Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.737.2025.1.PS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnego udostępnienia Zaplecza Technicznego na rzecz Operatora oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Zaplecza Technicznego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Województwo (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Województwo”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 581 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie województwa”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Województwa, przewidziane w art. 14 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, są w ramach Województwa wykonywane przez wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz urząd marszałkowski obsługujący zarząd województwa (dalej: „Urząd Marszałkowski”). Urząd Marszałkowski wraz z wojewódzkimi samorządowymi jednostkami organizacyjnymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Województwo.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Województwo działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z obszarów działania Województwa, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie wojewódzkim są zadania z zakresu transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Zadania z zakresu transportu zbiorowego świadczone przez Województwo obejmują w szczególności organizowanie publicznego transportu zbiorowego w zakresie wojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich (Przewozów Regionalnych - dalej: „PR”) i kolei aglomeracyjnej ((…) - dalej: „PKA”) oraz zarządzanie tym transportem. W związku z powyższym Województwo zawarło umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie wojewódzkich lub międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich i w zakresie aglomeracyjnych kolejowych przewozów pasażerskich („Umowa”) z wyspecjalizowanym podmiotem zewnętrznym – „(…) S. A. z siedzibą w (…) („Operator”).

Na mocy zawartej Umowy, zgodnie z treścią przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Województwo - jako organizator publicznego transportu zbiorowego w zakresie PR i PKA - zleca Operatorowi wykonywanie przewozów kolejowych na terenie Województwa. W zamian, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa publicznego, Województwo wypłaca Operatorowi rekompensatę. Rekompensata jest pomniejszana o przychody uzyskane przez Operatora w związku ze świadczeniem usług przewozowych. Powiększają ją natomiast koszty ponoszone przez Operatora w związku ze świadczeniem tych usług oraz tzw. „rozsądny zysk” Operatora. Prawo Operatora do rekompensaty wynika z przepisów rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 oraz art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Obowiązek wypłacania rekompensaty nałożony został na Wnioskodawcę na podstawie wskazanych wyżej przepisów prawa publicznego i Wnioskodawca nie ma swobody w kształtowaniu wysokości rekompensaty.

W celu zwiększenia udziału kolejowych przewozów pasażerskich o charakterze aglomeracyjnym w obsłudze mieszkańców (…), oraz poprawienia częstotliwości, skomunikowania, punktualności realizowanych połączeń w tym obszarze oraz zwiększenia dostępności i atrakcyjności transportu kolejowego, Województwo zdecydowało się na realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). W ramach przedmiotowej Inwestycji zakupiono tabor kolejowy obejmujący (...), przeznaczonych do obsługi połączeń wykonywanych w ramach (…), oraz wybudowano zaplecze techniczne umożliwiające utrzymanie pojazdów kolejowych będących własnością Województwa. Budowa Zaplecza Technicznego miała miejsce w (…) w sąsiedztwie stacji PKP (…) i obejmowała m.in.:

• przebudowę układu torowego w celu pozyskania terenu pod Zaplecze Techniczne oraz włączenia do układu stacji,
• budowę i przebudowę sieci i urządzeń telekomunikacyjnych związanych z budową bocznicy kolejowej i hali zaplecza technicznego,
• budowę nowych urządzeń sterowania ruchem kolejowym dla nowego układu torowego,
• budowę hali technologicznej z myjnią wraz z wykonaniem 3 torów przeglądowo-naprawczych wyposażonych w urządzenia technologiczne wraz z jednotorowym stanowiskiem całorocznej myjni taboru (dalej łącznie jako: „Zaplecze Techniczne”).

