Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.111.2026.3.AA

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 25 marca 2026 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prawną utworzoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim. W związku z powyższym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz posiada siedzibę w Polsce, a także jest czynnym podatnikiem VAT w tym kraju.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze budownictwa drogowego, polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym polegających także na realizacji umów o charakterze długoterminowym - z okresem realizacji ponad 12 miesięcy.

Przedmiotowe usługi Wnioskodawca wykonuje między innymi zatrudniając podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą.

Zgodnie z zawartymi umowami wykonywane roboty rozliczane są na podstawie (częściowych) protokołów odbioru, według procentowego stanu zaawansowania prac - fakturami częściowymi, a po ostatecznym (końcowym) odbiorze robót, rozliczane są fakturą końcową.

Zgodnie z zawieranymi umowami inwestorzy (odbiorcy usługi) otrzymują od Spółki tytułem zabezpieczenia należytego wykonywania robót gwarancje bankowe, ubezpieczeniowe lub z wystawionej dla nich przez Wnioskodawcę faktury zatrzymują określoną procentowo kwotę tytułem kaucji gwarancyjnej albo też Spółka wpłaca bezpośrednio do inwestora kaucję gwarancyjną.

Wszystkie te opcje stanowią dla inwestora formę zabezpieczenia należytego wykonywania robót w trakcie ich realizacji, a w okresie udzielonej gwarancji i rękojmi - formę zabezpieczenia należytego usunięcia wad przez Wnioskodawcę, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Umowy określają także termin i sposób zwrotu lub rozliczenia zatrzymanej kaucji.

Podobnie Wnioskodawca postępuje ze swoimi podwykonawcami, gdzie celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Wykonawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy oraz roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi, zwanego zamiennie kaucją gwarancyjną, podwykonawcy, z którymi Wnioskodawca ma podpisaną umowę, podejmują decyzję co do wyboru pomiędzy różnymi formami zabezpieczenia przedstawionymi przez Wnioskodawcę w umowie.

Podwykonawcy dokonują wyboru pomiędzy następującymi formami sposobu wniesienia zabezpieczenia:

• bezwarunkową, nieodwołalną gwarancją bankową,
• gwarancją ubezpieczeniową,
• wpłatą na konto bankowe Wykonawcy kaucji gwarancyjnej w wysokości określonej procentowo w umowie,
• zatrzymaniem kwoty tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy z faktury wystawionej przez podwykonawcę - zabezpieczenie w tym przypadku jest tworzone w ten sposób, że wypłata należności objętej fakturą za wykonanie przedmiotu umowy na podstawie zleceń częściowych zostaje pomniejszona o określony w umowie procent wartości lub o określoną kwotę, a potrącona w ten sposób kwota stanowi kaucję gwarancyjną.

Spółka posiada w swoich umowach przykładowe zapisy dotyczące wniesienia zabezpieczenia poprzez zatrzymanie:

