Zwolnienie od podatku usług psychoterapeutycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.
Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą jako psychoterapeutka tańcem i ruchem oraz terapeutka dźwiękiem. Świadczy usługi psychoterapeutyczne indywidualne, warsztaty i grupy rozwojowo-terapeutyczne, indywidualny masaż dźwiękiem oraz grupowe sesje dźwiękowe. Posiada wykształcenie wyższe ekonomiczne (finanse i bankowość) oraz liczne kursy i szkolenia podyplomowe z zakresu terapii tańcem, ruchem i dźwiękiem, w tym 4-letnie szkolenie podyplomowe. Uważa, że jej usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowna Pani,
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
24 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek 18 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług psychoterapeutycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wnioskodawczyni jest psychoterapeutką tańcem i ruchem oraz terapeutką dźwiękiem. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy między innymi:
1) usługi psychoterapeutyczne w ramach prowadzonego przez siebie gabinetu, przybierające postać terapii indywidualnych;
2) usługi polegające na prowadzeniu warsztatów i grup rozwojowo - terapeutycznych;
3) usługi indywidualnego masażu dźwiękiem;
4) usługi polegające na prowadzeniu grupowych sesji dźwiękowych.
Świadczenie wyżej wymienionych usług było poprzedzone zdobyciem bogatego, wieloletniego wykształcenia w powyższym zakresie.
Wnioskodawczyni ukończyła następujące, specjalistyczne formy edukacji:
Wnioskodawczyni posiada wykształcenie wyższe w dziedzinie ekonomii (kierunek finanse i bankowość).
Celem świadczonych przez Wnioskodawczynię usług psychoterapeutycznych jest udzielenie profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych.
W ramach indywidualnych sesji terapeutycznych, Wnioskodawczyni dąży do poznania sedna problemu pacjenta, proponując mu następnie indywidualne rozwiązania zmierzające do przezwyciężenia problemu, najczęściej związanego ze zdrowiem psychicznym.
W ramach psychoterapii grupowej pacjent ma możliwość przezwyciężenia własnych problemów zdrowotnych również przez poczucie, że dotykający jego problem dotyczy również innych osób, jak również obserwację procesu przezwyciężania problemów zdrowotnych przez członków grupy. Okoliczności te mogą przyczyniać się do wzrostu poziomu motywacji pacjenta.
Oferowany przez Wnioskodawczynię masaż dźwiękiem polega na wytwarzaniu przez gongi, dzwonki i misy wibracji o różnych częstotliwościach, które oddziałują na umysł i ciało. Masaż taki uwalnia nagromadzone w ciele napięcia, stres i lęk oraz polepsza jakość snu i porządkuje myśli, sprzyja poczuciu relaksu i rozluźnienia. Wibracje łagodnie synchronizują półkule mózgu, a ciało zaczyna dzięki nim odczuwać lekkość i spokój. Drgania przenikają i masują ciało rozprzestrzeniając się koncentrycznymi falami. Masaż dźwiękiem działa wspomagająco na krążenie krwi i oczyszczanie organizmu z toksyn, uśmierza ból i przyspiesza proces gojenia ran czy zrastania kości. Sesje mogą być nakierowane na rozwiązanie problemów związanych z występowaniem określonych schorzeń.
Powyższe właściwości dotyczą zarówno sesji indywidualnych, jak i grupowych.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
Wnioskodawczyni wskazała, że:
1) zdaniem Wnioskodawczyni jest ona podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a szczegółowe uzasadnienie Wnioskodawczyni przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z powołaniem się na orzeczenie TSUE oraz interpretacje indywidualne;
2) w ocenie Wnioskodawczyni wszystkie usługi objęte przedmiotem wniosku są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych. Powtórzyć należy, że wprawdzie ani zawód psychoterapeuty (psychoterapeuty tańcem i ruchem), ani terapeuty dźwiękiem nie został poddany ramom ustawowym, jednakże ponownie przytoczyć należy treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zgodnie z którym za osobę wykonująca zawód medyczny uważa się również osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Jak wskazano w części wniosku dotyczącej opisu stanu faktycznego, Wnioskodawczyni posiada szerokie wykształcenie stanowiące podstawę do świadczenia przez nią usług psychoterapii tańcem i ruchem oraz terapii dźwiękiem. Należy zwrócić uwagę zwłaszcza na ukończone przez Wnioskodawczynię czteroletnie szkolenie podyplomowe, a także liczne, wysokospecjalistyczne kursy. Powyższe przesądza zdaniem Wnioskodawczyni o możliwości uznania jej za osobę posiadającą fachowe kwalifikacje do udzielania przez nią świadczeń zdrowotnych w zakresie łączących się ze sobą dziedzin psychoterapii (psychoterapii tańcem i ruchem) oraz terapii dźwiękiem;
3) w momencie świadczenia usług Wnioskodawczyni spełniała warunki wskazane w lit. b i c § 2 pkt 5 oraz lit. b i c § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień;
4) w zakresie kwalifikacji zawodowych Wnioskodawczyni ich zestawienie było wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji.
