Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.86.2026.2.DP

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

•      prawidłowe w zakresie:

‒    opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych,

‒    braku opodatkowania z tytułu wykorzystywania Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców wewnętrznych,

‒    prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika obrotowego

•      nieprawidłowe w zakresie:

-   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową za pomocą prewspółczynnika obrotowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 marca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki i zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd Gminy w A. (dalej: „Urząd”).

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).

W ramach realizacji zadań dotyczących gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Gmina rozbudowuje sieć wodno-kanalizacyjną na jej terenie, sukcesywnie ponosząc Wydatki inwestycyjne w tym zakresie. Gmina zrealizowała / realizuje m.in. następujące zadania inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej łącznie: „Inwestycje”):

•      „Zadanie 1”;

•      „Zadanie 2”;

•      „Zadanie 3”;

•      „Zadanie 4”,

•      „Zadanie 5”.

Inwestycje zostały / są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych, mianowicie Gmina pozyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na inwestycję pn. „Zadanie 1” oraz dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na inwestycję pn. „Zadanie 2”.

Wydatki inwestycyjne były / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została / zostanie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy / będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek będący przedmiotem ww. Inwestycji jest / będzie wykorzystywany przez Gminę na potrzeby świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. W konsekwencji Gmina z tytułu wykorzystania przedmiotowego majątku osiąga / będzie osiągać przychody.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest / będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby (Odbiorcy wewnętrzni), tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, w tym w szczególności woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).

Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru.

Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty służą / mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są / mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Ponadto woda jest / będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest / będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody). W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż zużycie wody na cele technologiczne związane jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.

Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, włączając w to majątek będący przedmiotem Inwestycji, określana będzie jako: „Infrastruktura”. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest / będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np. dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych / odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

Gmina pragnie wskazać, iż znikoma część Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. Nr 2024, poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie pisemnych informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek państwowych oraz ochotniczych straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1737 ze zm.) wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188).

Za pomocą wskazań aparatury (wodomierzy) oraz stosownych dokumentów księgowych Gmina jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura jest/będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Metodologia ta wraz z uwzględnieniem właściwych stawek za dostarczenie wody / odbiór ścieków, w odniesieniu do Infrastruktury może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE („wod/kan”) = Obrót ze sprzedaży usług na rzecz OZ (PLN, netto) /

/ Obrót ze sprzedaży usług na rzecz OZ (PLN, netto) + Obrót z tytułu zużycia przez OW, w tym zużycie ppoż (PLN, netto)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy / własne potrzeby Gminy (Odbiorców wewnętrznych).

Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako „pre-współczynnik obrotowy”.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż obrót ze sprzedaży usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych kalkulowany jest / będzie przez Gminę jako suma iloczynów metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków oraz stawki (netto) za metr sześcienny dostarczonej wody / odebranych ścieków dla każdego z Odbiorców zewnętrznych. Cały opodatkowany przychód netto uzyskiwany z tytułu sprzedaży wody / odbioru ścieków dokumentowany jest/będzie fakturami VAT oraz wykazywany jest/będzie przez Gminę w jego rozliczeniach VAT i odprowadzany jest/będzie od niego VAT w określonej wysokości.

Natomiast obrót z tytułu zużycia przez Odbiorców wewnętrznych, w tym zużycia na cele przeciwpożarowe, kalkulowany jest / będzie przez Gminę jako suma iloczynów metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków oraz stawki (netto) za metr sześcienny dostarczonej wody / odebranych ścieków dla każdego z Odbiorców wewnętrznych lub zużytych w celach przeciwpożarowych. Zużycie wody / odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych dokumentowane/dokumentowany jest/będzie za pomocą not księgowych, z wyjątkiem zużycia wody na cele przeciwpożarowe, gdzie kwota obrotu ustalana jest wyłącznie na podstawie kalkulacji prowadzonej przez Gminę.

