Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.739.2025.2.SK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 stycznia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja). Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w kwocie (...) PLN. Całkowita wartość Inwestycji wyniosła ok. (...) PLN brutto.

Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w czerwcu 2024 r.

31 grudnia 2024 r. na skutek prac związanych m.in. z wykonaniem ogrodzenia pompowni, (...) zwiększono wartość środka trwałego - majątku Inwestycji o kwotę ok. (...). PLN. W 2025 r. prowadzone są / będą prace związane m.in. z rozbudową kanalizacji sanitarnej, (...) mające na celu zwiększenie wartości środka trwałego - majątku Inwestycji o kwotę ok. (...) PLN.

Inwestycja polegała na budowie sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…). Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji oraz prac wykonanych przez Gminę po jej zakończeniu, skutkujących zwiększeniem wartości majątku Inwestycji, o których mowa w powyższym akapicie, będzie określana dalej w treści wniosku jako: Infrastruktura.

W związku z realizacją Inwestycji oraz prac polegających na zwiększeniu wartości majątku Inwestycji Gmina otrzymywała / będzie otrzymywała od wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT, m.in. z tytułu robót budowlanych. Jako nabywca na fakturach jest / będzie wskazana Gmina. Gmina dotychczas nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę.

W ramach Inwestycji powstały środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15 tys. PLN, stanowiące budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

Na terenie Gminy funkcjonuje (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: Spółka). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na terenie Gminy.

Infrastruktura została oddana Spółce w użyczenie umową z 13 sierpnia 2024 r., zmienioną aneksami uwzględniającymi m.in. wspomniane zwiększenie wartości Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2024 r. Umowa użyczenia potwierdzała wydanie przedmiotu użyczenia w dniu 20 czerwca 2024 r. Zgodnie z umową i zawartymi do niej aneksami majątek Inwestycji miał być przedmiotem użyczenia do 31 grudnia 2026 r., jednakże Gmina zakłada skrócenie okresu trwania umowy użyczenia. Gmina planuje bowiem, że aport będzie miał miejsce w 2026 r. i jednocześnie w ciągu 2 lat od oddania majątku Inwestycji do użytkowania Spółce w drodze umowy użyczenia.

Gmina nie pobiera obecnie od Spółki opłat za korzystanie z Infrastruktury. Gmina nie wykorzystywała majątku Inwestycji po oddaniu do użytkowania. Użytkownikiem Infrastruktury jest Spółka, która prowadzi obecnie działalność w zakresie zbiorowego odprowadzenia ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury.

Obecnie zamiarem Gminy jest przekazanie własności Infrastruktury w drodze aportu do Spółki. W zamian za aport Gmina obejmie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonego majątku. W zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi.

Gmina chce w ten sposób przekazać Infrastrukturę Spółce w celu świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców końcowych.

Wskazany sposób zarządzania majątkiem znajduje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwoli zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków).

Infrastruktura od momentu oddania do użytkowania jest przeznaczona do celów działalności gospodarczej.

Uzupełnienie opisu sprawy

W trakcie realizacji Inwestycji Gmina przewidywała, że po jej zakończeniu majątek Inwestycji zostanie udostępniony (...) Sp. z o.o. (dalej: Spółce) nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia. Zamiar wykorzystania majątku Inwestycji nie został w żaden sposób udokumentowany. Natomiast w ostatnich latach stałą praktyką było oddawanie Spółce przez Gminę nowo wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy użyczenia.

Obecnie zamiarem Gminy jest przekazanie własności Infrastruktury w drodze aportu do Spółki.

Wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Gmina od Spółki w zamian za przekazanie aportu będzie, z zastrzeżeniem poniższego, odpowiadała wartości netto wniesionej do Spółki Infrastruktury tj. kalkulowana będzie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawionych na Gminę w związku z realizacją Inwestycji oraz prac wykonanych przez Gminę po jej zakończeniu skutkujących zwiększeniem wartości majątku Inwestycji. Zakładana wartość netto Infrastruktury, która ma być przedmiotem aportu do Spółki to ok. (...) PLN. Wobec tego w zamian za Infrastrukturę przekazaną w drodze aportu Gmina zakłada otrzymać 26 942 udziałów o wartości (...) zł każdy, co przekłada się na łączną wartość udziałów wynoszącą (...) PLN. Niedająca się podzielić nadwyżka wartości aportu nad wartościami otrzymanych udziałów (wynikająca z mnożenia ilości wydawanych udziałów i wartości nominalnej pojedynczego udziału wynoszącej (...) zł) w przewidywanej wysokości wynosząca (...) zł zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Gmina nadmienia, że jest aktualnie w trakcie ustalenia dokładnej wartości netto Infrastruktury, co jednak wymaga przeanalizowania znacznej ilości faktur zakupowych. Wobec tego Gmina nie wyklucza niewielkiej zmiany wartości netto Infrastruktury, a w konsekwencji wartości netto udziałów, które zostaną przekazane w zamian za Infrastrukturę wniesioną do Spółki. Nie wpłynie to jednak na generalną zasadę, że wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Gmina od Spółki w zamian za przekazanie aportu będzie odpowiadała wartości netto wniesionej do Spółki Infrastruktury, z zastrzeżeniem wspomnianej nadwyżki, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Zapisy określające wynagrodzenie za aport Infrastruktury przez Gminę do Spółki zostaną zawarte w umowie aportowej. Gmina wskazuje, że umowa będzie przewidywać, iż w ramach wynagrodzenia za przedmiot aportu Gmina uzyska od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów tj. przekazywanej Infrastruktury oraz środki pieniężne w zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, oraz że niedająca się podzielić nadwyżka wartości aportu nad wartościami otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W ramach wynagrodzenia za przedmiot aportu Gmina uzyska od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów tj. przekazywanej Infrastruktury oraz środki pieniężne w zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu w przewidywanej wysokości wynoszącej (...) PLN. Niedająca się podzielić nadwyżka wartości aportu nad wartościami otrzymanych udziałów (wynikająca z mnożenia ilości wydawanych udziałów i wartości nominalnej pojedynczego udziału wynoszącej (...) zł) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Umowa aportu Infrastruktury zostanie zawarta przed 20 czerwca 2026 r., tj. przed upływem dwóch lat od zakończenia i oddania Inwestycji do użytkowania.

Pytania

1)  Czy wniesienie przez Gminę aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT?

2)  Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury?

3)  Czy w związku z wniesieniem Infrastruktury aportem do Spółki Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę w drodze jednorazowej korekty zwiększającej, polegającej na odliczeniu odpowiednich części łącznej kwoty podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę, czyli w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, tj. w wysokości:

• 8/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję oraz wydatków poniesionych w 2024 r. na zwiększenie wartości majątku Inwestycji,

• 9/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2025 r. na zwiększenie wartości majątku Inwestycji.

Państwa stanowisko w sprawie

1)  Wniesienie przez Gminę aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

2)  Podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury będzie stanowiła kwota równa sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić Gminie, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

3)  W związku z wniesieniem Infrastruktury aportem do Spółki Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę w drodze jednorazowej korekty zwiększającej, polegającej na odliczeniu odpowiednich części łącznej kwoty podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę, czyli w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, tj. w wysokości:

• 8/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję oraz wydatków poniesionych w 2024 r. na zwiększenie wartości majątku Inwestycji,
• 9/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2025 r. na zwiększenie wartości majątku Inwestycji, w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym nastąpi aport Infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

• wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
• jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Na mocy art. 5 ustawy o VAT świadczenie usług – tak samo jak dostawa towarów – podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wiąże się z odpłatnością. Nie ma przy tym wymogu, aby odpłatność ta była wyrażona w pieniądzu. Należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina może nawet pobierać opłaty o charakterze administracyjnym, pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, a Gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy wodociągów i kanalizacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności niewątpliwie należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonych rzeczy w zamian za udziały w Spółce. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy dostawa Infrastruktury nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do niej nie przewidują możliwości zwolnienia od VAT w takim przypadku.