Wnioskodawczyni ukończyła następujące, specjalistyczne formy edukacji:
5) konkretne wykształcenie Wnioskodawczyni zostało opisane powyżej. Wnioskodawczyni posiada dyplom ukończenia 4-letnich studiów podyplomowych organizowanych przez (…). Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że nie istnieją studia magisterskie na kierunku psychoterapia, albowiem są to szkolenia podyplomowe. Wnioskodawczyni posiada tytuł zawodowy magistra w zakresie ekonomii,
6) wszystkie opisane we wniosku usługi poddawane są superwizji – nadzorowi osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty;
7) niektórzy pacjenci Wnioskodawczyni posiadali wskazania medyczne do podjęcia psychoterapii, jednak co do zasady rozpoczęcie psychoterapii w ramach prywatnego gabinetu jest całkowicie dobrowolne;
8) wszystkie usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią w ocenie Wnioskodawczyni usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Psychoterapia indywidualna i grupowa - służy wszystkim powyższym celom. Zdrowie obejmuje również zdrowie psychiczne, a psychoterapia jest narzędziem leczenia chorób psychicznych i wspierania osób w pokonywaniu wyzwań natury psychicznej i emocjonalnej. Realizacja tych celów przejawia się w zajmowaniu się problemami psychicznymi, ale również chorobami somatycznymi, czyli fizycznymi (często współwystępują z problemami psychiczno-emocjonalnymi - są ich przyczyną, a czasem są ich efektem - o tym mówi cała dziedzina jaką jest psychosomatyka) klientów/pacjentów, które bezpośrednio wpływają na jakość ich życia, zdolność dbania o siebie i swoje potrzeby, budowania zdrowych i satysfakcjonujących relacji. Często fakt, że osoba choruje somatycznie łączy się z faktem zmagania się z określonymi trudnościami natury psychicznej, w efekcie zmagania się z chorobą ciała. Psychoterapia często jest bardzo pomocnym i jest ważnym aspektem wspomagającym leczenie medyczne danego problemu w ciele, np. w przypadku chorób onkologicznych lub depresji wywołanej chorobą somatyczną, która uniemożliwia normalne funkcjonowanie i pracę zawodową. Zdrowie psychiczne jest ściśle połączone ze zdrowiem fizycznym. Stan psychiczny wpływa na zdolność radzenia sobie z problemami, determinuje podatność na stres i również naszą odporność na zachorowania. Im lepiej się człowiek czuje się psychicznie, tym lepiej radzimy sobie w życiu i jesteśmy zdrowsi.
Ponadto metoda, w której Wnioskodawczyni uzyskała dyplom, jest dedykowana zajmowaniu się psychiką człowieka, jego emocjami, ale również jego cielesnością i wszystkim co na tym polu się dzieje, czyli właśnie chorobami psychosomatycznymi - tymi, które przejawiają się w ciele a mają swoje źródło w psychice. Tym samym metoda ta (psychoterapia poprzez ciało) daje szersze możliwości oddziaływania na zdrowie fizyczne poprzez zajmowanie się psychiką klienta/pacjenta.