Gmina pragnie wskazać, iż aktualne stawki za metr sześcienny dostarczonej wody oraz odebranych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców określa Załącznik nr 1 do Decyzji z dnia 14 października 2024 r. zatwierdzającej taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy (sygn. (…)) wydanej przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. Zgodnie z przedmiotowym załącznikiem stawki za metr sześcienny dostarczonej wody są bardzo zbliżone (różnica 5 groszy na metr sześcienny pomiędzy poszczególnymi grupami odbiorców). Natomiast w zakresie odbioru ścieków - stawki za metr sześcienny są identyczne dla wszystkich grup odbiorców.

Dane niezbędne do kalkulacji pre-współczynnika obrotowego agregowane są / będą w ujęciu roku kalendarzowego z uwzględnieniem stawek określonych w ww. załączniku w wartościach netto.

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2024 przedmiotowy pre‑współczynnik obrotowy za 2024 r. (wstępny na 2025 r.) wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej będzie kształtował się następująco:

•      wysokość obrotu netto od Odbiorców zewnętrznych (liczona jako iloczyn zużytych m³ wody oraz stawki netto za m³ dostarczonej wody): 599.340,37 PLN;

•      wysokość obrotu netto od Odbiorców wewnętrznych (liczona jako iloczyn zużytych m³ wody oraz stawki netto za m³ dostarczonej wody): 12.216,07 PLN;

•      tym samym pre-współczynnik obrotowy (wodociągowy) za 2024 r. wyniósł: 599.340,37 PLN / (599.340,37 PLN + 12.216,07 PLN) = 98,002%.

W związku z powyższym, uznać należy, że pre-współczynnik obrotowy za 2024 r. dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 99% (po zaokrągleniu zgodnie z odpowiednimi regulacjami VAT).

Natomiast pre-współczynnik obrotowy za 2024 r. wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej będzie kształtował się następująco:

•      wysokość obrotu netto od Odbiorców zewnętrznych (liczona jako iloczyn odprowadzonych m³ ścieków oraz stawki netto za m³ odebranych ścieków): 120.368,88 PLN;

•      wysokość obrotu netto od Odbiorców wewnętrznych (liczona jako iloczyn odprowadzonych m³ ścieków oraz stawki netto za m³ odebranych ścieków): 13.062,14 PLN;

•      tym samym pre-współczynnik obrotowy (kanalizacyjny) za 2024 r. wyniósł: 120367,88 PLN / (120.368,88 PLN + 13.062,14 PLN) = 90,21%.

W związku z powyższym, uznać należy, że pre-współczynnik obrotowy za 2024 r. dla infrastruktury kanalizacyjnej wyniósł 91% (po zaokrągleniu zgodnie z odpowiednimi regulacjami VAT).

Na przestrzeni lat proporcja ta może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych, bowiem proporcja ta opiera się na realnych i mierzalnych danych.

Obrót z działalności gospodarczej Urzędu realizowany jest m.in. z tytułu najmu / dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.

Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za 2024 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

•      wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,

•      wpływy z podatku rolnego,

•      wpływy z podatku od nieruchomości,

•      wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych,

•      dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego,

•      dotacje celowe związane z realizacją świadczenia wychowawczego,

•      część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,

•      część wyrównawcza subwencji ogólnej.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Gmina pragnie wskazać, iż pre-współczynnik za 2024 r. obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł 5%.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina wskazuje, że odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczy / będzie świadczyć na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

Gmina informuje, że pre-współczynnik za 2025 r. obliczony dla Urzędu Gminy A. (dalej: „Urząd”) w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”) wyniósł 6%.

Jak zostało wskazane we wniosku, Gmina poniosła / ponosi wydatki na realizację zadań inwestycyjnych pn.:

•      „Zadanie 1”;

•      „Zadanie 2”;

•      „Zadanie 3”;

•      „Zadanie 4”;

•      „Zadanie 5”;

(dalej łącznie: „Inwestycje”).

Zakres prac Inwestycji obejmował / obejmuje budowę studni głębinowej, modernizację stacji uzdatniania wody, budowę sieci wodociągowych, wykonanie nowego otworu studziennego oraz montażu pompy głębinowej oraz opracowanie odpowiedniej dokumentacji do wykonanych / wykonywanych robót budowlanych.

W konsekwencji, wszystkie wydatki objęte Wnioskiem związane z realizacją Inwestycji, stanowiły / stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą.

Gmina informuje, że każda dostawa wody i odbiór ścieków (zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych) jest wliczana do kalkulacji pre-współczynnika według wzoru przyjętego przez Gminę.

Gmina pragnie wskazać, że aktualne stawki za metr sześcienny dostarczanej wody oraz odebranych ścieków zostały określone w Załączniku nr 1 do Decyzji z dnia 14 października 2024 r. zatwierdzającej taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy (sygn. (…); dalej: „Decyzja”) wydanej przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie.

Zgodnie z treścią załącznika do Decyzji, Gmina opracowała taryfowe grupy odbiorców usług dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę (6 grup) oraz odbiorców usług dla zbiorowego odprowadzania ścieków (3 grupy). Przedmiotowe grupy taryfowe zostały sklasyfikowane w podziale o kryterium rodzaju odbiorców danych usług. Zgodnie z przedmiotowym załącznikiem stawki za metr sześcienny dostarczonej wody są bardzo zbliżone (różnica 5 groszy za metr sześcienny pomiędzy poszczególnymi grupami odbiorców). Natomiast w zakresie odbioru ścieków – stawki za metr sześcienny są identyczne dla wszystkich grup odbiorców.

Gmina ponadto wskazuje, że zgodnie z załącznikiem do Decyzji, zużycie wody do celów przeciwpożarowych wycenianie jest według tej samej stawki za metr sześcienny co dla innych odbiorców wewnętrznych.

Gmina wskazuje, że zużycie wody na cele technologiczne mierzone jest przy wykorzystaniu wodomierzy zamontowanych w budynkach stacji uzdatniania wody. Ponadto Gmina informuje, że zużycie wody na cele technologiczne wyceniane jest przez Gminę według tej samej stawki za metr sześcienny analogicznie jak w przypadku zużycia do celów przeciwpożarowych.

Zużycie wody do celów technologicznych jest uwzględniane w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy działalności na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i działalności na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na cele Odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury.

Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest / będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do Wniosku.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie pre-współczynnik obrotowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury odpłatne czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych w postaci obrotu z tytułu opłat za zużytą wodę / odebrane ścieki w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody / odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody / ścieków za które następnie kontrahent uiszcza płatność według właściwej stawki za 1 m³), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z budową / modernizacją Infrastruktury, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody / odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Zdaniem Gminy, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium ilości odprowadzonych ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionymi przez Gminę wyjaśnieniami, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik obrotowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę odpłatne czynności w zakresie działalności Gminy związane z dostawą wody / odbiorem ścieków.

Jak wskazano we Wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi zatem obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych, ale także w jakim stopniu wykorzystanie to dotyczy czynności na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

W konsekwencji, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem Wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób obliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody / odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny).

Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody / odbiór ścieków (np. woda / ścieki w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na czynności dostawy wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Pytania

1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi / stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest / będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest / będzie zastosowanie pre‑współczynnika obrotowego?

4. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest / będzie do działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest / będzie zastosowanie pre‑współczynnika obrotowego?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi / stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest / nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest / będzie zastosowanie pre‑współczynnika obrotowego.

4. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest / będzie do działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest / będzie zastosowanie pre‑współczynnika obrotowego.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy wody / odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że:

„(...) odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.

Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody / odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym np.:

•      Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.353.2020.1.AKA;

•      Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r., sygn. 0112- KDIL3.4012.297.2020.2.LS;

•      Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.50.2019.1.WL.

