Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.174.2025.1.KS

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy farmaceutycznej (dalej „Grupa”), w ramach której prowadzi dystrybucję produktów leczniczych (dalej: „Leki” lub „Produkty”), nabywanych od należących do Grupy podmiotów, w tym od Podmiotów odpowiedzialnych (…) (dalej: „Podmioty z Grupy”) w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 686, dalej: „Prawo farmaceutyczne”). Podmioty z Grupy są spółkami zagranicznymi, które nie są zarejestrowane dla celów podatku VAT w Polsce.

(...) kwietnia 2024 roku doszło do reorganizacji w Grupie. Wnioskodawca działający pod nazwą A. Sp. z.o.o. (dalej: „Spółka A”) przejął należącą do Grupy Spółkę B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka B”). Do przejęcia doszło w procedurze przewidzianej w art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B na rzecz Spółki A (dalej: „przejęcie Spółki B”). Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 10 maja 2024 roku. Przed połączeniem spółek, Spółka B była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce oraz prowadziła działalność tożsamą do działalności Spółki A, tj. nabywała leki od powiązanych Podmiotów z Grupy poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, w celu dalszej dystrybucji na terenie Polski. Następnie, (...) kwietnia 2024 roku, Spółka zmieniła nazwę na C. Sp. z o.o.

Schemat działania Wnioskodawcy (a przed przejęciem zarówno Spółki A, jak i Spółki B) przedstawiał się i przedstawia następująco:

Spółka nabywa Leki od Podmiotów z Grupy w drodze wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Dostawa (sprzedaż) Leków dokonywana jest przez Wnioskodawcę do hurtowni farmaceutycznych, które dokonują ich późniejszej odsprzedaży do podmiotów leczniczych lub innych hurtowni farmaceutycznych/aptek oraz bezpośrednio do podmiotów leczniczych (dalej łącznie jako „Kontrahenci”). Dostawy towarów dokumentowane są fakturami z wyszczególnionymi wartością sprzedaży netto leków oraz odpowiadającym jej podatkiem należnym VAT. Faktury te raportowane są w miesięcznych deklaracjach VAT Spółki zgodnie z datą obowiązku podatkowego.

Część produktów leczniczych będących przedmiotem dystrybucji na terenie Polski przez Wnioskodawcę podlega refundacji w oparciu o Ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm., dalej: „Ustawa o refundacji” lub „Ustawa refundacyjna”). Zgodnie z art. 11 oraz art. 12 ustawy refundacyjnej, objęcie refundacją produktu leczniczego następuje w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Ministra Zdrowia. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego na rzecz spółki dystrybuującej dany lek, Minister Zdrowia wydaje na rzecz tej Spółki decyzję administracyjną określającą zasady refundacji przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”) danego produktu leczniczego. Wnioskodawca oraz Spółka B są adresatami szeregu decyzji wydawanych na podstawie art. 11 ustawy refundacyjnej (dalej: „Decyzje Refundacyjne”), które obejmują refundacją leki dystrybuowane na terytorium Polski.

Decyzje Refundacyjne określają m.in. zakres refundacji oraz urzędową cenę zbytu danego Leku.

W myśl Ustawy o refundacji, w przypadku objęcia danego produktu leczniczego refundacją, część ceny produktu płaconej przez konsumenta końcowego podlega obniżeniu, a kwota obniżenia jest kompensowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia sprzedawcy.

Zatem, Uzyskanie Decyzji oznaczało w praktyce, że NFZ dokonywał:

• refundacji części/całości ceny leku płaconej przez pacjenta w aptece - refundacja polega na obniżeniu odpłatności pacjenta za konkretny produkt leczniczy i zwrot (w pozostałym zakresie) kosztów ceny nabycia leku dokonanego przez aptekę,
• zwrotu kosztów nabycia leku przez podmioty lecznicze dla celów realizacji świadczeń zdrowotnych.