Warsztaty i zajęcia grupowe, rozwojowe - służą bezpośrednio najbardziej profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Jednakże zdaniem Wnioskodawczyni ratowanie i przywracanie zdrowia są ściśle związane z dbaniem o siebie i odpowiadaniem na swoje potrzeby, zarówno fizyczne, jak i emocjonalne. Jeśli osoba korzystająca z zajęć grupowych bądź warsztatów znajduje w nich dla siebie wartość, rozwija dzięki temu rozumienie siebie, ma poczucie zaopiekowania się sobą i zadbania o siebie, to w efekcie lepiej jej się żyje. Czasem z takiej formy korzystają osoby, które mają za sobą trudne doświadczenia, (np. przeżytą traumę, którą leczyli lub leczą psychiatrycznie i/lub psychoterapeutycznie) i dzięki takiej formie mają szansę przekroczyć jakieś swoje ograniczenia oraz zrobić krok do przodu w procesie uzdrawiania dawnych zranień. Wówczas jak najbardziej służy to przywracaniu pełni zdrowia. Często bywa też, że zajęcia grupowe lub warsztaty są formą podtrzymania dobrej higieny dbania o siebie lub dalszego rozwoju osobistego po odbytej psychoterapii, lub zamiast niej, jeśli osoba potrzebuje wsparcia w jakiś obszarach życia, rozwinięcia lub/i wzmocnienia w sobie jakiś zasobów potrzebnych do lepszego funkcjonowania, a z jakiś powodów nie decyduje się w danej chwili na skorzystanie z psychoterapii indywidualnej.
Masaż dźwiękiem i dźwiękowe sesje grupowe - służy wszystkim powyższym celom. W sposób bezpośredni służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, w sposób pośredni – ratowaniu i przywracaniu. Relaks i rozluźnienie jest naturalną potrzebą każdego człowieka. Aby dobrze funkcjonować i żyć w harmonii konieczne jest balansowanie pracy i wysiłku z odpoczynkiem, regeneracją i relaksem. Masaż dźwiękiem i grupowe sesje dźwiękowe właśnie temu służą. Dzięki nim można przez jakiś czas nie zajmować się sprawami dnia codziennego, problemami, wyciszyć głowę, zadbać o siebie, o dobrostan ciała i umysłu. To z kolei buduje odporność i zmniejsza podatność na zachorowania. Pozwolenie głowie na wyciszenie również ma wpływ na późniejsze łatwiejsze radzenie sobie w sytuacjach stresowych. Korzystanie z różnych form zadbania o siebie (w tym wyżej wymienionych - masaż dźwiękiem i grupowe sesje dźwiękowe) jest przejawem troski o siebie, daje osobie poczucie, że jest dla siebie ważna oraz że jej potrzeby są ważne. Taka postawa wobec siebie jest również oznaką zdrowia psychicznego, przywraca je, zapewnia je, wspiera i podtrzymuje. Dalej wpływa na dobre funkcjonowanie osoby w świecie, w życiu codziennym. Ponadto z poziomu bardziej fizjologicznego i fizycznego dźwięki i wibracje odbierane zarówno podczas masażu, jak i grupowych sesji dźwiękowych likwidują napięcia w ciele, stabilizują pracę układu nerwowego, regulują gospodarkę wodną organizmu, oczyszczają organizm uaktywniając wydalanie toksyn z organizmu, pobudzają krążenie płynów ustrojowych, poprawiają ukrwienie tkanek, harmonizują działania narządów wewnętrznych oraz komórek, synchronizują pracę półkul mózgowych.
9) Psychoterapia indywidualna – kierowana jest do każdego, kto potrzebuje wsparcia i pomocy psychoterapeuty. W szczególności mogą skorzystać osoby, które:
Celem psychoterapii indywidualnej jest poprawa zdrowia psychicznego, integracja osobowości, dojrzałość emocjonalna, zdolność do pełnej odpowiedzialności za swoje emocje, decyzje i życie, poczucie wpływu na swoje życie, zdolność podejmowania decyzji i kreowania swojego życia zgodnie ze swoimi potrzebami i systemem wartości, akceptacja siebie oraz budowanie szczęśliwych relacji, opartych na zaufaniu, szacunku, zrozumieniu i bliskości.
Psychoterapia grupowa – jej odbiorcy są analogiczni jak dla psychoterapii indywidualnej, ale dodatkowo odbiorcami mogą być osoby, które w życiu doświadczają szczególnych trudności w budowaniu i utrzymywaniu bliskich relacji.