Ustawa o VAT przewiduje kilka zwolnień dotyczących dostawy nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniem z podatku objęta została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1)  wybudowaniu lub

2)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, należy uznać, że w przypadku aportu Infrastruktury, nie później niż w terminie dwóch lat od oddania przedmiotowego majątku do użytkowania Spółce, Gmina dokona niniejszej dostawy przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że:

1)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym zaznaczyć, że oba ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W celu ustalenia, czy transakcja wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy najpierw dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na Infrastrukturę.

W ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia części VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków w ramach korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT – co Gmina szczegółowo uzasadnia poniżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3. Przy czym na przeszkodzie powstaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego nie stoi okoliczność, iż Infrastruktura po jej oddaniu do użytkowania została udostępniona Spółce w ramach umowy użyczenia. W związku z planowaną zmianą przeznaczenia dojdzie bowiem do zaktualizowania się prawa Gminy do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę w drodze korekty opisanej w art. 91 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Transakcja wniesienia aportem Infrastruktury nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Białymstoku z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I SA/Bk 112/20, w którym stwierdzono, że: „Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd uznaje stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w skarżonej interpretacji, że strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury za nieuprawnione. Zdaniem Sądu, organ dokonał niewłaściwej wykładni prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w podanym przez stronę stanie faktycznym. Przede wszystkim błędnie przyjęto, że z racji tego, iż wytworzona inwestycja, po oddaniu infrastruktury do użytkowania, została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT (nieodpłatne udostępnienie Spółce) to nabycie towarów i usług służących do realizacji inwestycji od początku realizacji inwestycji, a także po oddaniu do użytkowania ww. infrastruktury nie miało związku z działalnością opodatkowaną Gminy. Sąd podziela stanowisko Gminy, że w przypadku aportu do Spółki Infrastruktury, oddanej najpierw do użytkowania, a następnie służącej do odpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.”. Nadmienić należy, że przytoczone stanowisko WSA w powyższej sprawie w całości podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 650/20.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Także to zwolnienie nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Gmina nie wykorzystuje majątku Infrastruktury do czynności zwolnionych od VAT.

Podsumowując, dostawa przez Gminę Infrastruktury w drodze aportu do Spółki będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD, w której organ stwierdził, że: „(…) wniesienie aportem przez Gminę do Spółki sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały / akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów / akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Jak wskazano w treści wniosku, Gmina zamierza wnieść Infrastrukturę aportem do Spółki, w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów. W zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury będzie kwota równa sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Gminy, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS wydawanych dla innych JST.

Takie stanowisko DKIS zaprezentował chociażby w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.82.2024.2.AB, przyjmując, że: „Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa sieci kanalizacji sanitarnej do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci Infrastruktury do Spółki. Tym samym, określając podstawę opodatkowania, powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”. Podsumowując, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

• wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
• nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W momencie aportu Infrastruktury do Spółki dojdzie do zmiany jej przeznaczenia na wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT, skutkiem czego będzie spełnienie przesłanek opisanych w przytoczonym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tytułu aportu, to powinna ona mieć również prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny, to powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Do ustalenia pozostaje zatem jedynie zakres przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę oraz sposób realizacji tego prawa.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl treści art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast w myśl ust. 7a wskazanej regulacji, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W ocenie Gminy, cytowane powyżej przepisy dotyczące korekty odliczonego VAT naliczonego znajdują zastosowanie do realizacji przez Gminę prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę.

Jak bowiem Gmina wskazała, obecnie Infrastruktura jest użyczona Spółce. Jednakże zamiarem Gminy jest przekazanie własności Infrastruktury w drodze aportu do Spółki, a zatem wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w momencie aportu Infrastruktury do Spółki dojdzie do zmiany jej przeznaczenia na wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wobec czego po stronie Gminy zaktualizuje się prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę. Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tytułu aportu, to powinna ona mieć również prawo do odliczenia VAT odpowiedniej części VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Realizacja tego prawa powinna przy tym odbyć się w ramach korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Mając na względzie treść przepisów z art. 91 ustawy o VAT Gmina powinna dokonać jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu odpowiednich części łącznej kwoty podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę, tj. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Wobec tego Gmina powinna dokonać korekty zwiększającej w wysokości:

• 8/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję oraz wydatków poniesionych w 2024 r. na zwiększenie wartości majątku Inwestycji,
• 9/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2025 r. na zwiększenie wartości majątku Inwestycji.