Wybudowane Zaplecze Techniczne jest obiektem wielofunkcyjnym, składającym się z następujących części: serwisowo-utrzymaniowo-naprawczej, administracyjno-biurowej, szkoleniowej, warsztatowej, magazynowej oraz myjni. Hala stanowi integralną część kompleksu bocznicy kolejowej, który obejmuje również układ torowy, kontenerową stację paliw, drogę dojazdową i miejsca postojowe. Zastosowane rozwiązania techniczne w Zapleczu Technicznym umożliwiają realizację następujących operacji:

• wykonywania wymaganych przeglądów okresowych pojazdów,
• przeprowadzania napraw bieżących pojazdów do poziomu P3 włącznie, bieżącą konserwację urządzeń i podzespołów pojazdów,
• wykonywania procesów odfekalniania, czyszczenia oraz mycia pojazdów w automatyzowanej myjni,
• wymiany i uzupełniania materiałów eksploatacyjnych w pojazdach kolejowych, prowadzenia szkoleń dla personelu.

Po zakończeniu Inwestycji, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (dalej: „Umowa dzierżawy”), Województwo odpłatnie udostępniło Zaplecze Techniczne na rzecz Operatora świadczącego usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich użyteczności publicznej na terenie Województwa, tj. „(…)” S. A. z siedzibą w (…) (dalej również jako: „Spółka” lub „Dzierżawca”).

Umowa dzierżawy została zawarta na czas oznaczony, tj. od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r., a następnie - na mocy aneksu - termin jej obowiązywania został przedłużony do dnia 31 grudnia 2025 r., tj. na czas obowiązywania aktualnej umowy z Operatorem. Obecnie procedowane jest podpisanie umowy na rok 2026.

Województwo informuje, że użytkowanie Zaplecza Technicznego związane z zarządzaniem systemem utrzymania pojazdów kolejowych oraz wykonywaniem czynności utrzymaniowo-naprawczych pojazdów będących własnością Województwa (…) jest jednym z elementów zadań umowy o świadczenie usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich, w związku z tym każdorazowo będzie przedmiotem dzierżawy z Operatorem świadczącym usługi dla Województwa (…) w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich.

Z tytułu udostępniania Zaplecza Technicznego na podstawie Umowy dzierżawy, Województwo pobiera od Dzierżawcy miesięczne wynagrodzenie w wysokości 569 410,05 zł brutto, czyli w skali roku 6 832 920,60 zł brutto. Od 2027 r. do 2031 r. miesięczny czynsz dzierżawny Zaplecza Technicznego będzie wynosił 1 145 991 zł brutto, czyli w skali roku 13 751 892 zł brutto.

Wynagrodzenie jest płatne na rachunek bankowy Województwa, a należność dokumentowana jest fakturą VAT wystawianą przez Województwo. Obroty z tytułu odpłatnego udostępniania Zaplecza Technicznego Spółce są wykazywane w deklaracjach zbiorczych Województwa.

Kalkulacja wynagrodzenia na podstawie Umowy dzierżawy została poczyniona w ramach świadomej polityki Województwa, z uwzględnieniem realiów rynkowych w taki sposób, aby zrównoważyć pełną amortyzację wybudowanego Zaplecza Technicznego w okresie dzierżawy. Wnioskodawca określił wysokość czynszu dzierżawnego na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę takie czynniki jak amortyzacja dla poszczególnych grup urządzeń i obiektów budowlanych, marża dla Wnioskodawcy oraz podatek VAT.

Kalkulując wysokość wynagrodzenia, Województwo wzięło pod uwagę szereg czynników, w tym w szczególności obowiązujące na lokalnym rynku stawki czynszu za wynajem powierzchni, wysokość nakładów poniesionych na Zaplecze Techniczne, okres zwrotu Inwestycji w zakresie Zaplecza Technicznego oraz stawki jej amortyzacji rocznej.