Cele psychoterapii grupowej są takie same jak dla psychoterapii indywidualnej, dodatkowo celem tej formy jest lepsze funkcjonowanie w grupie, budowanie i wzmacnianie niezależności emocjonalnej i poczucia samostanowienia, rozwijanie tolerancji na odmienność i poczucia wartości wypływającej z różnorodności, wzmacnianie odporności na krytykę zewnętrzną, budowanie poczucia więzi, rozwijanie zaufania i kompetencji społecznych, urealnienie obrazu siebie poprzez odbicie się w innych członkach grupy i uświadomienie sobie uniwersalności problemów ludzkich.
Warsztaty i zajęcia grupowe, rozwojowe – grono odbiorców jak dla psychoterapii, lecz odbiorcami mogą być osoby, które chcą podnieść jakość swojego życia, są nastawione na rozwój osobisty, chcą lepiej rozumieć siebie, swoje relacje, otoczenie i wieść szczęśliwsze i bardziej spełnione życie. Warsztaty są również kierowane do osób, które chcą zmiany w życiu, w jakimś jego obszarze, potrzebują wsparcia, ale jeszcze nie podjęły decyzji o podjęciu psychoterapii.
Celem warsztatów, zajęć grupowych, rozwojowych jest:
Masaż dźwiękiem – kierowany jest w szczególności do osób które doświadczają stresu, napięć w ciele, rozchwiania systemu nerwowego, nadmiernej aktywności umysłowej, trudności w wyciszeniu i relaksie, odczuwają nagromadzone emocje, z którymi trudno sobie poradzić, lub chcą po prostu zadbać o siebie (forma profilaktyki zdrowia).
Celem jest głębokie rozluźnienie, likwidacja napięć, neutralizacja skutków nagromadzonego stresu, przywrócenie harmonii na poziomie komórkowym ciała, stabilizacja układu nerwowego, wzmocnienie sił witalnych, uwalnianie emocji, synchronizacja pracy półkul mózgowych, regulacja gospodarki wodnej organizmu, oczyszczenie uaktywniając wydalanie toksyn z organizmu, pobudzenie krążenia płynów ustrojowych = poprawia ukrwienie tkanek, wyciszenie umysłu, głęboki relaks i odprężenie, które w dalszej perspektywie pomagają radzić sobie z wyzwaniami codzienności.
Dźwiękowe sesje grupowe – grono odbiorców jak w przypadku masażu indywidualnego, lecz dodatkowo sesje grupowe skierowane są do osób, które niekoniecznie lubią i chcą oddziaływania indywidualnego, a wolą być częścią większej grupy i mniej wyeksponowane. W czasie sesji grupowych używane są również instrumenty niestosowane podczas masażu indywidualnego, więc efekt dźwiękowy, ale i wibracyjny, jest trochę inny niż podczas masażu.
Cele dźwiękowych sesji grupowych są takie same jak w przypadku indywidualnego masażu dźwiękiem.
10) Psychoterapia tańcem i ruchem (indywidualna) - (z ang. DMT - Dance Movement Therapy lub DMP - Dance Movement Psychotherapy *) podobnie jak inne nurty psychoterapii opiera się na świadomym i zamierzonym zastosowaniu uznanych zasad psychoterapii, metod klinicznych i postaw interpersonalnych, w celu pomagania ludziom w zmianie ich zachowań, procesów poznawczych, sposobu przeżywania emocji i/lub innych cech osobowych w kierunku, który korzystający z terapii uważają za pożądany (Prochaska i Norcross, 2006). (definicja zaczerpnięta ze strony (…).
Odbywa się w kontekście 1:1, gdzie psychoterapeuta spotyka się indywidualnie z klientem lub klientami (jeśli jest to para - terapia par, małżeństwo - terapia małżeństwa lub rodzina - terapia rodzinna).