Zwrotu kosztów nabycia ceny leku przez szpital dokonuje NFZ na podstawie raportów dokumentujących wykonanie świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 7, w Decyzjach Refundacyjnych zawarte mogą być instrumenty dzielenia ryzyka. W wydanych na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółki B decyzjach refundacyjnych, instrumenty dzielenia ryzyka zobowiązują Spółkę do partycypacji w kosztach poniesionych przez NFZ, w związku z refundacją danego Produktu leczniczego, tj. do dokonywania określonych płatności (dalej: „Zwrot Refundacyjny” lub „Payback”) na rzecz NFZ.

Wysokość Payback była każdorazowo określana w oparciu o algorytmy kalkulacji, szczegółowo określone w otrzymanych przez Spółkę (lub Spółkę B) Decyzjach (a konkretnie: w instrumentach dzielenia ryzyka stanowiących element takich Decyzji).

Z uwagi na fakt, że Decyzje Refundacyjne, wydawane w stosunku do poszczególnych Leków opierały się na indywidualnie wynegocjowanych warunkach, konkretne algorytmy kalkulacji Payback i sposób jego rozliczenia mógł różnić się w zależności od postanowień konkretnej Decyzji Refundacyjnej.

W świetle części Decyzji Refundacyjnych, zapłata Zwrotu Refundacyjnego na rzecz NFZ jest dokonywana jednorazowo w terminie zawartym w Decyzji, na podstawie noty obciążeniowej, otrzymanej od NFZ (dalej: „wpłata z dołu”).

Natomiast część Decyzji Refundacyjnych przewiduje comiesięczne płatności na rzecz NFZ zgodnie z otrzymywanymi co miesiąc notami obciążeniowymi („wpłata z góry”). Wpłaty te traktowane są w ramach danej Decyzji jako zaliczki. Jeżeli suma zaliczek wpłaconych przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym przekroczy całkowitą wartość należnego Zwrotu Refundacji za dany rok (dalej „Nadpłata”), Spółka potrąca tę różnicę z kwoty najbliższej należnej zaliczki/zaliczek. W przypadku braku możliwości potrącenia Wnioskodawca może otrzymać zwrot Nadpłaty na konto bankowe na podstawie noty uznaniowej, wystawionej przez NFZ na rzecz Spółki. Jeżeli natomiast suma zaliczek jest niższa niż całkowita suma należnego Zwrotu Refundacji za dany rok, NFZ wystawia Spółce notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy (dalej „Dopłata”).

Co do zasady, Spółka dokonuje na rzecz NFZ wpłat Zwrotu Refundacyjnego, wynikającego z not obciążeniowych, wystawionych przez NFZ na rzecz Spółki na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których adresatem jest Spółka.

Od momentu przejęcia Spółki B, Wnioskodawca dokonuje również wpłat na rzecz NFZ, wynikających Decyzji Refundacyjnych, które zostały wydane dla Spółki B przed połączeniem. Wówczas zdarza się, że noty obciążeniowe, wystawione przez NFZ w dalszym ciągu wskazują dane Spółki B, pomimo iż przestała istnieć na skutek jej przejęcia przez Wnioskodawcę.

Spółka dokonuje również wpłat na rzecz NFZ na podstawie Decyzji Refundacyjnych i not obciążeniowych, których adresatem są inne podmioty z Grupy (...). Podmioty te są adresatami niektórych Decyzji Refundacyjnych, dotyczących Leków dystrybuowanych przez Spółkę. Zdarzają się również przypadki, w których pismo przewodnie od NFZ, dołączone do noty obciążeniowej jest skierowane do Spółki, podczas gdy sama nota obciążeniowa wskazuje dane Podmiotu z Grupy, który jest adresatem danej Decyzji Refundacyjnej.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, a tym samym podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw Produktów leczniczych, o wartość Zwrotów Refundacyjnych na rzecz NFZ, dokonanych „z góry” i „z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty, na podstawie not obciążeniowych, wystawionych przez NFZ na rzecz Spółki na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których adresatem jest Spółka?