Wydatki poniesione przez Województwo na budowę Zaplecza Technicznego (dalej: „wydatki inwestycyjne”) zostały sfinansowane ze środków własnych Województwa oraz z otrzymanego przez Województwo dofinansowania ze środków zewnętrznych. Wszelkie wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Województwo przez wykonawców prac. Całkowity koszt budowy Zaplecza Technicznego wyniósł 167 975 477 zł brutto, zgodnie z dokumentami OT z dnia 31 grudnia 2023 r.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowe Zaplecze Techniczne stanowi element działalności Województwa w zakresie odpłatnego wykorzystania nieruchomości znajdujących się w zasobach Województwa. Oznacza to, że opisana Inwestycja od początku była realizowana przez Województwo z intencją późniejszego odpłatnego udostępnienia Zaplecza Technicznego podmiotowi zewnętrznemu.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Zaplecze Techniczne, o którym mowa we Wniosku, służy oraz w przyszłości będzie służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Cale Zaplecze Techniczne stanowi bowiem przedmiot umowy udostępnienia, tj. jest wykorzystywane przez Województwo wyłącznie do odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy. Z Zaplecza Technicznego może korzystać tylko Operator. Jednakże, zgodnie z postanowieniami ustawy o transporcie kolejowym w uzasadnionych przypadkach Zaplecze Techniczne może zostać udostępnione innemu przewoźnikowi (dotychczas taka sytuacja nie wystąpiła w praktyce).

Wnioskodawca wskazuje, że w podobnym stanie faktycznym uzyskał pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 16 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.447.2020.1.KS, dotyczącą prawa do odliczenia VAT.

Pytania

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynność odpłatnego udostępnienia Zaplecza Technicznego do Spółki/Operatora na podstawie pisemnej umowy dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT?

2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Województwu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Zaplecza Technicznego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  W przedstawionym stanie faktycznym czynność odpłatnego udostępnienia Zaplecza Technicznego do Spółki/Operatora na podstawie pisemnej umowy dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT.

2.  W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Województwu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Zaplecza Technicznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Konstrukcja taka jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania, jednej z podstawowych zasad unijnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem (por. m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 29 października 2015 r., sygn. I FSK 1352/14; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1889/15; wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 3 marca 1994 r., sygn. C-16/93), dla uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie),
• występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy (istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a wynagrodzeniem).

Przechodząc do analizy przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że między stronami transakcji (Wnioskodawcą a Spółką) istnieje stosunek prawny (umowa dzierżawy Zaplecza Technicznego). Istnieje także wzajemność świadczeń. Zasadniczo, w przypadku tego typu umowy, podstawowym świadczeniem jest oddanie przez Wnioskodawcę Spółce Zaplecza Technicznego do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony. Po stronie Wnioskodawcy występuje natomiast wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym przez niego świadczeniem. Ponadto, w analizowanym stanie faktycznym realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki świadczenie - z punktu widzenia ustawy o VAT - skutkuje powstaniem korzyści po stronie Spółki w postaci możliwości korzystania z Zaplecza Technicznego w sposób określony w umowie udostępnienia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie Zaplecza Technicznego na rzecz Spółki będzie zasadniczo spełniało przesłanki do uznania go za opodatkowane VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, aby przyjąć, iż dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT koniecznym jest stwierdzenie, iż jest ona wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego nie posiadają statusu podatnika VAT w przypadku, gdy wykonują czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie wojewódzkim, do zadań województwa należą zadania z zakresu transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Jak zostało natomiast wskazane w opisie stanu faktycznego, całe Zaplecze Techniczne jest udostępniane Spółce na podstawie podpisanej umowy cywilnoprawnej. Podsumowując, Województwo, wykonując we własnymi imieniu i na własny rachunek opisaną w stanie faktycznym czynność dzierżawy Zaplecza Technicznego, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że udostępnienie Zaplecza Technicznego Spółce stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), przykładowo w interpretacji z dnia 15 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.13.2024.AW, zgodnie z którą: „Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) W związku z tym, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Ponadto, zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 16 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.198.2025.1.KS: „(...) odpłatne udostępnianie przez Gminę rozbudowanego budynku Z na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (będzie czynnością cywilnoprawną). Zatem - w odniesieniu do tej czynności - Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa rozbudowanego budynku Z) - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, przez podatnika VAT należy rozumieć podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, która to działalność zasadniczo powinna być wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły i dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika zatem, iż jednym z warunków uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zorganizowany charakter. Ponadto, działalnością gospodarczą będzie tylko taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Tym samym, dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, cały budynek Zaplecza Technicznego jest przekazany Spółce poprzez podpisanie umowy cywilnoprawnej.

