynności przygotowawczo-organizacyjnych, umożliwiających dokonanie aportu), stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 2 - w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania VAT przewidziane dla komentowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

Tym samym mając na uwadze charakter dokonanej przez Gminę czynności (aportu) Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki). Ponadto, przejściowa dzierżawa Infrastruktury na rzecz Spółki, poprzedzająca dokonaną transakcję aportu również stanowiła czynność opodatkowaną VAT - tym samym, Infrastruktura w postaci PSZOK od momentu jej oddania do użytkowania była wykorzystywana przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Stanowisko powyższe pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”. (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania" (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków TSUE doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman- Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji po oddaniu ich do użytkowania były w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (początkowo dzierżawa, następnie aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie stanu faktycznego schematu wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych.

Ad 4.

Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizowała tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT.

W większości wydatki poniesione na realizację Inwestycji są związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina może zrealizować prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okresy otrzymania faktur. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej itp.) Gmina może zrealizować prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstaje obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z poniesieniem wydatków na realizację Inwestycji w zakresie Infrastruktury, wskutek których doszło do powstania PSZOK, który wraz z gruntem, na którym został on posadowiony, został wniesiony w drodze aportu do Spółki (aport ten jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 2 nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT) Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniach VAT za miesiące, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki (lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tym i fakturami. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych rozliczeń VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej: Kodeks cywilny):

Art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest więc, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie oraz posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole - a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że w lipcu 2025 r. zakończyli Państwo budowę nowego punktu selektywnego zbierania odpadów komunalnych (PSZOK) powstałego w ramach zadania inwestycyjnego pn. „(…)” (Zadanie/Inwestycja). Zadanie obejmowało w szczególności budowę na nieruchomości, położonej w (…), następujących budynków/budowli: kontenera socjalno-biurowego; kontenera na odpady do ponownego użycia; magazynu na sprzęt; boksów magazynowych na odpady; magazynu odpadów niebezpiecznych; wiaty magazynowej; placu manewrowego PSZOK; sieci zewnętrznych: wodociągowych, kanalizacyjnych, elektrycznych (Infrastruktura).

Powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura została oddana do użytkowania w sierpniu 2025 r.

Na terenie Gminy działalność prowadzi Gminna Spółka Komunalna (…) Sp. z o.o. (Spółka), w której Państwo są jedynym udziałowcem. Do podstawowych zadań Spółki należy m.in. odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych na terenie Gminy. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych) stanowi na gruncie VAT odrębnego od Państwa podatnika VAT.

Państwa zamiarem od początku realizacji Zadania było przekazanie powstałego w jego ramach PSZOK Spółce w formie aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Z przyczyn pozapodatkowych, bezpośrednio po zakończeniu Zadania, oddaliście Państwo PSZOK w dzierżawę na rzecz Spółki na okres trzech miesięcy, począwszy od terminu oddania Infrastruktury do użytkowania. Tymczasowa dzierżawa umotywowana była przedłużającym się terminem przeprocesowania czynności przygotowawczo-organizacyjnych, umożliwiających przekazanie. Następnie, 28 października 2025 r. - zgodnie ze swoim pierwotnym zamiarem - dokonaliście Państwo wniesienia PSZOK do Spółki w drodze aportu. W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem PSZOK i na tej podstawie wykorzystuje go do prowadzonej działalności w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych.

Dokonali Państwo rozliczenia omawianej transakcji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). Dodatkowo, w ramach przedmiotowej transakcji aportu PSZOK na kapitał zapasowy Spółki została przekazana nadwyżka, stanowiąca agio.

Wartość nominalna udziałów, które nabyli Państwo w Spółce, odpowiada wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę na budowę PSZOK w ramach Inwestycji. Część nakładów poniesionych na Inwestycję nie mogła zostać odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów, z uwagi na sposób zaokrąglenia jednostek wartości udziałów. Różnica pomiędzy pełną wartością Inwestycji a łączną wartością nominalną objętych udziałów została zakwalifikowana jako agio i przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki stanowi wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przedmiot planowanego aportu, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie towarzyszy transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność Infrastruktury w postaci PSZOK wraz z gruntem, na którym został on wybudowany w ramach Inwestycji. Transakcja wniesienia aportu nie objęła zatem przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejęła również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszło do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych u Państwa osób (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy).

Nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu dotyczący Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji. Tym samym Spółka musi podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi, itp.), aby taką działalność prowadzić.