Psychoterapia tańcem i ruchem oparta jest na idei, że ciało i umysł są nierozłączne, że ruch i postawa ciała odzwierciedlają wewnętrzny stan człowieka, a zmiany w ruchu mogą prowadzić do zmian w psychice, wspomagając zdrowienie i rozwój. Psychoterapię tańcem i ruchem definiuje się jako psychoterapeutyczne wykorzystanie ekspresyjnego ruchu i tańca, poprzez który człowiek może w pełni zaangażować się w proces prowadzący do osobistej integracji i rozwoju, do terapeutycznej zmiany. Za główny czynnik leczący uważana jest relacja terapeutyczna, nawiązywana zarówno werbalnie, jak i w ruchu. Psychoterapia Tańcem i Ruchem czerpie w związku z tym z szerokiego zakresu wiedzy m.in. z psychologii jednostki i grupy, psychologii rozwojowej, rozwojowego ruchu ciała, psychopatologii, analizy i obserwacji ruchu, komunikacji niewerbalnej. (definicja zaczerpnięta ze strony (…).
Psychoterapia grupowa - jak wyżej dla psychoterapii indywidualnej, tylko odbywa się w kontekście grupowym, gdzie psychoterapeuta spotyka się z grupą klientów.
Warsztaty i zajęcia grupowe, rozwojowe - polegają na spotkaniu w grupie na czas od kilku godzin do kilku dni (w przypadku warsztatów wyjazdowych), w warunkach bezpieczeństwa, zaufania, akceptacji i zastosowaniu różnych metod (doświadczeń, ćwiczeń werbalnych i niewerbalnych, w parach, w mniejszych grupach lub w całej grupie) służących wglądowi wewnętrznemu i rozwojowi osobistemu uczestników, po to, aby uczestnicy zajęć/warsztatu mogli poznać bardziej i lepiej rozumieć siebie, uczyć się nowych kompetencji emocjonalnych i społecznych, a w efekcie czuć większy wpływ na tworzenie życia i relacji jakich potrzebują, aby być zdrowymi, szczęśliwymi i spełnionymi.
Masaż dźwiękiem (indywidualny) - spotkanie/sesja, podczas którego klient (osoba poddająca się masażowi) leży na stole do masażu, w ubraniu, a masażysta/tka kładzie w różnych miejscach na ciele tej osoby misy dźwiękowe (instrumenty specjalnie do tego celu wykonane i nastrojowe tak, aby harmonizowały działanie komórek i narządów w ciele człowieka) i uderza w nie w celu wydobycia dźwięku i wprawienia je w drgania (inaczej wytworzenia wibracji), które docierają bardzo głęboko do struktur w ciele (dużo głębiej niż masaż manualny - wykonywany rękoma) i masują ciało fizycznie. Masażysta/tka korzysta również z innych instrumentów, których nie kładzie bezpośrednio na ciele klienta, ale gra na nich w jego pobliżu, wytwarzając dźwięk, który jako fala dźwiękowa (wibracja) dociera i przenika ciało osoby masowanej. Ważna jest tutaj wibracja (czyli fala dźwiękowa) wpływająca w korzystny sposób na organizm ludzki na każdym poziomie (fizycznym, emocjonalnym oraz mentalnym) oraz dźwięk oddziałujący kojąco na system nerwowy i wyciszający umysł poprzez jego walory estetyczne. Dotyczy to zarówno mis ustawianych bezpośrednio na ciele, jak i instrumentów używanych w jego pobliżu. Całość spotkania jest oddziaływaniem fizycznym poprzez wibracje (połączone z dźwiękiem) na ciało klienta a oddziałując na ciało, oddziałują one również na jego psychikę, sferę mentalną i emocjonalną.
Dźwiękowe sesje grupowe - jak wyżej dla indywidualnego masażu dźwiękiem, tylko odbywa się w kontekście grupowym. Wówczas uczestnik takiej sesji leży na macie na podłodze, w ubraniu, przykryty kocem. Misy nie są stawiane bezpośrednio na ciele uczestnika, ale używane w jego pobliżu wraz z innymi instrumentami (tj. gongi, bębny, misy kryształowe, dzwoneczki, głos ludzki), tak jak inne instrumenty są używane w przypadku masażu indywidualnego. Osoba prowadząca sesję gra na instrumentach i śpiewa, a wytwarzany w ten sposób dźwięk przemieszcza się w sali i jako fala dźwiękowa (wibracja) dociera i przenika ciała uczestników. Oddziaływanie na organizm uczestnika w przypadku takiej sesji opiera się na działaniu wibracji (czyli fal dźwiękowych), które nawet z większej odległości mocno wpływają na organizm ludzki, w korzystny sposób, na każdym poziomie (fizycznym, emocjonalnym oraz mentalnym) oraz dźwięku działającego kojąco na system nerwowy i wyciszającego umysł poprzez jego walory estetyczne.
11) usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie mają charakteru szkoleniowego.
Pytanie
Czy wymienione w części G usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, są zwolnione od podatku VAT?
Pani stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawczyni świadczone przez nią:
1) usługi psychoterapeutyczne w ramach prowadzonego przez siebie gabinetu, przybierające postać terapii indywidualnych;
2) usługi polegające na prowadzeniu warsztatów i grup rozwojowo-terapeutycznych;
3) usługi indywidualnego masażu dźwiękiem;
4) usługi polegające na prowadzeniu grupowych sesji dźwiękowych
- są zwolnione od podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
Według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Jak wynika z powyższych przepisów, warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie przesłanki zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, a obie są spełnione przez Wnioskodawczynię w procesie świadczenia usług opisanych w części dotyczącej stanu faktycznego.
TSUE wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie zakresu zwolnienia usług medycznych z podatku od wartości dodanej wskazując, że prymat należy przyznać celowi świadczonej usługi. Każdorazowo należy więc poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze.
Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.
W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko organu przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4- 2.4012.561.2020.2.MB), w której organ dokonał takiej wykładni językowej.
I tak, zgodnie z ww. interpretacją:
Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi psychoterapii polegają na udzielaniu profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych. Niewątpliwie psychoterapeuta jest zawodem z obszaru opieki zdrowotnej, który w głównej mierze bazuje na wiedzy psychoterapeutycznej, wykorzystuje także wiedzę z zakresu medycyny, pedagogiki, socjologii, psychologii.
Możliwość uznania usług psychoterapeutycznych (zarówno indywidualnych, jak i grupowych) za usługi medyczne podlegające zwolnieniu z VAT została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych, m. in. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.251.2021.2.SR, sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.351.2019.RS, sygn. S-ILPP3/4512-244/15/17/18-S/DC.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zarówno indywidualne, jak i grupowe sesje dźwiękowe mogą służyć profilaktyce zdrowotnej, zachowaniu, a nawet poprawie stanu zdrowia poprzez wpływ dźwięków na stan ciała i umysłu. Wnioskodawczyni podkreśla, że dźwiękoterapia została uznana za czynność spełniającą przedmiotową przesłankę zwolnienia w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-2.4012.376.2021.2.MGO z 3 sierpnia 2021 r.
Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnia ona również podmiotową przesłankę zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.
Wprawdzie ani zawód psychoterapeuty (psychoterapeuty tańcem i ruchem), ani terapeuty dźwiękiem nie został poddany ramom ustawowym, jednakże ponownie przytoczyć należy treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zgodnie z którym za osobę wykonująca zawód medyczny uważa się również osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Jak wskazano w części wniosku dotyczącej opisu stanu faktycznego, Wnioskodawczyni posiada szerokie wykształcenie stanowiące podstawę do świadczenia przez nią usług psychoterapii tańcem i ruchem oraz terapii dźwiękiem. Należy zwrócić uwagę zwłaszcza na ukończone przez Wnioskodawczynię czteroletnie szkolenie podyplomowe, a także liczne, wysokospecjalistyczne kursy. Powyższe przesądza zdaniem Wnioskodawczyni o możliwości uznania jej za osobę posiadającą fachowe kwalifikacje do udzielania przez nią świadczeń zdrowotnych w zakresie łączących się ze sobą dziedzin psychoterapii (psychoterapii tańcem i ruchem) oraz terapii dźwiękiem.
Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
Rozpatrzyłem Pani wniosek – 30 czerwca 2022 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0114-KDIP4-2.4012.167.2022.2.KS.
Postanowienie doręczono Pani 5 lipca 2022 r.
12 lipca 2022 r. złożyła Pani zażalenie na ww. postanowienie.
9 września 2022 r. wydałem postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
29 września 2022 r. wniosła Pani skargę na postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).