2. Czy wystarczającą podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania będzie nota obciążeniowa otrzymana od NFZ, a Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej te transakcje?

3. Czy Zwroty Refundacyjne powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności na rzecz NFZ, zarówno w przypadku „wpłat z góry” i „wpłat z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty?

4. W jaki sposób powinna zostać dokonana kalkulacja kwoty obniżenia opodatkowania, a tym samym kwoty, o którą ma zostać pomniejszona kwota podatku VAT należnego z tytułu wpłat Zwrotu Refundacyjnego na rzecz NFZ zarówno w przypadku „wpłat z góry” i „wpłat z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty, a także w przypadku otrzymania Zwrotu Refundacyjnego od NFZ?

5. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą ze Zwrotów Refundacyjnych wpłaconych przez Wnioskodawcę do NFZ po przejęciu Spółki B na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których adresatem była Spółka B i udokumentowanych notami obciążeniowymi, wystawianymi przez NFZ na Spółkę B, które związane są z dostawami Produktów, wykonywanymi przez Spółkę B przed przejęciem, jak i przez Spółkę po przejęciu, na analogicznych zasadach, jak opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytań nr 2-4?

6. Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonywanych przez siebie dostaw opodatkowanych Produktów do Kontrahentów o kwotę Zwrotów Refundacyjnych, wpłacanych przez Wnioskodawcę do NFZ na podstawie Decyzji Refundacyjnych, wydanych na rzecz innych Podmiotów z Grupy i udokumentowanych notami obciążeniowymi, wystawianymi przez NFZ na te podmioty na analogicznych zasadach, jak opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytań nr 2-4?

7. Czy Wnioskodawca powinien podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT z tytułu dostaw Produktów wówczas, gdy wystąpi Nadpłata, zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę Nadpłatę z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, jak i w sytuacji zwrotu Nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, a tym samym podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw Produktów leczniczych, o wartość Zwrotów Refundacyjnych na rzecz NFZ, dokonanych „z góry” i „z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty, na podstawie not obciążeniowych, wystawionych przez NFZ na rzecz Spółki na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których adresatem jest Spółka.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku dokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego ze Zwrotu Refundacyjnego na rzecz NFZ poprzez wystawienie faktury korygującej. Tym samym, otrzymane od NFZ noty obciążające wraz z potwierdzeniami uiszczenia płatności w nich wyszczególnionej, stanowią wystarczający dowód uprawniający Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania.

Ad 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Zwroty Refundacyjne powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności na rzecz NFZ, zarówno w przypadku „wpłat z góry” i „wpłat z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty.

Ad 4

Spółka stoi na stanowisku, że powinna obliczyć kwotę zwiększającą lub pomniejszającą podstawę opodatkowania, zarówno w przypadku zastosowania mechanizmu „wpłat z góry” i „wpłat z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty, metodą „w stu” traktując wpłaconą bądź otrzymaną od NFZ kwotę jako kwotę brutto, zawierającą w sobie kwotę podatku VAT.

Ad 5

Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą ze Zwrotów Refundacyjnych wpłaconych przez Wnioskodawcę do NFZ po przejęciu Spółki B na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których adresatem była Spółka B i udokumentowanych notami obciążeniowymi, wystawianymi przez NFZ na Spółkę B, które związane są z dostawami Produktów, wykonywanymi przez Spółkę B przed przejęciem, jak i przez Spółkę po przejęciu, na analogicznych zasadach, jak opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytań nr 2 - 4.

Ad 6

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonywanych przez siebie dostaw opodatkowanych Produktów do Kontrahentów o kwotę Zwrotów Refundacyjnych, wpłacanych przez Wnioskodawcę do NFZ na podstawie Decyzji Refundacyjnych, wydanych na rzecz innych Podmiotów z Grupy i udokumentowanych notami obciążeniowymi, wystawianymi przez NFZ na te podmioty na analogicznych zasadach, jak opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytań nr 2-4.