Przedmiot planowanego aportu nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z Państwa wskazaniem na moment wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury w postaci PSZOK wraz gruntem, na którym został on wybudowany:

• przedmiot aportu nie stanowił działu, wydziału, oddziału, itp. brak jest jednocześnie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, jak również przedmiot aportu nie ma swojego miejsca w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.;
• przedmiot aportu nie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie jedynie kosztów związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności po Państwa stronie nie występują/nie będą występowały przychody, koszty bieżące związane z funkcjonowaniem majątku, jak również należności i zobowiązania związane z tym majątkiem, wynikające z jego użytkowania. Nie będzie zatem możliwe określenie wyniku finansowego, bowiem majątek ten nie będzie stanowić wyodrębnionej działalności;
• w oparciu o przedmiot aportu, bez ponoszenia dodatkowych działań oraz nakładów, nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, nie był na tyle zorganizowany na moment dokonania aportu, aby umożliwiał prowadzenie działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie stanowi wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także uznania aportu za czynność niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania oraz prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budowli sprzedano ją lub oddano ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budowli na potrzeby własne - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

Art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu, jest powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura, w postaci PSZOK - wybudowane w ramach zadania budynki i budowle wraz z gruntem.

Zasadne jest zatem zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla tej transakcji.

Wskazali Państwo, że Państwa zamiarem od początku realizacji Zadania było przekazanie powstałego w jego ramach PSZOK Spółce w formie aportu. Powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura została oddana do użytkowania w sierpniu 2025 r. Z przyczyn pozapodatkowych, bezpośrednio po zakończeniu Zadania, oddali Państwo PSZOK w dzierżawę na rzecz Spółki na okres trzech miesięcy. Tymczasowa dzierżawa umotywowana była przedłużającym się terminem przeprocesowania czynności przygotowawczo-organizacyjnych, umożliwiających przekazanie PSZOK na rzecz Spółki w drodze aportu. W szczególności, podjęcia czasochłonnych działań wymagały kwestie związane z ochroną przeciwpożarową i uzyskanie odpowiednich pozwoleń od Straży Pożarnej. Następnie, 28 października 2025 r. - zgodnie ze swoim pierwotnym zamiarem - dokonaliście Państwo wniesienia PSZOK do Spółki w drodze aportu.

Z okoliczności sprawy wynika, że do pierwszego zasiedlenia doszło w sierpniu 2025 r. tj. z chwilą oddania do używania Infrastruktury w postaci PSZOK Spółce w ramach dzierżawy. Zatem przekazanie Infrastruktury nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

Dokonali Państwo wniesienia do Spółki w drodze aportu PSZOK (budynków i budowli wraz z gruntem) w październiku 2025 r. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Infrastruktury upłynął okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji aport Infrastruktury nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro aport Infrastruktury nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to należy zbadać przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budowli mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

• sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli oraz
• sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla ustalenia, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki korzysta, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy stanowi, że:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz, że zrealizowali Państwo Inwestycję w postaci budowy PSZOK z zamiarem przekazania efektów tej Inwestycji w ramach aportu na rzecz Spółki. Za przekazaną Infrastrukturę otrzymali Państwo udziały w Spółce. Oznacza to, że powstała Infrastruktura została wykorzystana do czynności opodatkowanych VAT.

Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W zakresie aportu Infrastruktury do Spółki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z budową PSZOK, który był przedmiotem aportu.

Skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, czynność ta podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z ww. art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu w ramach aportu będzie opodatkowana na takich samych zasadach jak budynki i budowle, które są na nim posadowione.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji. Prawo do odliczenia przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Terminy odliczenia podatku naliczonego wynikają ze wskazanych poniżej przepisów.

Art. 86 ust. 10 ustawy:

Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Art. 86 ust. 11 ustawy:

Art. 86 ust. 13 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Podatnik wykonujący swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego może to uczynić w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna nastąpić w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz otrzymali Państwo faktury dokumentujące te transakcje, lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 tej ustawy oraz w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, mogą Państwo - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku faktur dotyczących realizowanej Inwestycji mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo fakturę dokumentującą wydatki dotyczące realizowanej Inwestycji, o ile powstał dla nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy u dostawcy/ usługodawcy.

W konsekwencji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje dla Państwa w okresie, w którym otrzymują Państwo faktury dokumentujące poniesione wydatki (o ile w tym okresie lub wcześniej powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/ usługodawcy tych towarów lub usług) lub w trzech następnych okresach rozliczeniowych. Z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogą Państwo także skorzystać poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo uzyskali, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.