Opisana korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport Infrastruktury.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z 27 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.483.2019.11.AR, w której DKIS wskazał, że: „W analizowanej sprawie, Gmina realizuje inwestycję w Infrastrukturę i ponosi wydatki na zakup towarów i usług związanych z ww. inwestycją. Gmina początkowo oddała przedmiotową Infrastrukturę do bezpłatnego użytkowania przez Spółkę (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Gmina zamierza wnieść przedmiotową Infrastrukturę aportem do Spółki (czynności opodatkowane). Zatem, z chwilą aportu nastąpi zmiana sposobu wykorzystywania ww. Infrastruktury. Przy czym, wniesienie aportem przedmiotowej Infrastruktury do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do bezpłatnego użytkowania. Ponadto, wytworzone w ramach inwestycji w Infrastrukturę poszczególne środki trwałe mają/będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są/będą przez Gminę traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Wszystkie inwestycje w Infrastrukturę powstałe w trakcie realizacji inwestycji - jak wynika z opisu sprawy - stanowią/będą stanowić budowle trwale z gruntem związane. Zatem początkowe przeznaczenie przez Państwa Infrastruktury do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (bezpłatne użytkowanie przez Spółkę) nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to czynność - jak wskazano powyżej - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. (…) W analizowanej sprawie, Infrastruktura oddana przez Gminę Spółce do bezpłatnego użytkowania jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (bezpłatne użytkowanie przez Spółkę). Jednakże w związku z planowaną po zakończeniu inwestycji dostawą (w formie aportu) przedmiotowej Infrastruktury, która to czynność - jak wykazano powyżej - będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (nieruchomości), z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała środki trwałe do czynności nieopodatkowanych (bezpłatne użytkowanie przez Spółkę), Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia. Zatem, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na Inwestycję zgodnie z art. 91 ustawy. Korekta ta powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. Podsumowując, Gmina powinna dokonać jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu odpowiednich części łącznej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, tj. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport”.

Reasumując, w związku z wniesieniem Infrastruktury aportem do Spółki Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę w drodze jednorazowej korekty zwiększającej, polegającej na odliczeniu odpowiednich części łącznej kwoty podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę, czyli w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, tj. w wysokości:

• 8/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję oraz wydatków poniesionych w 2024 r. na zwiększenie wartości majątku Inwestycji,
• 9/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2025 r. na zwiększenie wartości majątku Inwestycji,

Opisana korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport Infrastruktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(…)”. Zamierzają Państwo dokonać wniesienia Infrastruktury do Spółki – (...) sp. z o.o. - w drodze czynność aportu.

W ramach wynagrodzenia za przedmiot aportu uzyskają Państwo od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów tj. przekazywanej Infrastruktury oraz środki pieniężne w zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z transakcją aportu w przewidywanej wysokości wynoszącej (...) PLN. Niedająca się podzielić nadwyżka wartości aportu nad wartościami otrzymanych udziałów (wynikająca z mnożenia ilości wydawanych udziałów i wartości nominalnej pojedynczego udziału wynoszącej (...) zł) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa, uznać należy, że wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będą Państwo działali w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku i określają warunki stosowania zwolnień.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku” i ”budowli”, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

Art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach Inwestycji powstały środki trwałe, stanowiące Budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji została oddana do użytkowania w czerwcu 2024 r. Aport planowany jest przed 20 czerwca 2026 r.

Tym samym, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budowli (aportem do Spółki Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji) upłynie okres krótszy niż 2 lata. Nie zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Budowli do Spółki korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazałem powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C‑98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że:

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

• w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
• podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
• kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
• czy wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadzą Państwo samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Robi to powołana przez Państwa Spółka, realizując tym samym Państwa zadania własne. Spółka od momentu oddania do użytkowania Inwestycji, korzystając z nich nieodpłatnie, wykorzystuje je do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W drodze aportu przedmiotowy majątek powstały / zmodernizowany w wyniku zrealizowanych Inwestycji zostanie przekazany Spółce na własność i dalej będzie przez Spółkę wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że na moment realizacji przedmiotowej Inwestycji byli Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, całokształt okoliczności związanych z realizowaną Inwestycją wskazuje że wydatki na ww. infrastrukturę, były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Żadne okoliczności, w tym przyjęty na Państwa terenie sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie potwierdzają, że wykluczyli Państwo wykorzystywanie ww. Inwestycji do czynności opodatkowanych. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a charakter Inwestycji wskazuje, że mógł być wykorzystywany zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych i nie wykluczyli Państwo wykorzystania go do czynności opodatkowanych, to przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanego aportu należy stwierdzić, że dla czynności wniesienia aportem Budowli do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak wskazano powyżej – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Budowli do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania numer 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

• wnoszący wkład niepieniężny oraz
• spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Z opisu sprawy wynika, że umowa aportowa określi m.in., że za wniesienie aportu otrzymają Państwo wynagrodzenie składające się z dwóch części:

• udziały w kapitale zakładowym Spółki,
• środki pieniężne.

Wskazali Państwo, że w ramach wynagrodzenia za przedmiot aportu uzyskają Państwo od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów tj. przekazywanej Infrastruktury oraz środki pieniężne w zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z transakcją aportu w przewidywanej wysokości wynoszącej (...) PLN. Niedająca się podzielić nadwyżka wartości aportu nad wartościami otrzymanych udziałów (wynikająca z mnożenia ilości wydawanych udziałów i wartości nominalnej pojedynczego udziału wynoszącej (...) zł) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z dokonaniem aportu, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania będzie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona następnie o kwotę podatku należnego. Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznałem jako prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do dokonania korekty zwiększającej kwotę VAT naliczonego związanego z Inwestycją w związku z wniesieniem aportem do Spółki powstałej Infrastruktury.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Art. 91 ust. 2 ustawy:

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Art. 91 ust. 4 ustawy:

Art. 91 ust. 5 ustawy:

Art. 91 ust. 6 ustawy:

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Art. 91 ust. 7a ustawy:

Art. 91 ust. 7b ustawy:

Art. 91 ust. 7c ustawy:

Art. 91 ust. 7d ustawy:

Art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów wynika ponadto, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wskazali Państwo, że Budowle, które powstały w związku z realizacją Inwestycji, stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Po zrealizowaniu Inwestycji w 2024 r. powstały majątek wykorzystywali Państwo wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu – nieodpłatnie przekazali Państwo Infrastrukturę na podstawie umowy użyczenia na rzecz Spółki. Następnie zamierzają Państwo dokonać wniesienia ww. majątku aportem do Spółki i czynność ta, jak rozstrzygnięto powyżej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy).

Zatem dla Infrastruktury, która po zrealizowaniu Inwestycji w 2024 r. jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z aportem do Spółki w ramach czynności opodatkowanej, uzyskają Państwo możliwość dokonania korekty. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją, kiedy nie mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonali odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi Budowle, dla których zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek trwały. W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura została oddana do użytkowania w czerwcu 2024 r. 13 sierpnia 2024 r. nieodpłatnie oddali Państwo Infrastrukturę Spółce na podstawie umowy użyczenia. W 2025 r. prowadzone były prace mające na celu zwiększenie wartości środka trwałego – majątku Inwestycji o kwotę ok. (...). zł.

Aport planowany jest przed 20 czerwca 2026 roku.

W związku z wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji – która będzie czynnością opodatkowaną – nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury: z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na Infrastrukturę, zgodnie z art. 91 ustawy.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w związku z wniesieniem aportem do Spółki środków trwałych – infrastruktury, który to aport będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Państwu – co do zasady – przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, oddanej do użytkowania odpowiednio w roku 2024 i 2025, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

W przypadku wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki przed 20 czerwca 2026 r. będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia:

• 8/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję oraz wydatków poniesionych w 2024 r. na zwiększenie wartości majątku Inwestycji,
• 9/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2025 r. na zwiększenie wartości majątku Inwestycji.

Tym samym Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Jeśli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.