Wniosła Pani o:
1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości,
2) o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) uchylił postanowienie w całości oraz uchylił w całości poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 30 czerwca 2022 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.167.2022.2.KS – wyrokiem z 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 406/22.
8 lutego 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 454/23 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia stał się prawomocny 8 stycznia 2026 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych usług zwolnienia od podatku.
Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 28 kwietnia 2022 r.:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
d) psychologa.
Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.
Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie;.
Wykładnia art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 wskazuje, że ustawodawca unijny przyznał państwom członkowskim swobodę uznania w zakresie określenia zawodów medycznych i paramedycznych i świadczeń opieki medycznej mieszczących się w zakresie tych zawodów dla celów zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Państwa członkowskie przy wykonywaniu przysługującej im swobody zobowiązane są do poszanowania zarówno celu tego przepisu, którym jest zapewnienie, aby zwolnienie od podatku stosowało się wyłącznie do świadczeń wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, jak i zasady neutralności podatkowej. Ustawodawca krajowy w zakresie kryterium podmiotowego wskazał na osoby wykonujące zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.
Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
„pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.
Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:
(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.
Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.
Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.
Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.
„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.
Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
Odnosząc się do Pani wątpliwości należy zatem zbadać, czy spełnia Pani warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
W świetle przywołanej wyżej regulacji, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
W związku z tym zasadnym jest przeanalizowanie czy opisane we wniosku usługi świadczy Pani w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej w brzmieniu obowiązującym do 24 marca 2022 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633):
Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:
Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:
Świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:
zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).
Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach.
Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta - 229905.
W świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.):
Osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:
a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2019 r. poz. 1026),
b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
c) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”.
W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia:
Osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:
a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,
b) posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
c) posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.
Jednocześnie z załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, stanowiącego wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunków realizacji tych świadczeń, wynika, że określone świadczenia w zakresie psychoterapii (np. sesja psychoterapii indywidualnej, sesja psychoterapii rodzinnej, sesja psychoterapii grupowej, sesja wsparcia psychospołecznego) mogą być wykonywane przez osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.
Zatem, pomimo, że zawód „psychoterapeuty” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przewiduje warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
Należy zauważyć, że nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
W wyroku z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-443/04 TSUE stwierdził, że:
(…) w przypadku świadczeń opieki medycznej osobiste kwalifikacje usługodawcy mają decydujący wpływ na samą jakość świadczenia. W konsekwencji nie można co do zasady traktować świadczeń wykonywanych przez osoby nieposiadające wykształcenia w danej dziedzinie jako podobnych w stosunku do świadczeń wykonywanych przez personel posiadający odpowiednie kwalifikacje
Zatem, należy przeanalizować, czy spełnia Pani warunki zawarte w rozporządzeniu w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.
W świetle ww. przepisów ww. rozporządzenia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, wskazania wymaga, że świadczenie w zakresie psychoterapii może wykonywać osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:
lub osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:
Z opisu sprawy wynika, że ukończyła Pani następujące, specjalistyczne formy edukacji:
Posiada Pani wykształcenie wyższe w dziedzinie ekonomii (kierunek finanse i bankowość).
Analiza przepisów ww. rozporządzenia w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług nie zostały spełnione wszystkie warunki zawarte w ww. rozporządzeniu. Warunki wynikające § 2 pkt 5 lub 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień należy spełniać łącznie.
Z informacji przedstawionych przez Panią w opisie sprawy wynika, że nie spełnia Pani wszystkich warunków pozwalających na uznanie Pani za osobę posiadającą certyfikat psychoterapeuty, ani osobę ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty, o których mowa w ww. rozporządzeniu. Podała Pani, że w momencie świadczenia usług, spełniała warunki wskazane w lit. b i c § 2 pkt 5 oraz lit. b i c § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. W rezultacie nie została spełniona przesłanka podana w § 2 pkt 5 lit. a i pkt 8 lit. a ww. rozporządzenia, gdyż z opisu sprawy nie wynika, aby Pani posiadała tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.
Wskazała Pani, że posiada Pani wykształcenie wyższe w dziedzinie ekonomii.
Zatem nie spełnia Pani łącznie wszystkich warunków wynikających z § 2 pkt 5 lub 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.