W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ uznał, iż:

„(…) wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią / stanowić będą po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynności te są / będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)  eksport towarów,

3)  import towarów na terytorium kraju,

4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)  wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2)  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym:

„Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż:

„(…) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż:

„w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest / nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią / stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 3 i 4

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

•      zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

•      pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest / będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Podkreślenia natomiast wymaga, że w zdecydowanie przeważającej części Infrastruktura wykorzystywana jest / będzie do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

•      średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

•      średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

•      roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

•      średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

•      zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

•      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów Ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen:

„(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii:

„instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre‑współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika:

„Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C‑437/06 Securenta, wskazano, iż:

„System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.

Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C‑437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen:

„(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii:

„instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę w ramach gospodarki wodociągowej / kanalizacyjnej w całości działalności Gminy – a tym samym dla potrzeb ustalenia, w jakiej wysokości Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na zrealizowane / realizowane Inwestycje – bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody / odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem i dzierżawa).

Analizując opisaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Są to w szczególności płatne usługi dzierżawy, najmu nieruchomości.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości do Urzędu, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Natomiast w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a tym samym z wydatkami na Inwestycje, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest wysokość opłat, które są / będą otrzymywane z tytułu wykorzystania Infrastruktury.

Powyższą okoliczność potwierdza również fakt, iż pre-współczynnik za 2024 r. obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł 5%. Tymczasem zważywszy na realny stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej wysokość pre-współczynnika obrotowego za 2024 r. (wstępnego na 2025 r.) wynosi odpowiednio 99% dla infrastruktury wodociągowej oraz 91% dla infrastruktury kanalizacyjnej.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami Rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć tylko maksymalnie 5% podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje, podczas gdy wydatki te służą / będą służyły niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT). Dane te obrazują jak dalece pre‑współczynnik wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia odbiega od rzeczywistego sposobu wykorzystania Infrastruktury.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika obrotowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Należy wreszcie podkreślić, że „pre-proporcja obrotowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie gospodarki wodociągowej / kanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba obiektów publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej / kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych obiektów do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset obiektów). Jednocześnie oczywistym jest, że wartość dostarczonej wody / odebranych ścieków do / od obiektów prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” (Odbiorcy zewnętrzni) jest przytłaczająco większa niż wartość wody dostarczonej / odebranych ścieków do / od obiektów publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT” (Odbiorcy wewnętrzni). Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „obrotowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody / ścieków dotyczy obiektów prywatnych, a ile zostało zużyte na cele własne Gminy.

Za proporcją obrotową przemawia również fakt, że stosowanie de facto niskiego odliczenia wynikającego z pre-współczynnika opartego na Rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo prowadzenie gospodarki wodociągowej / kanalizacyjnej za pośrednictwem jednostki, której działalność polega wyłącznie na działalności wodociągowej / kanalizacyjnej umożliwiałoby odliczenie na wyższym poziomie, niż możliwy do zastosowania przez Urząd.

Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji pre-współczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda obrotowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wartość otrzymanych opłat) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że proporcja w pewnym stopniu analogiczna do tu proponowanej wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (pkt 3 powołanego przepisu). Natomiast jej zdaniem także inne (przykładowe) pre-proporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby zdaniem Gminy właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej / kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy. Pre-współczynnik określony przepisami rozporządzenia, obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów z działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane przez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. czynsz z mieszkań komunalnych).

Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku Wydatków inwestycyjnych w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania pre-współczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego pre-współczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że pre-współczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre‑współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika:

„Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o pre-współczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową/kanalizacyjną pre-współczynnika obliczonego jako roczny udział otrzymanych opłat od podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości opłat wnoszonych z tytułu dostarczonej wody/odebranych ścieków. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodociągowej/kanalizacyjnej.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu. Ponadto Gmina uważa, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest sposób przedstawiony szczegółowo powyżej.

Możliwość stosowania tzw. pre-współczynnika obrotowego

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, poniosła / będzie ponosić wydatki na Inwestycje dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, a zatem w ramach gospodarki wodno- -kanalizacyjnej. Obecnie istniejąca infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabyte w ramach wydatków na gospodarkę wodno- -kanalizacyjną, a tym samym wydatki na Inwestycje są / będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Jak już zostało wspomniane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić pre-współczynnik obrotowy, tj. udział procentowy wartości opłat z tytułu dostarczania wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w wartości opłat z tytułu dostarczania wody / odbioru ścieków ogółem (do / od Odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych oraz fikcyjne opłaty z tytułu zużycia wody na cele przeciwpożarowe).

Zdaniem Gminy, pre-współczynnik obrotowy jest / będzie właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

•      opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

•      eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,

•      pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej,

•      jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wpływy z tytułu dostarczania wody / odbioru ścieków),

•      odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury),

•      pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług dostawy wody / odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. pre-współczynnika w stosunku do infrastruktury wodociągowej / kanalizacyjnej byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (obrotowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury działalności.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla / będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury i tym samym ponoszonych wydatków na Inwestycje, których Gmina nie jest / nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.841.2018.12.EJU, interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ oraz interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.192.2019.2.MD.

Zatem, jak zostało już wskazane, w ocenie Gminy powyższa proporcja (tj. pre-współczynnik obrotowy) najbardziej odpowiada / będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków na Inwestycje (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których poniesione zostały / ponoszone są wydatki na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, a tym samym na Inwestycje. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na Inwestycje niż proporcja z Rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Inwestycje, przysługuje / będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (pre‑współczynnik obrotowy).

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania pre-współczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

Stanowisko Gminy potwierdza także kształtująca się linia orzecznicza Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym m.in. przedstawiona w wyroku:

•      WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17,

•      WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16,

•      WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16,

•      WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16,

•      WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16. 

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia pre-współczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem / przyszłym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura:

a)  wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest / będzie zastosowanie pre-współczynnika obrotowego;

b)  kanalizacyjna wykorzystywana jest / będzie do działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest / będzie zastosowanie pre-współczynnika obrotowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

•      odbiorca (nabywca) usługi, oraz

•      podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

•      inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz

•      mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Świadczą Państwo odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, czyli mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji. Ponadto dostarczają Państwo wodę i odbierają ścieki w Jednostkach organizacyjnych oraz innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy, np. dostarczają Państwo wodę w celach przeciwpożarowych. Woda jest / będzie również wykorzystywana do celów technologicznych. Do wykonywania tych czynności służy Państwu posiadana infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą jest Urząd Gminy.

Sformułowali Państwo wątpliwości, czy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią / będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą/będą Państwo świadczyć odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają / nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej. Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają / będą Państwo działać w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do niej.

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa wody / odbiór ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.

Świadczenie przez Państwa odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest / będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie korzystają / nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Oceniając charakter świadczenia należy pamiętać, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, które spełniają łącznie następujące warunki:

•      ich przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług,

•      są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 8 ust. 2 ustawy:

W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Art. 3 ustawy centralizacyjnej:

Art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:

Art. 4 ustawy centralizacyjnej:

Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zatem są Państwo podatnikiem VAT dla wszelkich czynności realizowanych przez gminne jednostki organizacyjne.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie ma możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, to nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.

Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są / nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących:

•      Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową (pytanie nr 3),

•      Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną (pytanie nr 4).

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

•      spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

•      nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że ponosili Państwo i ponoszą liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w szczególności w ramach zadań:

•      „Zadanie 1”;

•      „Zadanie 2”;

•      „Zadanie 3”;

•      „Zadanie 4”,

•      „Zadanie 5”.

Wydatki inwestycyjne są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców na Państwa fakturami, w których oznaczeni są/będą Państwo jako nabywca towarów i usług.

Mają Państwo możliwość przypisania wydatków inwestycyjnych odpowiednio do infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej. Nie potrafią Państwo jednak dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub czynności dostawy wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przysługuje / będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego – wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

•      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

•      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia usług za pośrednictwem urzędu gminy, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wybierając sposób określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej świadczą / będą Państwo świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, ponadto Infrastruktura jest / będzie również wykorzystywana przez Państwa na własne potrzeby (Odbiorcy wewnętrzni), tj. na potrzeby funkcjonowania gminnych Jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych. Ponadto woda jest / będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami (w szczególności woda jest / będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) – to zużycie związane jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.

Aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez gminne jednostki organizacyjne (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. Część Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy, w takiej sytuacji ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Ponadto, woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w zużyciu Odbiorców wewnętrznych. Zużycie tej wody jest określane na podstawie informacji otrzymywanych przez Państwa od jednostek ochotniczej i państwowej straży pożarnej z terenu Gminy.

Natomiast woda wykorzystywana do celów technologicznych jest uwzględniania w opisanym przez Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona do dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych. Wynika to z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, zamierzają Państwo stosować metodologię zwaną prewspółczynnikiem obrotowym, określoną wzorem:

PRE („wod/kan”) = Obrót ze sprzedaży usług na rzecz OZ (PLN, netto) /

/ Obrót ze sprzedaży usług na rzecz OZ (PLN, netto) + Obrót z tytułu zużycia przez OW, w tym zużycie ppoż (PLN, netto)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy / własne potrzeby Gminy (Odbiorców wewnętrznych).

Obrót ze sprzedaży usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych kalkulowany jest / będzie jako suma iloczynów metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków oraz stawki (netto) za metr sześcienny dostarczonej wody / odebranych ścieków dla każdego z Odbiorców zewnętrznych.

Natomiast obrót z tytułu zużycia przez Odbiorców wewnętrznych, w tym zużycia na cele przeciwpożarowe, kalkulowany jest / będzie jako suma iloczynów metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków oraz stawki (netto) za metr sześcienny dostarczonej wody / odebranych ścieków dla każdego z Odbiorców wewnętrznych lub zużytych w celach przeciwpożarowych.

Stawki za metr sześcienny dostarczanej wody oraz odebranych ścieków zostały określone w Załączniku nr 1 do Decyzji z dnia 14 października 2024 r. zatwierdzającej taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, wydanej przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. Opracowali Państwo taryfowe grupy odbiorców usług dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę (6 grup) oraz odbiorców usług dla zbiorowego odprowadzania ścieków (3 grupy). Stawki za metr sześcienny wody różnią się pomiędzy poszczególnymi grupami odbiorców (różnica 5 groszy na metrze sześciennym). Natomiast stawki za odbiór ścieków są identyczne dla wszystkich grup odbiorców.

Zauważyli Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych). W Państwa ocenie, większość tych dochodów zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości).

Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawy wody / odbiór ścieków (np. woda / ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Uważają Państwo, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W Państwa ocenie, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na czynności dostarczania wody/odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na danych, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nią nabyć.

Kierując się przesłankami wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy, uznali Państwo, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji (prewspółczynnik obrotowy) jest / będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

W szczególności, w Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik obrotowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na czynności opodatkowane VAT realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/dostarczonych ścieków w ramach świadczonych przez Państwa odpłatnych usług.

Zaznaczyli Państwo, że w przypadku sprzedaży wody i odbioru ścieków specyficzne jest to, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody / ścieków za które następnie kontrahent uiszcza płatność według właściwej stawki za 1 m³. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (np. usługi związane z budową / modernizacją Infrastruktury, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody / odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w Państwa przypadku jest wykluczone.

Wskazali Państwo, że są w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody / ścieków dostarczonej / odebranych do / od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej / odebranej do / od Odbiorców zewnętrznych i do / od Odbiorców wewnętrznych. Uważają Państwo, że obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Swoje obliczenia opierają Państwo na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych. Na tej podstawie są Państwo w stanie podać precyzyjnie, nie tylko w jakim stopniu wykorzystują Infrastrukturę do czynności wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych, ale także w jakim stopniu wykorzystanie to dotyczy czynności na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

W przypadku infrastruktury wodociągowej nie można zgodzić się z Państwa oceną.

Przedstawiony przez Państwa w opisie sprawy sposób określenia proporcji – prewspółczynnik obrotowy – nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Prewspółczynnik obrotowy nie będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i może spowodować zawyżenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Wprawdzie zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na dokładnym pomiarze ilości dostarczanej wody do wszystkich podmiotów, to jednak ustalanie wartości dostarczanej wody (obrotu) przy zastosowaniu różnych cen dla różnych grup odbiorców, nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług zostanie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zastosowanie różnych cen za dostawę wody do różnych odbiorców spowoduje, że tak obliczona proporcja będzie odbiegać od proporcji ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, nawet jeśli ceny są – jak Państwo twierdzą – bardzo zbliżone. Każda zmiana ceny wody dla określonej grupy odbiorców zwiększy lub zmniejszy udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży całkowitej (prewspółczynnik) – mimo że nie zmieni się sposób wykorzystania infrastruktury wodociągowej, będącej przedmiotem wniosku.

Nie można więc zgodzić się z Państwem, że prewspółczynnik obrotowy, oparty o iloczyn ilości dostarczonej wody i ceny za metr sześcienny dla poszczególnych odbiorców, zaproponowany przez Państwa, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Nie można zatem przyznać Państwu racji, że w tym konkretnym przypadku przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Z uwagi na stosowanie różnych cen dostaw wody dla różnych grup odbiorców przedstawiona metoda obliczenia proporcji jest nieprecyzyjna i powoduje wątpliwości odnośnie do stosunku wartości sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla więc rzeczywistego stopnia wykorzystania przez Państwa infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem w tym konkretnym przypadku nie są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu opisanego we wniosku prewspółczynnika obrotowego.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wbrew Państwa stanowisku, metody wskazane w rozporządzeniu nie są propozycją dla jednostek samorządu terytorialnego, lecz obowiązującym prawem. Odstąpienie od stosowania przepisów rozporządzenia na rzecz innego prewspółczynnika wymaga spełnienia określonych w ustawie warunków. Jak wskazano powyżej, zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik obrotowy oparty o ilość dostarczonej wody pomnożonej przez stawkę (netto) za metr sześcienny dostarczonej wody przy zastosowaniu różnych stawek dla różnych grup odbiorców nie zapewni zgodności z przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej sposób określenia proporcji, który Państwo proponują, odpowiada de facto prewspółczynnikowi metrażowemu, ponieważ cena dla wszystkich odbiorców Państwa usług jest taka sama, a przez to obrót jest wprost proporcjonalny do ilości odebranych ścieków.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną – należy stwierdzić, że sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium obrotu ze sprzedaży usług odbioru ścieków (kalkulowanego jako iloczyn ilości odebranych ścieków i stawki za metr sześcienny odebranych ścieków przy stałej cenie dla wszystkich usługobiorców) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które – jak wskazano powyżej – stanowią czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. faktycznej ilości odebranych ścieków (ustalonej na podstawie wskazań wodomierzy oraz przeciętnych norm zużycia wody). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Jak bowiem wskazano powyżej, wprowadzenie do ww. proporcji dodatkowego czynnika w postaci ceny nie wpływa na wynik proporcji.

Zatem są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki Inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków pomnożonej przez stawkę (netto) za metr sześcienny odebranych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT), pomnożonej przez stawkę (netto) za metr sześcienny odebranych ścieków.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w sumie ilości ścieków odebranych ogółem (uwzględniająca jednakową cenę dla wszystkich odbiorców) została przez Państwa oceniona jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że:

•      metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz

•      nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć

– wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych w zakresie przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną.

Wskazane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych potraktowane zostały jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.