• „w przypadku niedostarczenia gwarancji (bankowej lub ubezpieczeniowej) Wykonawca zatrzyma - tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy - z każdej faktury wystawionej przez podwykonawcę za wykonanie przedmiotu umowy na podstawie zleceń częściowych 5% jej wartości brutto”;
• „w przypadku niedostarczenia gwarancji (bankowej lub ubezpieczeniowej) Wykonawca zatrzyma - tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy - z pierwszej faktury wystawionej przez podwykonawcę za wykonanie przedmiotu umowy na podstawie zlecenia częściowego kwotę stanowiącą równowartość 5% wartości brutto wynagrodzenia szacunkowego podwykonawcy, a w przypadku, gdy wartość pierwszej faktury nie pokryje wartości ww. zabezpieczenia, Wykonawca dokona zatrzymania z kolejnych faktur, aż do uzyskania 5% wartości brutto wynagrodzenia szacunkowego podwykonawcy”;
• „w przypadku niewniesienia przez podwykonawcę ww. kaucji gwarancyjnej w oznaczonym terminie, Wykonawca jako zabezpieczenie potrąci z każdej faktury VAT podwykonawcy tytułem kaucji gwarancyjnej kwotę w wysokości 30% wartości każdej faktury VAT. Podwykonawca oświadcza, że wyraża zgodę na potrącenie przez Wykonawcę kwot kaucji gwarancyjnej, bez konieczności złożenia dodatkowego oświadczenia w tym zakresie, na warunkach określonych w umowie, z wierzytelnościami podwykonawcy w stosunku do Wykonawcy z tytułu faktur wystawianych przez podwykonawcę w związku z realizacją umowy. Strony ustalają, że z chwilą potrącenia wierzytelności o zapłatę części wynagrodzenia podwykonawcy z wierzytelnością Wykonawcy o zapłatę tytułem kaucji gwarancyjnej, wierzytelność podwykonawcy tytułem zapłaty części wynagrodzenia umarza się. Strony ustalają, że kaucja gwarancyjna nie stanowi części wynagrodzenia podwykonawcy z tytułu wykonania umowy, a przyjęty sposób umownej kompensaty wzajemnych wierzytelności nie może być interpretowany w sposób wskazujący, że część wierzytelności podwykonawcy o zapłatę wynagrodzenia nie została zaspokojona (została zatrzymana). Mając na uwadze powyższe, podwykonawca przyjmuje do wiadomości i akceptuje, że zamawiający nie ponosi odpowiedzialności solidarnej wraz z Wykonawcą za zapłatę na rzecz podwykonawcy kwot wpłaconych lub potrąconych tytułem kaucji gwarancyjnej. Zabezpieczenie zostanie zwolnione i wypłacone podwykonawcy wyłącznie na jego pisemny wniosek oraz o ile wcześniej Wykonawca nie zaspokoi z kaucji gwarancyjnej roszczeń przysługujących Wykonawcy wobec podwykonawcy”;
• „celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Wykonawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, w tym ewentualnych roszczeń z rękojmi za wady fizyczne i prawne oraz gwarancji, Wykonawca zatrzyma - tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy - z każdej faktury VAT podwykonawcy kwotę stanowiącą łącznie 5% wynagrodzenia brutto. Wskutek zatrzymania przez Wykonawcę kwot jw. z należności przysługujących podwykonawcy z tytułu wynagrodzenia nastąpi odnowienie (nowacja), tj. wygaśnie zobowiązanie Wykonawcy i Zamawiającego do zapłaty na rzecz podwykonawcy zatrzymanych kwot jako części wynagrodzenia podwykonawcy, a powstanie zobowiązanie Wykonawcy do zwolnienia i wypłacenia zatrzymanych kwot - po upływie okresu, na który zostały zatrzymane, oraz po spełnieniu warunków ich zwolnienia i wypłacenia określonych w umowie; Podwykonawca rozumie skutek dokonania zatrzymania opisany w zdaniu poprzednim i wyraża na niego zgodę”.

Zatrzymane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach jakie zawierane są zarówno pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem oraz pomiędzy Wnioskodawcą a jego podwykonawcami, mają charakter zwrotny, a wynikające z nich kwoty mają być gwarancją należytego wykonania robót i usług oraz ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Kaucje takie nie wpływają na wysokość przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Są więc podatkowo neutralne.

Faktycznie dochodzi więc do potrącenia zobowiązania do wpłaty kaucji ze zobowiązaniem Spółki do wypłaty wynagrodzenia. Wnioskodawca zamiast dokonywać przelewu na konto podwykonawcy 100% należnego wynagrodzenia i oczekiwać na przelew zwrotny od podwykonawcy kwoty kaucji, dokonuje potrącenia (kompensaty), w wyniku czego fizycznie przelew bankowy za wynagrodzenie podwykonawcy opiewa na kwotę pomniejszoną o wartość umówionego zabezpieczenia. Jednak nie zmienia to faktu, że należność z tytułu prac podwykonawcy jest w całości rozliczona, a kaucja, którą podwykonawca mógłby wpłacić na konto uznana jest za wniesioną poprzez kompensatę. Powstaje natomiast zobowiązanie Spółki do zwrotu kaucji w przypadku niewystąpienia zdarzeń, do których pokrycia służyła kaucja w terminach określonych w umowie.

Zdarza się jednak, że kaucja nie jest zwracana w terminie umownym z uwagi przykładowo na brak stosownego, zgodnego z umową pisemnego wniosku od podwykonawcy. W takiej sytuacji kaucja jest zwracana po terminie umownym, nierzadko powyżej 90 dni od tej daty, niezwłocznie jednak po wpłynięciu takiego wniosku od podwykonawcy. Występują również sytuacje, gdy podwykonawca, z różnych przyczyn, nie występuje do Wnioskodawcy o zwrot zatrzymanego zabezpieczenia i kaucja pozostaje niewypłacona.

Faktury do podwykonawców płacone są od 1 listopada 2019 r. z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. W praktyce Spółka płaci na konto VAT podwykonawcy pełną kwotę VAT z wystawionej dla niej faktury, a potrącenie kaucji, o którym mowa powyżej odbywa się z kwoty netto tak, że na rachunek firmowy podwykonawcy wpływa kwota netto po dokonaniu potrącenia kwoty na zabezpieczenie.

Pytanie

Czy Wnioskodawca nie zwracając lub zwracając podwykonawcy po umownym terminie oddania kaucji, powyżej 90 dni od tej daty, zatrzymaną kaucję na zabezpieczenie wykonania, zobowiązany jest do zastosowania się do przepisu art. 89b ust. 2 ustawy o VAT i złożenia korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającego na zatrzymaną część należności dotyczącej kaucji gwarancyjnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie ma takiego obowiązku.

Na mocy art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku częściowego uregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Spółka stoi na stanowisku, że zatrzymany, określony w umowie, procent wynagrodzenia podwykonawcy jako kaucja na zabezpieczenie należytego wykonania umowy nie powoduje obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z wystawionej faktury zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT po upływie terminów wskazanych w tym przepisie o kwotę podatku naliczonego przypadającą na zatrzymaną kaucję w związku z uregulowaniem przez Wnioskodawcę w całości całego wynagrodzenia należnego podwykonawcy.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast art. 89b ust.  1a tejże ustawy brzmi: „Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności”.

Art. 89b ust. 2 brzmi: „W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio”.

Art. 89b ust. 4 brzmi „W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części”.

Powyższe przepisy wprowadziły u Wnioskodawcy wątpliwość dotyczącą zatrzymania/potrącenia części wartości faktury stanowiącej kaucję gwarancyjną zatrzymaną zgodnie z umową, za wiedzą i zgodą wystawiającego fakturę podwykonawcy.

Przepisy, w tym szczególnym przypadku nieuregulowania całości zobowiązania wynikającego z faktury, nie uwzględniły powszechnie stosowanej w umowach o roboty budowlane, formy zabezpieczenia należytego wykonania umowy w postaci zatrzymania umówionej przez strony kaucji gwarancyjnej.

Kaucja gwarancyjna to określona - zazwyczaj procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji. Stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia ewentualnych roszczeń.

Z chwilą podpisania umowy zawiązuje się stosunek prawny, z którego wypływają dla obu stron tego stosunku wierzytelności, uprawnienia do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składające się z jednego lub wielu roszczeń. W przedmiotowej sytuacji - Wnioskodawcy przysługuje w stosunku do podwykonawcy roszczenie o wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie kaucji gwarancyjnej. O ile w odniesieniu do zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawca staje się dłużnikiem swojego podwykonawcy, o tyle w odniesieniu do wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy staje się w stosunku do podwykonawcy jego wierzycielem. Potrącenie części wynagrodzenia podwykonawcy jest jedynie formą, w jakiej te wzajemne roszczenia stron zostają uregulowane. Wskutek potrącenia wierzytelność podwykonawcy o zapłatę wynagrodzenia zostaje umorzona w tej części w jakiej potrącona kwota została przeznaczona na poczet kaucji gwarancyjnej. Podwykonawca z tą chwilą nabywa jednak inne roszczenie, a mianowicie już nie roszczenie o zapłatę wynagrodzenia, lecz roszczenie o zwrot zatrzymanej kaucji.

Wierzytelność taka staje się natomiast wymagalna dopiero z chwilą upływu terminu, na jaki zabezpieczenie w tej formie zostało ustanowione i po spełnieniu określonych w umowie warunków jego zwrotu, czyli mówiąc w uproszczeniu - przy założeniu, że po stronie Wnioskodawcy (jako dłużnika podwykonawcy z tego tytułu) nie powstanie wierzytelność, wskazująca na konieczność potrącenia z zatrzymanej kwoty kaucji.

Potrącenie części wynagrodzenia podwykonawcy celem ustanowienia kaucji nie może być potraktowane jako brak płatności tej części wynagrodzenia. Wniesienie zabezpieczenia w postaci kaucji jest bowiem przewidzianym w umowie świadczeniem podwykonawcy. W ten sposób to podwykonawca spełnia własne zobowiązanie wobec Wnioskodawcy. Uproszczeniu ulega jedynie operacja gospodarcza, w której podwykonawca sam nie dokonuje technicznego przelewu środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy, lecz upoważnia Wnioskodawcę do przelania kwoty wynagrodzenia pomniejszonego o kwotę, którą zgodnie z umową jest zobowiązany wnieść jako zabezpieczenie.

Warto podkreślić, iż konstrukcja zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie pieniężnej występuje także w ustawie Prawo zamówień publicznych (dalej w skrócie ustawa PZP), gdzie w art. 449 ustawodawca wskazuje, iż Zamawiający może żądać od wykonawcy zabezpieczenia należytego wykonania umowy, zwanego dalej „zabezpieczeniem”.

Zabezpieczenie służy pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Zgodnie z art. 450 ust. 1 pkt 1 zabezpieczenie może być wniesione w pieniądzu. Co do zasady zabezpieczenie wnoszone w pieniądzu wykonawca wpłaca przelewem na rachunek bankowy wskazany przez zamawiającego. Jeżeli jednak okres realizacji zamówienia jest dłuższy niż rok, zabezpieczenie, za zgodą zamawiającego, może być tworzone przez potrącenia z należności za częściowo wykonane dostawy, usługi lub roboty budowlane (art. 452 ust. 4 PZP).

Należy zauważyć - odnosząc się przez analogię do uregulowań zawartych np. w ustawie PZP - że bez znaczenia jest, czy wykonawca wpłaci zamawiającemu określoną kwotę pieniężną tytułem zabezpieczenia (kaucji), czy też ustanowienie takiego zabezpieczenia odbywać się będzie poprzez potrącenia z należności za częściowo wykonane dostawy, usługi lub roboty budowlane, tak jak to zostało przewidziane w art. 452 ust. 4 ustawy PZP. Zmienia się bowiem jedynie sposób w jaki takie zabezpieczenie jest wnoszone, ale w żadnym razie nie zmienia się charakter prawny ustanawianej kaucji, która zawsze pozostaje świadczeniem wykonawcy, nawet jeśli jej ustanowienie dokonuje się przez potrącenie części należnego wykonawcy wynagrodzenia.

Trudno przypuszczać, żeby zamiarem ustawodawcy było to, żeby skutki podatkowe w odniesieniu do zatrzymanej kaucji pieniężnej były zróżnicowane w zależności od sposobu w jaki to zabezpieczenie jest wnoszone.

Wnioskodawca uważa, że art. 89b ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania nie tylko w przypadku zatrzymania kaucji gwarancyjnej na czas zabezpieczenia należytego wykonania robót, ale również w sytuacji, gdy kaucja ta, mimo osiągnięcia terminu jej zwrotu, nie zostaje zwrócona. Stan faktyczny bowiem się nie zmienia - wynagrodzenie zostało opłacone w całości, a nieoddana kwota jest kaucją gwarancyjną - zabezpieczeniem należytego wykonania.

Z przytoczonego przepisu wynika, że przesłanką obowiązku skorygowania podatku odliczonego jest nieopłacenie faktury, z której podatek ten został odliczony, w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w przypadkach, gdy nie dochodzi do zwrotu pobranej kaucji gwarancyjnej.

Dotyczy to również sytuacji, gdy kaucja ta została potrącona z wynagrodzenia udokumentowanego fakturą, z której podatek został w całości odliczony. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie zostało opłacone, a jego zobowiązaniem jest jedynie zatrzymana kaucja gwarancyjna.

Podobne stanowiska możemy odnaleźć w wielu interpretacjach indywidualnych, m.in. tej z 14 listopada 2013 r. (IBPP2/443-751/13/IK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

(…), zatrzymanie kaucji gwarancyjnej wynikającej z umowy stron jest neutralne podatkowo. Stanowi jedynie sposób rozliczeń finansowych, które w oparciu o wynikającą z prawa swobodę zawierania umów mogą mieć różną formę: zapłata gotówkowa, bezgotówkowa, potrącenie z bezspornej należności, kompensata lub inne, byleby strony nie kwestionowały tej formy rozliczenia i aby była ona zgodna z prawem.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-791/13-2/BM) wskazuje, że:

„zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez podwykonawcę usług, bowiem wynagrodzenie należne podwykonawcy z tytułu ww. usług zostało przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie umówiona część kaucji gwarancyjnej została tymczasowo zatrzymana, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty przez podwykonawcę. Tym samym wystawiona faktura VAT, zgodnie z postanowieniem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą dokumentuje wykonanie usług, dla których można uszczegółowić różne terminy płatności. Pierwszy dla wykonanej usługi oraz kolejne po zaistnieniu określonych zdarzeń - szczegółowo określonych w umowie. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy”.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zastosowanie „ulgi na złe długi” zawartej w art. 89a ustawy o VAT także przez wpłacającego kaucję nie jest możliwe. Potwierdza to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 grudnia 2020 r. 0112-KDIL3.4012.617.2020.1.LS.:

„potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą”

I dalej:

„Kaucja będąca kwotą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania warunków umowy nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu.

Wobec powyższego w tej sytuacji należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez Wnioskodawcę usług, bowiem wynagrodzenie należne Zainteresowanemu z tytułu ww. usług zostało przez Inwestora zapłacone. Jedynie umówiona część kaucji gwarancyjnej została odrębnie wpłacona przez Wnioskodawcę i tymczasowo zatrzymana przez Inwestora”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki fakt pobrania kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia podwykonawcy nie stanowi nieuregulowanej należności, o którym mowa w art. 89b ust. 2 ustawy o VAT. Skoro zaś nie mamy do czynienia z częściowym nieuregulowaniem kwoty wynikającej z faktury, o którym mowa w art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, to konsekwentnie w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywać korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności dotyczącej kaucji gwarancyjnej nieoddanej lub oddanej po upływie 90 dni od terminu jej zwrotu. Wynagrodzenie należne podwykonawcom zostało im zapłacone w całości, co spowodowało, że wygasło roszczenie podwykonawców o zapłatę wynagrodzenia za wykonane usługi w części przekazanej na kaucję, a powstało nowe o zwrot kaucji gwarancyjnej. Termin zwrotu kaucji jest bez znaczenia dla obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy:

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast na podstawie art. 89b ust. 1a ustawy:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy:

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy:

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu płatności.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ww. ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w sektorze budownictwa drogowego, polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym polegających także na realizacji umów o charakterze długoterminowym - z okresem realizacji ponad 12 miesięcy;
• w celu wykonania ww. usług zatrudniają Państwo podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą;
• zgodnie z zawieranymi umowami inwestorzy (odbiorcy usługi) otrzymują od Państwa, tytułem zabezpieczenia należytego wykonywania robót, gwarancje bankowe, ubezpieczeniowe lub z wystawionej dla nich przez Państwa faktury zatrzymują określoną procentowo kwotę tytułem kaucji gwarancyjnej albo też wpłacają Państwo bezpośrednio do inwestora kaucję gwarancyjną;
• wszystkie te opcje stanowią dla inwestora formę zabezpieczenia należytego wykonywania robót w trakcie ich realizacji, a w okresie udzielonej gwarancji i rękojmi - formę zabezpieczenia należytego usunięcia wad przez Państwa, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Umowy określają także termin i sposób zwrotu lub rozliczenia zatrzymanej kaucji;
• celem zabezpieczenia Państwa ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy oraz roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi, zwanego zamiennie kaucją gwarancyjną, podwykonawcy, z którymi mają Państwo podpisaną umowę, podejmują decyzję co do wyboru pomiędzy różnymi formami zabezpieczenia przedstawionymi przez Państwa w umowie;
• podwykonawcy dokonują wyboru pomiędzy następującymi formami sposobu wniesienia zabezpieczenia:
• bezwarunkową, nieodwołalną gwarancją bankową,
• gwarancją ubezpieczeniową,
• wpłatą na konto bankowe Wykonawcy kaucji gwarancyjnej w wysokości określonej procentowo w umowie,
• zatrzymaniem kwoty tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy z faktury wystawionej przez podwykonawcę - zabezpieczenie w tym przypadku jest tworzone w ten sposób, że wypłata należności objętej fakturą za wykonanie przedmiotu umowy na podstawie zleceń częściowych zostaje pomniejszona o określony w umowie procent wartości lub o określoną kwotę, a potrącona w ten sposób kwota stanowi kaucję gwarancyjną;
• posiadają Państwo w swoich umowach zapisy dotyczące wniesienia zabezpieczenia poprzez zatrzymanie;
• zatrzymane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach jakie zawierane są zarówno pomiędzy Państwem, a inwestorem oraz pomiędzy Państwem, a podwykonawcami, mają charakter zwrotny, a wynikające z nich kwoty mają być gwarancją należytego wykonania robót i usług oraz ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Kaucje takie nie wpływają na wysokość przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Są więc podatkowo neutralne;
• faktycznie dochodzi więc do potrącenia zobowiązania do wpłaty kaucji ze zobowiązaniem Państwa do wypłaty wynagrodzenia;
• zamiast dokonywać przelewu na konto podwykonawcy 100% należnego wynagrodzenia i oczekiwać na przelew zwrotny od podwykonawcy kwoty kaucji, dokonują Państwo potrącenia (kompensaty), w wyniku czego fizycznie przelew bankowy za wynagrodzenie podwykonawcy opiewa na kwotę pomniejszoną o wartość umówionego zabezpieczenia. Jednak nie zmienia to faktu, że należność z tytułu prac podwykonawcy jest w całości rozliczona, a kaucja, którą podwykonawca mógłby wpłacić na konto uznana jest za wniesioną poprzez kompensatę. Powstaje natomiast zobowiązanie Państwa do zwrotu kaucji w przypadku niewystąpienia zdarzeń, do których pokrycia służyła kaucja w terminach określonych w umowie;
• zdarza się jednak, że kaucja nie jest zwracana w terminie umownym z uwagi przykładowo na brak stosownego, zgodnego z umową pisemnego wniosku od podwykonawcy. W takiej sytuacji kaucja jest zwracana po terminie umownym, nierzadko powyżej 90 dni od tej daty, niezwłocznie jednak po wpłynięciu takiego wniosku od podwykonawcy;
• występują również sytuacje, gdy podwykonawca, z różnych przyczyn, nie występuje do Państwa o zwrot zatrzymanego zabezpieczenia i kaucja pozostaje niewypłacona;
• płacą Państwo na konto VAT podwykonawcy pełną kwotę VAT z wystawionej faktury, a potrącenie kaucji, o którym mowa powyżej odbywa się z kwoty netto tak, że na rachunek firmowy podwykonawcy wpływa kwota netto po dokonaniu potrącenia kwoty na zabezpieczenie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającego na zatrzymaną część należności dotyczącej kaucji gwarancyjnej w przypadku, gdy nie zwracają Państwo kaucji lub zwracają ją Państwo po upływie 90 dni od umownego terminu oddania kaucji.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Kaucja gwarancyjna, co do zasady, ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Potwierdza to art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zgodnie z którym:

§ 1. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W analizowanej sprawie, celem zabezpieczenia Państwa ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy oraz roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi, zwanego zamiennie kaucją gwarancyjną, podwykonawcy, z którymi mają Państwo podpisaną umowę, podejmują decyzję co do wyboru pomiędzy różnymi formami zabezpieczenia przedstawionymi przez Państwa w umowie. Jedną z form wniesienia zabezpieczenia jest zatrzymanie kwoty tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy z faktury wystawionej przez podwykonawcę - zabezpieczenie w tym przypadku jest tworzone w ten sposób, że wypłata należności objętej fakturą za wykonanie przedmiotu umowy na podstawie zleceń częściowych zostaje pomniejszona o określony w umowie procent wartości lub o określoną kwotę, a potrącona w ten sposób kwota stanowi kaucję gwarancyjną.

Mając na uwadze powołaną wyżej treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma. Bez znaczenia w analizowanej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Państwa części wynagrodzenia tytułem zabezpieczenia (kaucji).

Kaucja to kwota pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania warunków umowy. Nie jest więc zapłatą w rozumieniu ww. art. 29a ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu (jeżeli nie zostanie zadysponowana na usunięcie wad w wykonanych robotach budowlanych).

Zatem w opisanej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy. Powyższe wynika z faktu, że potrącone przez Państwa części wynagrodzenia, stanowiące kaucje gwarancyjne, nie są równoznaczne z niewywiązaniem się z ciążącego na Państwu obowiązku uiszczenia wynagrodzenia podwykonawcy.

W analizowanej sytuacji strony bowiem zgodnie postanowiły, że mają Państwo prawo potrącić część wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej należyte wykonanie robót i usług przez podwykonawcę. Wobec powyższego nie można w tym przypadku dokonanego przez Państwa potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której nie wywiązują się Państwo ze swoich zobowiązań pieniężnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy nie zwracają Państwo kaucji lub zwracają ją Państwo po upływie 90 dni od umownego terminu oddania kaucji, nie są Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, przypadającego na zatrzymaną część należności dotyczącej kaucji gwarancyjnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.