W konsekwencji, nie posiada Pani kwalifikacji, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ani też udokumentowanego wykształcenia czy fachowych kwalifikacji, które można by zrównać z określonymi przywołanymi przepisami.
Należy zauważyć, że posiadane przez Panią wykształcenie niewątpliwie świadczy o posiadaniu określonych umiejętności do świadczenia opisanych usług, ale nie jest to równoznaczne z prawem do legitymowania się fachowymi kwalifikacjami pozwalającymi na stwierdzenie, że wykonuje Pani zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.
Legitymowanie się posiadaniem opisanych we wniosku kwalifikacji, nie jest tożsame z uprawnieniem do wykonywania zawodu medycznego. Zwolnienie obejmuje świadczenie usług z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ona świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny.
Ukończenie przez Panią studiów podyplomowych może świadczyć o posiadaniu określonych umiejętności nawet na wysokim poziomie, ale nie jest to równoznaczne z prawem do legitymowania się „fachowymi kwalifikacjami” pozwalającymi na stwierdzenie, że wykonuje Pani zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Są to dwie różne kwestie. Co innego jest nauczyć się, posiadać wiedzę, praktykę, umiejętność i wykonywać określone czynności z zakresu np. zachowania czy ratowania zdrowia, a czym innym posiadać kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego.
Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny. Jeżeli zatem nie ma żadnej procedury mogącej potwierdzić nabycie, posiadanie, zweryfikowanie, potwierdzenie tych kwalifikacji, co pozwoliłoby na uznanie ich za uprawniające do wykonywania zawodu medycznego, to nie można przyjąć, że dana osoba wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.
W związku z powyższym, w zakresie usług objętych zakresem pytania, nie spełnia Pani przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Z wniosku nie wynika bowiem, aby posiadała Pani odpowiednie wykształcenie do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że spełniała warunki określone w lit. b i c § 2 pkt 5 oraz lit. b i c § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.
Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia Pani łącznie wszystkich warunków wynikających z § 2 pkt 5 lub 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, gdyż nie legitymuje się Pani kwalifikacjami wskazanymi w ww. przepisie, tj. nie posiada Pani dyplomu lekarza lub magistra: pielęgniarstwa, psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo nie spełnienia warunków określonych w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.
Należy w tym miejscu podkreślić, że zawód medyczny należy do zawodów prawnie regulowanych. Tymczasem, jak również Pani wskazała, zawód psychoterapeuty (psychoterapeuty tańcem i ruchem), ani terapeuty dźwiękiem nie został poddany ramom ustawowym, ale ukończyła Pani czteroletnie szkolenie podyplomowe, a także liczne, wysokospecjalistyczne kursy - jednak okoliczność ta nie może przesądzać o spełnieniu przez Panią przesłaniu podmiotowej dla objęcia zwolnieniem świadczonych usług. Zawód wykonywany przez Panią nie spełnia warunku uznania za zawód medyczny w świetle ustawy o działalności leczniczej.
W ramach oceny przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia należało odnieść się do kwestii kwalifikacji określonych art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, a mianowicie uznania, że opisane usługi świadczy Pani w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
Wykładnia art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 wskazuje, że to do państw członkowskich należało zdefiniowanie zawodów medycznych i paramedycznych a także takie ich określenie, które będzie gwarantować stosowanie zwolnienia jedynie do świadczenia opieki medycznej przez usługodawców, którzy mają wymagane kwalifikacje zawodowe. Ustawodawca krajowy w zakresie kryterium podmiotowego wskazał na osoby wykonujące zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Natomiast definiując osobę wykonującą zawód medyczny wskazał na osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).
W konsekwencji świadcząc usługi:
- nie korzysta Pani ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż nie spełnia Pani przesłanki podmiotowej umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie świadczy Pani opisanych usług jako określony ustawą podmiot (nie jest Pani osobą posiadającą uprawnienia do świadczenia usług w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).
Zatem Pani stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Odnosząc się do powoływanych przez Panią interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Panią na poparcie własnego stanowiska nie rozstrzygają w tożsamych okolicznościach do sytuacji przedstawionej we wniosku.
Ponadto należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
W konsekwencji, powołane przez Panią interpretacje indywidualne, nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo