Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.727.2025.1.PS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Prowadzi działalność zarówno gospodarczą, jak i inną niż działalność gospodarcza. W ramach pierwszej z wymienionych wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od tego podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), dalej: „UoVAT”. Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UoVAT (dalej: prewspółczynnik) oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. UoVAT (dalej: współczynnik).

W dniu 31 grudnia 2025 r. zostanie dokonana likwidacja jednostki budżetowej, którą jest Zakład Gospodarki Komunalnej (…) (dalej: ZGK). Dotychczasową działalność ZGK przejmie od 1 stycznia 2026 r. Urząd Gminy w (…). Przedmiotem działalności ZGK jest działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Podatnikiem VAT jest Gmina (…). Usługi związane z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków wykonywane przez ZGK są rozliczane przez Gminę. Od 1 stycznia 2026 r. usługi te wciąż będą rozliczane przez Gminę, przy czym będą wykonywane przez Urząd Gminy w (…).

W związku z powyższym Urząd od 1 stycznia 2026 r. będzie nabywać towary i usługi służące działalności wodnokanalizacyjnej, która do końca 2025 r. wykonywana jest przez podległą Gminie jednostkę - ZGK. Zatem przedmiotem działalności Urzędu Gminy w (…) będzie oprócz dotychczasowej działalności, wykonywanej do 31 grudnia 2025 r., również działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Dodatkowo przedmiotem działalności Urzędu Gminy w (…), które „obejmie” po likwidacji ZGK będzie także zarządzanie oświetleniem ulicznym, odpady komunalne, najem nieruchomości mieszkalnych i dzierżawa – które nie mają wpływu na niżej omówiony prewspółczynnik ilościowy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.), dalej: „u.s.g.”, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W związku z powyższym realizacja spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę stanowi realizację zadań własnych Gminy.

W ramach ww. zadań Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, do których należy odpłatne zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków z nieruchomości należących do mieszkańców i podmiotów gospodarczych (dalej: „podmioty zewnętrzne”). Oprócz powyższego, Gmina zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące jej własność, wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne, jak również odprowadza ścieki z tych nieruchomości (dalej: „jednostki wewnętrzne”).

Gmina prowadzi szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT, jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak zauważyć, iż z całokształtu działalności Gminy będzie można wyodrębnić działalność wodnokanalizacyjną, tj. związaną z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków.

Gmina będzie nabywać towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, udokumentowane fakturami i wykorzystywane na cele zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednocześnie na rzecz jednostek wewnętrznych. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, wydatki na energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, a także usługi monitoringu tych obiektów, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków (oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, analiza ścieków), dalej: „wydatki na działalność wodnokanalizacyjną”. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności wodnokanalizacyjnej.

Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków świadczone na rzecz mieszkańców są i będą czynnościami opodatkowanymi VAT. Generują one dochody wykonane i obrót opodatkowany podatkiem VAT. Dochody ze sprzedaży są wpływem na rachunek budżetu Gminy, zrealizowanym przez jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: JST), wynikającym z jej sprawozdania z wykonania planu finansowego.

Wydatki na działalność wodnokanalizacyjną służą i będą służyć przede wszystkim do zaopatrzenia w wodę podmiotów zewnętrznych, ale również jednostek wewnętrznych. W zakresie, w jakim te wydatki służą do zaopatrzenia w wodę jednostek wewnętrznych służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne, a zatem działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu. Woda jest dostarczana do wszystkich jednostek Gminy, które zużywają ją na potrzeby własnej działalności.

Gmina uznała, że prewspółczynnik jeden, dla całej działalności Urzędu Gminy w (…), który będzie obliczała, w sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), dalej: „Rozporządzenie”, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią od 1 stycznia 2026 r. działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dla działalności wodnokanalizacyjnej możliwe będzie zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik ilościowy opisany poniżej.

Prewspółczynnikiem ilościowym ustalana będzie kwota podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność wodnokanalizacyjną w takim zakresie, w jakim wydatki związane będą z usługami na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast w zakresie w jakim wydatki te będą służyć danej jednostce budżetowej/urzędowi, nie będzie odliczany podatek VAT. Wykorzystanie wydatków na działalność wodnokanalizacyjną do działalności opodatkowanej (usługi dla podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (usługi dla jednostek wewnętrznych) ustalane będzie na podstawie ilości wody oraz ścieków, które zostały dostarczone w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną i odebrane ścieki podmiotom zewnętrznym i jednostkom wewnętrznym. Możliwe będzie zatem ustalenie odrębnie ilości wody i odebranych ścieków przeznaczonych na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek wewnętrznych.

W przypadku odbiorców wewnętrznych, w stosunku do wszystkich nieruchomości została zamontowana aparatura pomiarowa. Na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, oprócz wody dostarczonej do nieruchomości wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne, zużywana jest również woda w ramach ochrony przeciwpożarowej. Ilość wody zużyta na cele ochrony przeciwpożarowej będzie ustalana jako iloczyn pojemności zbiornika wozu strażackiego (w m³) i ilości wyjazdów każdego wozu. W ten sposób ustalana będzie maksymalna możliwa wielkość wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Przyjmuje się bowiem, że przy każdym wyjeździe zbiornik został wykorzystany w pełni. Wozy strażackie nie posiadają wodomierzy, stąd za obiektywne dane Gmina uznaje dane ustalone w sposób powyższy.

W przypadku odbiorców zewnętrznych ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków będą ustalane w części przypadków na podstawie pomiarów i w części przypadków na podstawie tzw. norm zużycia (tam, gdzie nie są zamontowane wodomierze). Określenie ilości na podstawie norm zużycia następuje w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody – dalej: Rozporządzenie w sprawie norm zużycia.

W przypadku nieruchomości, gdzie są zamontowane wodomierze pomiary będą dokonywane w ten sposób, że liczniki główne mierzą dostarczoną wodę na nieruchomość, a zainstalowane na nieruchomości podliczniki mierzą wykorzystaną wodę na posesji, np. w celu podlewania trawników. Ilość odebranych ścieków ustalana będzie jako różnica między odczytem z licznika głównego zainstalowanego na nieruchomości a odczytem z podlicznika. Wyjątkiem są nieruchomości, gdzie nie ma zamontowanego podlicznika (np. gdzie nie ma ogródka). Wówczas ilość odebranych ścieków będzie odpowiadać ilości dostarczonej wody. Podlicznika nie montuje się również na tych nieruchomościach, gdzie nie ma przyłączy kanalizacyjnych (są zamontowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, albo wywóz odbywa się wozami asenizacyjnymi).

W stosunku do świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, w przypadku większości z nich, ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków będzie wynikać z zainstalowanych na nieruchomościach liczników (ustalana będzie na podstawie aparatury pomiarowej). W stosunku do pozostałej części odbiorców zewnętrznych nie ma zainstalowanej aparatury pomiarowej i ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana będzie na podstawie norm zużycia, zgodnie Rozporządzeniem w sprawie norm zużycia. Dla tak ustalanych ilości określana będzie wysokość wynagrodzenia i wystawione zostaną faktury dla odbiorców zewnętrznych.

Na podstawie odczytu na koniec danego roku z liczników głównych na stacjach uzdatniania wody ustalana będzie ilość pobranej wody na wszystkich ujęciach wody. Na wszystkich stacjach uzdatniania wody jest aparatura pomiarowa. Woda dostarczona do odbiorców zewnętrznych, wewnętrznych i na cele przeciwpożarowe ustalana będzie w sposób opisany wyżej: na podstawie odczytów wodomierzy, norm zużycia, pojemności zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów. Wielkość łącznie dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych oraz zużytej na cele przeciwpożarowe będzie mniejsza od sumy ilości pobranej wody na wszystkich ujęciach wody. Wynika to z faktu, że woda jest wykorzystywana również na cele technologiczne (funkcjonowanie stacji uzdatniania wody, płukanie sieci). Zużywana woda na cele technologiczne jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Woda zużyta na cele technologiczne będzie ustalana jako różnica pomiędzy sumą odczytów z liczników głównych na wszystkich ujęciach wody, z których pobierana jest woda, a ilością dostarczonej wody do wszystkich odbiorców i zużytej na cele przeciwpożarowe.

Ścieki dostarczane są do gminnej oczyszczalni ścieków za pośrednictwem infrastruktury kanalizacyjnej oraz wozami asenizacyjnymi. W każdym przypadku ilość dostarczonych ścieków wpływających do oczyszczalni jest opomiarowana, zarówno ilość ścieków dostarczonych kanalizacją, jak i wozami. Na podstawie aparatury pomiarowej ustalana będzie całkowita ilość ścieków dostarczona do oczyszczalni. Na podstawie odczytu z licznika na koniec każdego roku kalendarzowego ustalana będzie ilość dostarczonych w danym roku ścieków. Odczyt z tego licznika będzie wyższy niż ilość odebranych ścieków ustalona na podstawie liczników u wszystkich odbiorców i według norm zużycia.

Wnioskodawca zmierza zatem do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie stosowania dwóch prewspółczynników przez Urząd Gminy w (…), tj.:

1.    Prewspółczynnika ilościowego dla wydatków na działalność wodnokanalizacyjną.

Prewspółczynnik ilościowy będzie liczony jako iloraz sumy rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym i sumy rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem. Prewspółczynnik ten można zilustrować następującym wzorem:

Pre=(Wo+So)/(Wc+Sc)*100%, gdzie:

Pre – oznacza prewspółczynnik ilościowy,

Wo – oznacza ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej w m³,

Wc – oznacza ilość dostarczonej wody ogółem, wyrażonej w m³,

So - oznacza ilość odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej w m³,

Sc - oznacza ilość odebranych ścieków ogółem, wyrażonej w m³.

Wo zawiera ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej, która dostarczona zostanie odbiorcom zewnętrznym, zmierzona za pomocą aparatury pomiarowej zainstalowanej na nieruchomościach odbiorców, a także ustalona na podstawie norm zużycia.

Wc zawiera ilość dostarczonej wody powiększoną o ilość dostarczonej wody w ramach dostaw nieopodatkowanych, tj. do odbiorców wewnętrznych i na cele przeciwpożarowe.

Sc zwiera całkowitą ilość odebranych ścieków, która będzie wynikać z odczytów z liczników dokonywanych na oczyszczalni ścieków. Mierzone i sumowane będą wszystkie ścieki odebrane kanalizacją i wozami asenizacyjnymi.

So zawiera ilość odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej (od odbiorców zewnętrznych), w tym ilość zmierzoną za pomocą aparatury pomiarowej oraz ustaloną na podstawie norm zużycia.

Wielkości Wo, Wc, So, Sc ustalane będą dla każdego roku (dane roczne o ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków).

Woda zużywana na cele technologiczne nie zawiera się w liczniku ani w mianowniku (nie jest wliczona do Wo ani też do Wc), ponieważ nie jest to woda przeznaczona wyłącznie na działalność gospodarczą ani na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Jest to woda służąca dla obu tych działalności, albowiem wykorzystywana jest do prawidłowego funkcjonowania stacji uzdatniania wody i infrastruktury wodociągowej. Zasadne jest zatem niewliczanie tej ilości wody do licznika ani mianownika.

2.    Dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu Gminy w (…) zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w Rozporządzeniu, czyli prewspółczynnik liczony zgodnie ze wzorem określonym w §3 ust. 2 Rozporządzenia.

Gmina zmierza zatem do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS), czy od 1 stycznia 2026 r. Gmina może stosować dla Urzędu dwa prewspółczynniki: prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla wydatków na działalność ogólną oraz prewspółczynnik ilościowy dla wydatków na działalność wodnokanalizacyjną. Zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie w jakim zakupy na działalność wodnokanalizacyjną służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych i cele przeciwpożarowe, gdzie dostawy wody i odbiór ścieków nie są opodatkowane) VAT nie będzie odliczany.

Do tak stosowanego prewspółczynnika ilościowego Gmina nie będzie stosować już współczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy (współczynnika, czyli proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 w zw. z 10a UoVAT). Urząd Gminy prowadzi, co prawda sprzedaż zwolnioną z VAT, ale jak wynika z kalkulacji prewspółczynnika ilościowego, w zakresie w jakim dostarczana jest woda do Urzędu i odbierane są ścieki z Urzędu, podatek VAT nie będzie odliczany. W liczniku wzoru zawiera się ilość dotycząca odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana), a w mianowniku ilość dotycząca wszystkich obiorców. Wobec czego prewspółczynnik ilościowy określa część wydatku przypadającą na odbiorców zewnętrznych (kwota VAT z faktury zakupu, pomnożona przez prewspółczynnik ilościowy, odzwierciedla tę część podatku VAT, która przypada wyłącznie na odbiorców zewnętrznych). Oznacza to, że prewspółczynnikiem ilościowym, Gmina wyłącza już odliczenie w zakresie w jakim dostawa wody i odbiór ścieków ma miejsce w stosunku do Urzędu Gminy, a zatem również w zakresie w jakim zakupy na działalność wodnokanalizacyjną będą służyć sprzedaży zwolnionej Urzędu Gminy.

Wszystkie liczniki służące do pomiarów są zalegalizowane i spełniają wymagania przewidziane Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 23 października 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wodomierze oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych.

W ocenie Gminy prewspółczynnik liczony dla Urzędu Gminy w (…), zgodnie z Rozporządzeniem w żaden sposób nie będzie odzwierciedlał specyfiki prowadzonej przez tę jednostkę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć będzie odzwierciedlał natomiast prewspółczynnik ilościowy.

Infrastruktura wodnokanalizacyjna dotyczy i będzie dotyczyła usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, w przeważającej części na rzecz podmiotów zewnętrznych. Potwierdza to fakt, że liczba nieruchomości należących do Gminy, przyłączonych do sieci, stanowi zaledwie kilka procent ogółu nieruchomości przyłączonych do sieci. Również ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków świadczy o tym, że działalność wodnokanalizacyjna zasadniczo dotyczy podmiotów zewnętrznych, na rzecz których Gmina świadczy usługi opodatkowane VAT. Prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem jest odpowiedni dla wydatków, w przypadku których związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jest dominujący, natomiast w odniesieniu do wydatków na działalność wodnokanalizacyjną główny jest związek z działalnością gospodarczą.

Prewspółczynnik ilościowy, o którym mowa jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT.

W ocenie Gminy, gdyby działalność wodnokanalizacyjna obejmowała wyłącznie odbiorców zewnętrznych, tj., gdyby Gmina nie obsługiwała nieruchomości należących do Gminy i nie wykorzystywałaby wody na cele przeciwpożarowe to miałaby prawo do odliczenia podatku VAT w pełni. To zużycie na cele własne jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele przeciwpożarowe powoduje obowiązek stosowania prewspółczynnika. Te cele oznaczają bowiem zużycie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Opisana proporcja odzwierciedla dokładnie przeznaczenie na te dwa rodzaje działalności. Z tych powodów Gmina uważa, że opisana proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto nadmienia się, iż w dniu 15 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (znak: 0114-KDIP4-1.4012.633.2021.2.APR) odpowiednią do stanu faktycznego obowiązującego do końca 2025 r., tj. takiego, w którym działalność wodnokanalizacyjna w Gminie (…) jest prowadzona przez ZGK. DKIS wówczas potwierdził Gminie prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą wyżej opisanego prewspółczynnika ilościowego. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS „należy uznać, że dla zakupów na wodkan, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów. W świetle powyższych okoliczności, dla zakupów na wodkan znajduje zastosowanie prewspółczynnik ilościowy”. Nadmienia się również, iż oprócz zmiany jednostki zajmującej się działalnością wodnokanalizacyjną (z ZGK na Urząd Gminy w (…)) nie nastąpiła żadna zmiana w wykorzystaniu oraz przeznaczeniu wpływów na ww. działalność.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodnokanalizacyjną w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodnokanalizacyjną w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego. Sposób określenia proporcji opracowany przez Gminę, polegający na stosowaniu w stosunku do wydatków na działalność wodnokanalizacyjną prewspółczynnika ilościowego, zaś w związku z pozostałą działalnością Urzędu Gminy w (…) - wzoru wynikającego z Rozporządzenia, należy uznać za bardziej reprezentatywny, niż stosowanie wyłącznie wzoru z Rozporządzenia. Sposób określenia proporcji oparty wyłącznie na Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności wodnokanalizacyjnej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wskazany we wniosku indywidualny sposób obliczania proporcji w zakresie działalności wodociągowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś wzór przewidziany dla urzędu w Rozporządzeniu opiera się na założeniu o „niegospodarczym” charakterze działalności, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2h UoVAT, na podstawie którego Gmina może stosować własny sposób określenia proporcji.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 86 ust. 1 UoVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UoVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b UoVAT - Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c UoVAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)    średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)    średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)    roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)    średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c UoVAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 UoVAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów skorzystał z udzielonego mu w art. 86 ust. 22 UoVAT przywileju i wydał przedmiotowe rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)    urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)    jednostkę budżetową,

c)    zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 2 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=(A*100) /D_UJST,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie § 2 pkt 9 Rozporządzenia rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)    dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)    zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)    dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)    środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)    wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)     kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)    odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Na podstawie § 3 ust. 5 Rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)    dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)    transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez JST. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczania dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiona cechami relewantnymi JST, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h UoVAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 UoVAT sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Ustawodawca nie ogranicza ilości prewspółczynników na daną jednostkę.

Zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20 „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno‑kanalizacyjnej. Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywana do ściśle określonej działalności, to przy odliczeniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza do tego majątku”.

Stosownie do treści wyroku NSA z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20 – „Cechy konstrukcyjne systemu VAT, uzasadniają wykładnie omawianych przepisów dopuszczającą modelowość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście to uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez JST i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczeniu podatku w proporcji możliwe najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Całokształt przepisów UoVAT poświęconych określaniu proporcji odliczanych w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b UoVAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla urzędu obsługującego JST ma charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej cele, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest i będzie wykonywana działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. poprzez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, poprzez spółkę komunalną, czy poprzez samą Gminę) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej, tj. w przypadku prowadzenia działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji przez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, bądź urząd - przewiduje ono inny sposób liczenia prewspółczynnika, mimo faktu, iż w każdym z tych przypadków działalność wodnokanalizacyjna wykonywana jest identycznie.

W sytuacji, gdyby Gmina świadcząc usługi wodnokanalizacyjne świadczyła wyłącznie usługi na rzecz mieszkańców (nie zaopatrywałby w wodę jednostek organizacyjnych), wydatki na działalność wodnokanalizacyjną byłyby związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia. Fakt dostarczania wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych w wielkości kilku procent ogólnie dostarczanej wody i odbieranych ścieków nie może powodować, że prawo do odliczenia podatku VAT spadnie do tak niskiego poziomu, jaki wynika z Rozporządzenia. Ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków zatem lepiej obrazuje zakres wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla wydatków na działalność wodnokanalizacyjną, wręcz nie można stosować w przedstawionym zdarzeniu przyszłym metody wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów.

Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia dla ww. wydatków stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Gmina ponosiłaby bowiem ciężar ekonomiczny podatku VAT, w zakresie w jakim nie występuje jako ostateczny konsument, lecz jako podatnik VAT.

Stosowanie indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodnokanalizacyjnej przez jednostki samorządu terytorialnego jest popierane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który również stoi na stanowisku, że w zakresie tej działalności nie można uznać prewspółczynnika z Rozporządzenia za spełniającego warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b UoVAT. Zdaniem NSA bardziej reprezentatywny jest klucz oparty na ilości dostarczonej wody/ odebranych ścieków/obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w „obrocie” ogółem.

Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18: „Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno‑kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu”.

W tym wyroku NSA zaznacza również, że „skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: (...) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT). (…) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia”.

NSA, niejednokrotnie podkreślał już w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

Również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., w sprawie I FSK 795/18, Sąd podzielił stanowisko, zgodnie z którym dla działalności wodnokanalizacyjnej bardziej reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny niż wynikający z Rozporządzenia.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to wiec ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

NSA sam podkreśla w wydanych orzeczeniach, że Rozporządzenie nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej gmin. W analogicznej sprawie zapadł wyrok NSA w dniu 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, którego uzasadnienie było przytaczane w kolejnych orzeczeniach.

W wyroku zaś z dnia 3 marca 2023 r., sygn. I FSK 63/20, NSA stwierdza, iż „we wskazanym wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o PTU - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych)”.

O ile orzeczenia NSA nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, należy stwierdzić, że z uwagi na jednolite stanowisko Sądu w sprawie prewspółczynika dla tej konkretnej działalności gmin, jakiekolwiek drobne różnice w stanach faktycznych nie mają istotnego znaczenia.

Warto również wskazać, że interpretacja DKIS z dnia 27 lipca 2020 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.189.2020.2.KM, dotyczyła prawa do odliczenia podatku VAT prewspółczynnikiem ilościowym wydatków na działalność wodnokanalizacyjną w przypadku prowadzenia działalności przez urząd obsługujący JST. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS „metoda wskazana przez Gminę daje więc możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowo‑kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób określenia proporcji oparty na kryterium ilościowym może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć”.

Podobnie interpretacja DKIS z dnia 22 czerwca 2022 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.222.2021.2.SL dotyczyła stanu faktycznego, w którym działalność wodnokanalizacyjna była prowadzona przez urząd. Zgodnie ze stanem faktycznym „w ramach działalności Gmina, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej – Urzędu, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których między innymi zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki z nieruchomości należących do osób fizycznych i prawnych (np. mieszkańców, przedsiębiorstw) – dalej: „odbiorcy zewnętrzni”. Oprócz powyższego, Urząd zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy stanowiące jednego podatnika (urząd, szkoły, świetlice wiejskie, ośrodek pomocy społecznej), jak również odprowadza ścieki z tych nieruchomości. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków wykonywane dla jednostek budżetowych, z wyłączeniem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jest dokumentowane notą księgową, na podstawie której jednostki te są obciążane za wodę i ścieki”. DKIS wyraził stanowisko, zgodnie z którym: „Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o kryterium ilościowe”. W interpretacji tej DKIS potwierdził również, że w odniesieniu do pozostałych zakupów urzędu (związanych z ogólną jego działalnością) gminie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia liczonego dla urzędu.

Nie bez znaczenia, dla poparcia stanowiska Gminy jest interpretacja indywidualna z 15 grudnia 2021 r. wydana w sprawie Gminy (…) (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.633.2021.2.APR). Dotyczyła ona stanu faktycznego, w którym działalność wodnokanalizacyjną wykonuje ZGK. Ten wniosek różni się w istocie tym, że działalność ta od 1 stycznia 2026 r. będzie prowadzona przez Urząd Gminy w (…). Zmiana jednostki wykonującej działalność nie powinna mieć zatem znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodnokanalizacyjną. Gmina wciąż powinna być uprawniona do odliczenia prewspółczynnikiem ilościowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach swojej działalności wykonują Państwo działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Od 1 stycznia 2026 r. usługi te będą rozliczane przez Państwa, przy czym będą wykonywane przez Urząd Gminy.

Wykonują Państwo czynności opodatkowane podatkiem VAT, do których należy odpłatne zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków z nieruchomości należących do mieszkańców i podmiotów gospodarczych („podmioty zewnętrzne”). Oprócz powyższego, zaopatrują Państwo w wodę nieruchomości stanowiące jej własność, wykorzystywane przez Państwa jednostki organizacyjne, jak również odprowadzają Państwo ścieki z tych nieruchomości („jednostki wewnętrzne”).

Prowadzą Państwo szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT, jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z całokształtu Państwa działalności będzie można wyodrębnić działalność wodnokanalizacyjną, tj. związaną z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków.

Nabywają Państwo towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami i wykorzystywane na cele zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednocześnie na rzecz jednostek wewnętrznych. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, wydatki na energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, a także usługi monitoringu tych obiektów, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków (oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, analiza ścieków).

Wydatki na działalność wodnokanalizacyjną służą i będą służyć przede wszystkim do zaopatrzenia w wodę podmiotów zewnętrznych, ale również jednostek wewnętrznych.

Uznali Państwo, że prewspółczynnik jeden, dla całej działalności Urzędu Gminy, który będą Państwo obliczali, w sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Dla działalności wodnokanalizacyjnej możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik ilościowy.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodnokanalizacyjną w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, które dotyczą działalności gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla  jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego,
o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zamierzają Państwo stosować:

• prewspółczynnik ilościowy dla wydatków na działalność wodnokanalizacyjną;
• dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu - przewidziany w Rozporządzeniu, czyli prewspółczynnik liczony zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Wskazali Państwo, że w przypadku odbiorców wewnętrznych w stosunku do wszystkich nieruchomości została zamontowana aparatura pomiarowa. Na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, oprócz wody dostarczonej do nieruchomości wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne, zużywana jest również woda w ramach ochrony przeciwpożarowej. Ilość wody zużyta na cele ochrony przeciwpożarowej będzie ustalana jako iloczyn pojemności zbiornika wozu strażackiego (w m³) i ilości wyjazdów każdego wozu. W stosunku do świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, w przypadku większości z nich, ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków będzie wynikać z zainstalowanych na nieruchomościach liczników (ustalana będzie na podstawie aparatury pomiarowej). W stosunku do pozostałej części odbiorców zewnętrznych nie ma zainstalowanej aparatury pomiarowej i ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana będzie na podstawie norm zużycia, zgodnie Rozporządzeniem w sprawie norm zużycia. Woda dostarczona do odbiorców zewnętrznych, wewnętrznych i na cele przeciwpożarowe ustalana będzie w sposób opisany wyżej: na podstawie odczytów wodomierzy, norm zużycia, pojemności zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów. Ścieki dostarczane są do gminnej oczyszczalni ścieków za pośrednictwem infrastruktury kanalizacyjnej oraz wozami asenizacyjnymi. W każdym przypadku ilość dostarczonych ścieków wpływających do oczyszczalni jest opomiarowana, zarówno ilość ścieków dostarczonych kanalizacją, jak i wozami. Na podstawie aparatury pomiarowej ustalana będzie całkowita ilość ścieków dostarczona do oczyszczalni.

Wskazali Państwo, że prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT.

Uważają Państwo, że wskazany we wniosku indywidualny sposób obliczania proporcji w zakresie działalności wodnkanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W Państwa ocenie, gdyby działalność wodnokanalizacyjna obejmowała wyłącznie odbiorców zewnętrznych, tj., gdyby nie obsługiwali Państwo nieruchomości należących do Państwa i nie wykorzystywaliby Państwo wody na cele przeciwpożarowe to mieliby Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w pełni. To zużycie na cele własne Państwa jednostek organizacyjnych oraz na cele przeciwpożarowe powoduje obowiązek stosowania prewspółczynnika. Te cele oznaczają bowiem zużycie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Opisana proporcja odzwierciedla dokładnie przeznaczenie na te dwa rodzaje działalności. Z tych powodów, Państwa zdaniem, opisana proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W Państwa ocenie, prewspółczynnik liczony dla Urzędu Gminy, zgodnie z Rozporządzeniem, w żaden sposób nie będzie odzwierciedlał specyfiki prowadzonej przez tę jednostkę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć będzie odzwierciedlał natomiast prewspółczynnik ilościowy.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku ustalony dla działalności wodnokanalizacyjnej może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wodnokanalizacyjną uznaję, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji będzie opierał się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustaloną na podstawie: aparatury pomiarowej, wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody, pojemności zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów wozu). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać wydatki dotyczące działalności wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodnokanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika jako iloraz sumy rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym i sumy rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, wyrażony w wartości procentowej, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie będzie zapewniała dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących wyłącznie działalności wodnokanalizacyjnej w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie odzwierciedlała obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a zatem nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.