Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.83.2026.1.RMA

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.), posiadającą osobowość prawną.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina planuje realizację projektu pn. „(...)” w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, Interwencja I.10.10 Infrastruktura na obszarach wiejskich oraz wdrożenie koncepcji inteligentnych wsi, Obszar A: Inwestycje w zakresie indywidualnego oczyszczania ścieków.

Zadanie obejmuje zaprojektowanie i budowę (...) sztuk przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków o przepustowości do (...) m³/dobę.

Przedmiot zamówienia będzie realizowany na terenie Gminy (...), w miejscowościach położonych poza obszarami aglomeracji zdefiniowanymi w Krajowym Programie Oczyszczania Ścieków Komunalnych, dla których budowa systemu zbiorczego odprowadzania ścieków ze względów technicznych i ekonomicznych jest nieopłacalna.

Zakres robót obejmuje:

1.  Dokonanie pomiaru działek i uzgodnienie z właścicielami gospodarstw lokalizacji przydomowej oczyszczalni ścieków;

2.  Rozpoznanie warunków gruntowo-wodnych - wykonanie odwiertu o głębokości do 3 m oraz sporządzenie profilu geologicznego;

3.  Opracowanie dokumentacji projektowej;

4.  Dokonanie wszelkich zgłoszeń i uzyskanie wszelkich decyzji, zaświadczeń i informacji niezbędnych do skutecznego zgłoszenia budowy wraz ze zgłoszeniem zamiaru wykonania robót budowlanych - za wyjątkiem decyzji o warunkach zabudowy, które Gmina przekaże Wykonawcy po podpisaniu umowy;

5.  Budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz pompowni ścieków, o ile będzie to niezbędne dla prawidłowej pracy oczyszczalni;

6.  Wykonanie i zgłoszenie do właściwego organu dokumentacji powykonawczej;

7.  Przeprowadzenie prób końcowych (w tym rozruchu technologicznego) i nadzór nad próbami eksploatacyjnymi.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy - indywidualnych gospodarstw domowych uczestniczących w projekcie.

Oczyszczalnie będą służyły wyłącznie do oczyszczania ścieków bytowych pochodzących z tych konkretnych nieruchomości, na których zostaną zlokalizowane.

Gmina (...) wystąpi w roli beneficjenta projektu, otrzyma dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz będzie stroną umowy z wykonawcą robót budowlanych.

Po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, inwestycje te staną się własnością mieszkańców - właścicieli nieruchomości, na których zostały zlokalizowane. Mieszkańcy ci będą ponosili wkład własny jako współfinansowanie projektu.

Całkowite koszty realizacji zadania zostaną pokryte z następujących źródeł:

• dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (otrzymane przez Gminę jako beneficjenta projektu);
• wkład własny uczestników projektu - mieszkańców, na których nieruchomościach będą budowane oczyszczalnie.

Gmina wystąpi w roli beneficjenta projektu:

• otrzyma środki unijne;
• wyłoni wykonawcę w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych;
• podpisze umowę z wykonawcą;
• będzie stroną rozliczeń z wykonawcą;
• rozliczy projekt z instytucją wdrażającą.

Mieszkańcy - uczestnicy projektu:

• wniosą wkład własny (wpłacą określoną kwotę na rzecz Gminy lub bezpośrednio do rozliczenia projektu);
• staną się właścicielami wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków po okresie trwałości projektu;
• będą eksploatować oczyszczalnie na własny koszt i na własne potrzeby.

Gmina nie będzie pobierać żadnych opłat od mieszkańców za korzystanie z oczyszczalni ścieków.

Gmina nie będzie również świadczyć usług odprowadzania ani oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców.

Wybudowane oczyszczalnie ścieków nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie osiągnie żadnych przychodów z tytułu funkcjonowania tych oczyszczalni.

Mieszkańcy będą użytkowali oczyszczalnie na własne, prywatne cele - do oczyszczania ścieków bytowych pochodzących z ich gospodarstw domowych.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu pn. „(...)”?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu.

Uzasadnienie stanowiska

Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT - wyrok TSUE w sprawie C-612/21

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął kwestię statusu gminy realizującej inwestycję polegającą na budowie m.in. przydomowych oczyszczalni ścieków na prywatnych nieruchomościach mieszkańców.

TSUE w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że gmina realizująca taką inwestycję nie działa w charakterze podatnika VAT, ponieważ:

1.  Gmina działa jako organ władzy publicznej realizując zadanie własne w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym);

2.  Brak jest umów cywilnoprawnych zawieranych przez gminę z mieszkańcami - beneficjentami przydomowych oczyszczalni ścieków, które określałyby wzajemne świadczenia i zobowiązania o charakterze odpłatnym;

3.  Gmina nie świadczy usług w zamian za wynagrodzenie - wybudowane oczyszczalnie pozostają własnością mieszkańców, którzy używają ich na własne potrzeby, bez jakichkolwiek opłat na rzecz gminy;

4.  Wkład własny mieszkańców nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gminę, lecz jest formą współfinansowania inwestycji publicznej realizowanej w interesie ogólnym.

TSUE podkreślił, że w takiej sytuacji nie ma miejsca działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż brak jest eksploatacji mienia w celu uzyskania z niego stałego dochodu, a także brak jest odpłatnego świadczenia usług.