Podsumowując, Województwo, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek opisaną w stanie faktycznym czynność udostępniania, działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym spełniony jest pierwszy ze wskazanych powyżej warunków.

2) Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wyklucza to zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jak bowiem zostało już wcześniej wskazane, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten wskazuje bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Województwa, w opisanym w stanie faktycznym, spełnione są wszystkie wskazane powyżej warunki dotyczące odliczenia VAT. Po zakończeniu Inwestycji, Zaplecze Techniczne, będące własnością Województwa, zostało w całości udostępnione Spółce w drodze odpłatnej umowy dzierżawy. Udostępnienie to stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Tym samym, Zaplecze Techniczne jest przez Województwo w pełni wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Województwo jest w stanie bezpośrednio przypisać poniesione wydatki na jej realizację do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, Województwo pobiera od Dzierżawcy wynagrodzenie ustalone o kryteria rynkowe. Kalkulacja wynagrodzenia uwzględnia uwarunkowania rynkowe, w szczególności obowiązujące na lokalnym rynku stawki wynagrodzenia za odpłatne udostępnienie powierzchni, wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Zaplecza Technicznego, okres zwrotu Inwestycji w zakresie Zaplecza Technicznego oraz stawkę amortyzacji rocznej Zaplecza Technicznego. Kalkulacja ta uwzględnia także specyfikę działalności objętej umową.

Jednocześnie poniesione przez Województwo wydatki nie mieszczą się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 ustawy o VAT.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji w zakresie Zaplecza Technicznego są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w rezultacie drugi z warunków również należy uznać za spełniony. Wnioskodawcy będzie więc przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Zaplecza Technicznego.

Wnioskodawca wskazuje, że w podobnym stanie faktycznym uzyskał pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 16 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.447.2020.1.KS, dotyczącą prawa do odliczenia VAT, w myśl której: „W omawianej sprawie obydwa warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, ponieważ Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki związane z wybudowaniem Infrastruktury w ramach ww. Projektu będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatną dzierżawą hali wraz z bocznicą kolejową. W świetle powyższego, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy hali wraz z bocznicą kolejową - Zaplecza Technicznego w ramach Projektu „Budowa Podmiejskiej Kolei Aglomeracyjnej – PKA: Zakup taboru wraz z budową zaplecza technicznego” Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie Infrastruktury”.

Województwo pragnie ponadto podkreślić, że prawo do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z odpłatnym udostępnieniem/najmem/dzierżawą składników majątkowych potwierdzają organy podatkowe oraz sądy administracyjne w wydawanych interpretacjach indywidualnych i wyrokach.

Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.321.2023.2.APR, wskazał, że „(...) odpłatne udostępnianie 12 szt. pojazdów szynowych i symulatora jazdy na rzecz Operatora, na podstawie umowy dzierżawy, za które Państwo będą pobierali wynagrodzenie, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (która stanowi czynność cywilnoprawną). Wobec tego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na zakup 12 szt. pojazdów szynowych i symulatora jazdy w ramach realizacji projektu pn. „(...)” będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniu 12 szt. pojazdów szynowych i symulatora jazdy, na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Operatora, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku. Zatem, będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na zakup 12 szt. pojazdów szynowych i symulatora jazdy w ramach realizacji projektu pn. „(...)”, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął DKIS w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.236.2019.1.SJ, zgodnie z którą: „(...) w przypadku zawarcia umowy dzierżawy pojazdów szynowych, zakupionych w ramach Projektu „Budowa Podmiejskiej Kolei (...) - PK (...): „Zakup taboru wraz z budową zaplecza technicznego” Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup taboru kolejowego”;
• z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.26.2018.1.IP, w myśl której: „(...) Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi opracowania studium wykonalności projektu (...). Zainteresowanemu będzie także przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanej usługi audytowej (...) w ramach realizacji projektu pn. „(...)” dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany działa/będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a nabywane w ramach przedmiotowego projektu ww. usługi mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Województwo czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. dzierżawą zespołów)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Województwu przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję w zakresie Zaplecza Technicznego, której powierzchnia jest w całości przedmiotem odpłatnego udostępnienia ze względu na fakt, iż Województwo wykorzystuje Zaplecze Techniczne wyłącznie w celu odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki, a więc do czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, Województwo wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 581 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie województwa:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa:

Art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa:

Z opisu sprawy wynika, że realizowali Państwo inwestycję pn. „(…)” . W ramach przedmiotowej Inwestycji wybudowano m.in. Zaplecze Techniczne umożliwiające utrzymanie pojazdów kolejowych będących własnością Województwa. Wybudowane Zaplecze Techniczne jest obiektem wielofunkcyjnym, składającym się z następujących części: serwisowo‑utrzymaniowo‑naprawczej, administracyjno-biurowej, szkoleniowej, warsztatowej, magazynowej oraz myjni.  Po zakończeniu Inwestycji, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (Umowy dzierżawy), odpłatnie udostępnili Państwo Zaplecze Techniczne na rzecz Operatora świadczącego usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich użyteczności publicznej na Państwa terenie. Umowa dzierżawy została zawarta na czas oznaczony, tj. od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r., a następnie - na mocy aneksu - termin jej obowiązywania został przedłużony do dnia 31 grudnia 2025 r., tj. na czas obowiązywania aktualnej umowy z Operatorem. Obecnie procedowane jest podpisanie umowy na rok 2026. Z tytułu udostępniania Zaplecza Technicznego na podstawie Umowy dzierżawy, pobierają Państwo od Dzierżawcy miesięczne wynagrodzenie w wysokości 569 410,05 zł brutto, czyli w skali roku 6 832 920,60 zł brutto. Od 2027 r. do 2031 r. miesięczny czynsz dzierżawny Zaplecza Technicznego będzie wynosił 1 145 991 zł brutto, czyli w skali roku 13 751 892 zł brutto. Kalkulacja wynagrodzenia na podstawie Umowy dzierżawy została poczyniona z uwzględnieniem realiów rynkowych w taki sposób, aby zrównoważyć pełną amortyzację wybudowanego Zaplecza Technicznego w okresie dzierżawy. Wnioskodawca określił wysokość czynszu dzierżawnego na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę taki czynniki jak amortyzacja dla poszczególnych grup urządzeń i obiektów budowlanych, marża dla Wnioskodawcy oraz podatek VAT. Inwestycja od początku była realizowana przez Państwa z intencją późniejszego odpłatnego udostępnienia Zaplecza Technicznego podmiotowi zewnętrznemu.

Sformułowali Państwo wątpliwości, czy odpłatne udostępnienie Zaplecza Technicznego do Spółki/Operatora stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, która nakłada na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W odniesieniu do tej czynności nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność odpłatnego udostępnienia Zaplecza Technicznego do Spółki/Operatora stanowi usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani przepisy ustawy ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów, za którą jest pobierane wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem odpłatne udostępnienie Zaplecza Technicznego do Spółki/Operatora stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Zaplecza Technicznego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

‒     odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz

‒     towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT oraz Zaplecze Techniczne, które powstało w ramach Inwestycji, jest wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatnej dzierżawy).

Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Zaplecza Technicznego. Odliczenie jest możliwe pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Zatem w interpretacji oparłem się w szczególności na informacjach, że kalkulacja wynagrodzenia na podstawie Umowy dzierżawy została poczyniona w ramach świadomej polityki Województwa, z uwzględnieniem realiów rynkowych w taki sposób, aby zrównoważyć pełną amortyzację wybudowanego Zaplecza Technicznego w okresie dzierżawy oraz że kalkulując wysokość wynagrodzenia brali Państwo pod uwagę obowiązujące na lokalnym rynku stawki czynszu za wynajem powierzchni, wysokość nakładów poniesionych na Zaplecze Techniczne, okres zwrotu Inwestycji w zakresie Zaplecza Technicznego oraz stawki jej amortyzacji rocznej.

Interpretacja nie wywoła skutków prawnych, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności gdy zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, który uniemożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na Zaplecze Techniczne bądź wydłuży okres zwrotu lub też, że Zaplecze Techniczne nie będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji Państwa zadań własnych).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.