Zastosowanie wyroku C-612/21 do stanu faktycznego niniejszej sprawy

Stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozpoznania TSUE w sprawie C-612/21. W obu przypadkach:

• Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków;
• oczyszczalnie są budowane na prywatnych nieruchomościach mieszkańców;
• oczyszczalnie pozostają własnością mieszkańców;
• Gmina nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat za użytkowanie oczyszczalni;
• wkład własny mieszkańców stanowi formę współfinansowania projektu, a nie wynagrodzenie za usługę;
• Gmina działa w ramach realizacji zadania własnego określonego w ustawie o samorządzie gminnym.

W konsekwencji, zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-612/21, Gmina (...) realizując przedmiotowy projekt nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE.

Czynności wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponieważ Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, czynności przez nią wykonywane w ramach realizacji projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie dokonuje bowiem:

• odpłatnej dostawy towarów - wybudowane oczyszczalnie stają się własnością mieszkańców w ramach realizacji zadania publicznego, a nie w wyniku transakcji handlowej o charakterze cywilnoprawnym;
• odpłatnego świadczenia usług - Gmina nie świadczy na rzecz mieszkańców żadnych usług w zamian za wynagrodzenie.

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie:

• podatnikom VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT;
• w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W przedmiotowej sprawie:

1.  Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT - co zostało potwierdzone wyrokiem TSUE w sprawie C-612/21 w analogicznym stanie faktycznym;

2.  Czynności wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu VAT - nie są to czynności odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług;

3.  Wybudowane oczyszczalnie nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania jakichkolwiek czynności - staną się one własnością mieszkańców i będą przez nich wykorzystywane do celów prywatnych.

W konsekwencji, nie są spełnione podstawowe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, w szczególności:

• wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, który rozstrzygnął, że gmina realizująca analogiczny projekt nie działa w charakterze podatnika VAT;
• brak działania Gminy w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT;
• fakt, że czynności wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu VAT;
• brak związku pomiędzy realizowaną inwestycją a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT;

Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu „(...)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

W art. 88 ustawy przedstawiona jest lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”.

Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Planują Państwo realizację projektu pn. „(...)” w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Wystąpią Państwo w roli beneficjenta projektu, otrzymają dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz będą stroną umowy z wykonawcą robót budowlanych.

Po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków inwestycje staną się własnością mieszkańców - właścicieli nieruchomości, na których zostały zlokalizowane. Mieszkańcy będą ponosili wkład własny jako współfinansowanie projektu.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu.

Aby stwierdzić, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego należy zbadać, czy występuje związek wykonywanych czynności z Państwa działalnością gospodarczą.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo, aby podmiot sprzedający towar lub świadczący usługę żądał zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie - jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu - to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT - o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Aby określić, czy budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie przez Państwa realizowana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowa jest analiza przesłanek wskazanych w wyroku TSUE, tj.:

• brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności - czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,
• brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca gminy),
• zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,
• finansowanie ze środków publicznych,
• zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W Państwa sprawie przesłanki te są spełnione.

Wykonują Państwo zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu Państwa działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zadanie obejmuje zaprojektowanie i budowę (...) sztuk przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków o przepustowości do (...) m³/dobę.

Przedmiot zamówienia będzie realizowany na Państwa terenie, w miejscowościach położonych poza obszarami aglomeracji zdefiniowanymi w Krajowym Programie Oczyszczania Ścieków Komunalnych, dla których budowa systemu zbiorczego odprowadzania ścieków ze względów technicznych i ekonomicznych jest nieopłacalna.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na nieruchomościach stanowiących własność Państwa mieszkańców - indywidualnych gospodarstw domowych uczestniczących w projekcie. Oczyszczalnie będą służyły wyłącznie do oczyszczania ścieków bytowych pochodzących z tych konkretnych nieruchomości, na których zostaną zlokalizowane.

Wystąpią Państwo w roli beneficjenta projektu:

• otrzymają środki unijne;
• wyłonią wykonawcę w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych;
• podpiszą umowę z wykonawcą;
• będą stroną rozliczeń z wykonawcą;
• rozliczą projekt z instytucją wdrażającą.

Mieszkańcy - uczestnicy projektu:

• wniosą wkład własny (wpłacą określoną kwotę na rzecz Państwa lub bezpośrednio do rozliczenia projektu);
• staną się właścicielami wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków po okresie trwałości projektu;
• będą eksploatować oczyszczalnie na własny koszt i na własne potrzeby.

Zatem okoliczności sprawy, które przedstawili Państwo we wniosku są podobne do okoliczności sprawy C-612/21, w której TSUE wydał wyrok 30 marca 2023 r.

Państwa działania w związku z planowaną realizacją projektu pn. „(...)” nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy. Czynności, wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców, polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie będą Państwo realizować inwestycji w ramach swojej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy - nie będą Państwo świadczyć odpłatnych usług ani odpłatnie dostarczać towarów. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców uczestniczących w projekcie zrealizowana zostanie w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji nie będzie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka, która pozwala na odliczenie podatku naliczonego, czyli związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Jak Państwo wskazali, wybudowane oczyszczalnie ścieków nie będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie osiągną Państwo żadnych przychodów z tytułu funkcjonowania tych oczyszczalni.

Zatem nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu pn. „(...)”.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.