Ad 7

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma obowiązek podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT z tytułu dostaw Produktów wówczas, gdy wystąpi Nadpłata, zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę Nadpłatę z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, jak i w sytuacji zwrotu Nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki, o ile wcześniej wpłata z tytułu Zwrotu Refundacji została uznana za obniżenie podstawy opodatkowania.

Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT w przypadku wystąpienia Nadpłaty w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona potrącenia Nadpłaty z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, bądź w którym otrzyma płatność (zwrot Nadpłaty) od NFZ.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towaru i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy VAT, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT (jak i art. 73 Dyrektywy VAT), na wysokość podstawy opodatkowania wpływają nie tylko kwoty otrzymane od nabywcy, lecz także od podmiotów trzecich. W konsekwencji, skoro ustawodawca nakazuje zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek wpłat otrzymywanych od podmiotu innego niż bezpośredni nabywca, to, również zwroty części ceny realizowane na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywcy - powinny skutkować zmniejszeniem podstawy opodatkowania.

Co więcej, w celu zapewnienia, że podstawa opodatkowania VAT będzie odzwierciedlać rzeczywistą cenę towaru z perspektywy dostawcy, art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT wskazuje, że kwotę tę obniża się o kwotę wynikającą z udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten jest zgodny z brzmieniem art. 90 Dyrektywy VAT, który wskazuje, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Należy wskazać, że art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, (ani art. 90 Dyrektywy VAT) nie wymaga, aby „obniżenie ceny” wiązało się ze zwrotem jej części przez dostawcę na rzecz drugiej strony transakcji.

Należy podkreślić, że możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego w przypadku wystąpienia potransakcyjnej obniżki ceny, udzielonej podmiotowi innemu niż bezpośredni kontrahent podatnika znajduje potwierdzenie w obszernej i jednolitej praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Przykładowo, organy podatkowe i sądy administracyjne jednolicie akceptują możliwość korekty in minus podstawy opodatkowania i podatku VAT w przypadku udzielenia przez danego podatnika tzw. rabatu pośredniego. Rabaty pośrednie są udzielane (np. przez producenta) nie bezpośredniemu kontrahentowi (np. dystrybutorowi), ale kolejnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw, (np. sprzedawcy detalicznemu).

W orzeczeniu z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: „TSUE”) orzekł, że: „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 600/09, gdzie stwierdzono, że „udzielenie przez podatnika rabatu cenowego nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym”.

Analogiczne stanowisko było prezentowane przez organy interpretacyjne w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.641.2023.1.IK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Uwzględniając, że przepisy nie określają wprost kwestii rabatów pośrednich, przyjąć należy, że rabat pośredni to udzielenie rabatu nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale kolejnemu odbiorcy, który stanowi element łańcucha dystrybucji danego produktu czy usługi. Okoliczności rozpatrywanej sprawy pozwalają uznać, że przedmiotowa Premia Kwartalna, będąc nagrodą za osiągnięcie odpowiedniego pułapu zakupu Państwa produktów za pośrednictwem Autoryzowanego Dystrybutora, nie stanowi zapłaty za świadczenie wykonane na Państwa rzecz, w konsekwencji stanowi rabat pośredni. W tym przypadku to odbiorca „ostateczny”, tj. Stacja Obsługi otrzymuje bezpośrednio od Spółki zwrot części ceny zakupionych produktów, które stanowi dla niej rzeczywiste obniżenie ceny zakupu tych towarów. W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu sprzedaży nie będzie autoryzowany dystrybutor (który otrzymał od Stacji Obsługi cenę należną w pełnej wysokości), ale Państwo, którzy dokonali sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielili rabatu. Zatem będą Państwo mogli skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. Udzielany rabat pośredni stanie się bowiem upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.”
• w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.43.2017.2.OA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie pośrednik, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym producent będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzenie w utrwalonej, wieloletniej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych, (np. interpretacje indywidualne: z 29 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.458.2018.1.PR, z 3 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1.RS, z 7 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS oraz pośrednio wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1281/14).

Skoro organy podatkowe i sądy administracyjne jednolicie akceptują możliwość korekty in minus podstawy opodatkowania i podatku VAT w przypadku udzielenia przez danego podatnika tzw. rabatu pośredniego, to zdaniem Wnioskodawcy, w taki sam sposób powinny zostać potraktowane dokonywane przez Spółkę wypłaty Zwrotu Refundacji, które mają analogiczny charakter i - identycznie jak rabaty pośrednie - stanowią jedną z form obniżki ceny.

Spółka nie sprzedaje Produktów bezpośrednio do NFZ, jednak obniżenie ceny Leku dla końcowego konsumenta oraz mechanizmy dzielenia ryzyka zawarte w Decyzjach Refundacyjnych zapewniające partycypację Spółki w kosztach refundacji danego Leku, z perspektywy Spółki powodują realne obniżenie ceny dystrybuowanych przez nią Produktów leczniczych. W konsekwencji, Spółka powinna mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanych przez siebie dostaw o kwoty Zwrotów Refundacji wpłaconych przez siebie na rzecz NFZ.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, (tj. uznanie, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu wpłat Zwrotów Refundacji na rzecz NFZ, niebędącego bezpośrednim nabywcom Produktów) skutkowałoby naruszeniem zasad neutralności oraz proporcjonalności, których fundamentalną rolę dla funkcjonowania systemu podatku VAT wielokrotnie podkreślał TSUE, (np. w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financien, C-317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise). Podatek VAT należny, rozliczony przez Spółkę z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę byłby bowiem w takiej sytuacji nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty wynagrodzenia faktycznie otrzymanej z tytułu dostawy Produktów. Tym samym efektywna stawka podatku, (tj. realne obciążenie podatkowe dla Spółki) przewyższyłaby stawkę właściwą dla sprzedawanych Produktów. Powyższe oznaczałoby również, że Spółka ponosiłaby koszt VAT wliczonego w cenę Produktów, których dotyczy Zwrot Refundacji, co wprost naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT, wyrażającą się faktem, że podatnik prowadzący działalność opodatkowaną (jak Wnioskodawca) nie powinien, co do zasady, ponosić ciężaru ekonomicznego VAT. W świetle zasady neutralności, ciężar ekonomiczny podatku VAT powinien ponosić jedynie końcowy konsument.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w wyroku TSUE o sygn. C-717/19 z 6 października 2021 r., stwierdził, że „artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach promocyjnych”.

Podobnie w wyroku C-462/16 TSUE z 20 grudnia 2017 r. uznał za rabat pośredni obniżający podstawę opodatkowania kwoty wpłacane przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie w związku z pośrednictwem w dystrybucji leków, zgodnie z nim „w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania, art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane z pośrednictwem hurtowni do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.”.

Wnioski wynikające z powyższych orzeczeń TSUE zostały potwierdzone na gruncie polskiego prawa, poprzez orzecznictwo NSA. W wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 2087/19 wskazano na wpływ Zwrotów Refundacyjnych na podstawę opodatkowania podatnika „Firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji”, firma farmaceutyczna pomniejsza należność, jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (lub szpitala czy też apteki). (…)

Brak uwzględnienia sytuacji podatnika powodowałby bowiem, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.”

Powyższa argumentacja związana z prawem do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z partycypacją w kosztach refundacji została potwierdzona również m.in. w wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 1890/19.

Co więcej, obecnie istnieje już jednolita linia interpretacyjna organów, potwierdzająca prawo przedsiębiorstw farmaceutycznych do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ w analogicznych do przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

W interpretacji indywidualnej z 16 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że „Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego.

Wprawdzie nie sprzedają Państwo produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez hurtownie lub apteki.

Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty (...) (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją.”

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS, w której Zwroty Refundacyjne zostały „Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie Państwa Spółka nie sprzedaje produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ich ceny powoduje zwrot części ceny tych produktów nabywanych przez hurtowników lub szpitale. Oznacza to, że w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją.” Tym samym, DIKS podkreślił zasadność uznania Zwrotów Refundacyjnych za rabat pośredni, obniżający podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT mimo że NFZ nie uczestniczy w łańcuchu dostaw leków, których Zwrot Refundacyjny dotyczył.

Również w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2023 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.318.2018.10.S.KS potwierdzona zostało uprawnienie podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej ze Zwrotów Refundacyjnych „W konsekwencji w przypadku zwrotu refundacji na rzecz NFZ przez Państwa, następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją, a tym samym pośrednie obniżenie ceny - co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT. Przy czym są Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym dokonali Państwo płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ.”.

Potwierdzenie dla wpływu Zwrotów Refundacyjnych na podstawę opodatkowania znajdujemy również w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.343.2024.1.WH, w której DKIS potwierdza, że „Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez hurtownie, apteki lub szpitale. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty Payback (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ następuje rzeczywiste obniżenie ceny Produktów leczniczych objętych refundacją, a tym samym pośrednie obniżenie ceny - co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, a w rezultacie kwoty podatku VAT.

Zatem, mając na uwadze fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, powołane orzecznictwa oraz stanowisko reprezentowane w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu dokonanych dostaw Produktów leczniczych, o wartość Zwrotów Refundacyjnych na rzecz NFZ, dokonanych „z góry” i „z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty, na podstawie not obciążeniowych, wystawionych przez NFZ na rzecz Spółki na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których adresatem jest Spółka.

Ad 2

Artykuł art. 106j ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy jednak zauważyć, że powyższy przepis dotyczy rabatów bezpośrednich, udzielanych przez bezpośredniego kontrahenta, który uczestniczył w transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury pierwotnej.

Natomiast w opisanych okolicznościach faktycznych (podobnie jak w przypadku udzielania przez podatników „klasycznych” rabatów pośrednich), brak jest podstaw prawnych dla wystawienia przez Spółkę faktury korygującej na rzecz podmiotu, któremu Spółka dokonuje wypłaty Zwrotu Refundacji (tj. NFZ), ponieważ pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ nie dochodzi do bezpośredniej transakcji (Spółka nie dokonywała dostaw Produktów na rzecz NFZ). Tym samym Spółka nie wystawia na rzecz NFZ żadnych faktur VAT, które mogłyby następnie podlegać korekcie na potrzeby udokumentowania wypłacanych kwot Zwrotu Refundacji.

Co więcej, brak jest również podstaw do korekty faktur VAT wystawianych przez Spółkę dla podmiotów, które nabyły Produkty od Spółki (tj. hurtowni bądź szpitali), ponieważ warunki transakcji pomiędzy Spółką a tymi nabywcami nie ulegają w żaden sposób zmianie w związku z wypłatą na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji.

Zatem, mając na uwadze, że powołany powyżej art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi niezależną podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania, a przepisy tej ustawy nie określają sposobu dokumentowania obniżki ceny, gdy nie jest ona udzielana bezpośredniemu kontrahentowi podatnika, zdaniem Spółki, nie ma przeszkód, aby realizowane Zwroty Refundacji były dokumentowane notami księgowymi, które są używane jako dowody księgowe w sytuacjach, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego dokumentu (w tym przypadku - notami obciążeniowymi wystawianymi przez NFZ).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w polskiej praktyce orzeczniczej, zarówno w decyzjach organów podatkowych, jak i wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS, organ potwierdził, że „w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dopuszczalne jest dokumentowanie takich zdarzeń notą obciążeniową wraz potwierdzeniem płatności i w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej. W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 16 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM, DKIS wskazał, że „Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem można podzielić stanowisko, że przysługujące Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT z tytułu dostawy Leków o wartość (...) wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków, w rozliczeniu za okres, w którym dokonają Państwo wypłaty (...) na rzecz NFZ.”

Wnioskując z powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma on obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej obniżenie podstawy opodatkowania wynikającej ze Zwrotów Refundacyjnych na rzecz NFZ. Dla celów obniżenia podstawy opodatkowania wystarczające będą noty obciążeniowe otrzymane od NFZ, zarówno w przypadku modelu „wpłat z góry”, jak i „wpłat z dołu”, w tym Dopłaty.

Ad 3

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą (pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone na fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją).

W przedmiotowej sprawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie może zostać zastosowany, gdyż jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej dokumentującej uzyskanie rabatu pośredniego.

Zatem, z racji braku regulacji w zakresie momentu uwzględnienia w rozliczeniach VAT obniżenia podstawy opodatkowania VAT w warunkach niewymagających wystawienia faktury korygującej, zdaniem Wnioskodawcy należy kierować się realnymi gospodarczymi skutkami udzielenia rabatu pośredniego. A więc, obniżenie podstawy opodatkowania i VAT należnego powinno nastąpić w deklaracji VAT, składanej za miesiąc, w którym Wnioskodawca dokonał wpłaty Zwrotu Refundacyjnego na rzecz NFZ.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajdujemy w interpretacjach indywidualnych, dotyczących „klasycznych” rabatów pośrednich, (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW), jak również odnoszących się do Zwrotów Refundacji. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.343.2024.1.WH, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, „że przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT z tytułu dostawy Leków o wartość Payback wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków, w rozliczeniu za okres, w którym dokonają Państwo wypłaty Payback na rzecz NFZ.”

Podobne rozstrzygnięcie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 16 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM „Zatem można podzielić stanowisko, że przysługujące Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT z tytułu dostawy Leków o wartość (...) wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków, w rozliczeniu za okres, w którym dokonają Państwo wypłaty (...) na rzecz NFZ.”

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ powinny być traktowane jako obniżające kwotę należną z tytułu dostawy towarów (Produktów leczniczych) realizowanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów. Takie obniżenie powinno być uwzględnione zarówno w podstawie opodatkowania, jak i w kwocie podatku należnego z tytułu tych dostaw. Ponieważ zmniejszeniu ulega całkowita kwota należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ powinny być również uznawane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, dotyczących tzw. rabatów pośrednich. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.33.2018.1.MP „Kwota rabatu pośredniego wypłacana Odbiorcy Pośredniemu obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.”

Tożsame stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 9 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.432.2017.1.IT, w której DKIS potwierdził powyższe rozumowanie „Kwota premii pieniężnej (rabatu) wypłacana Nabywcy obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.”

Powyższe podejście należy analogicznie zastosować do Zwrotów Refundacji, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry” w tym z tytułu Dopłaty w stosunku do dystrybuowanych Produktów, Spółka powinna stosować metodę „w stu”, tzn. traktować uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT.

Ad 5

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym niniejszego Wniosku, Spółka B została przejęta przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 492 § 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B na rzecz Wnioskodawcy. Spółka B utraciła swój byt prawny (...) kwietnia 2024 roku. Na skutek czego, w podatku VAT doszło do sukcesji podatkowej z art. 93 Ordynacji Podatkowej, a Wnioskodawca wszedł w pełnię praw i obowiązków Spółki B, w tym również tych publicznoprawnych. Zatem Wnioskodawca przejął wszystkie prawa i obowiązku Spółki B, w tym również te związane z rozliczeniem podatku VAT.

Według art. 493 § 1 i § 2 KSH, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na podstawie art. 494 § 2 KSH, na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji regulują przepisy zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołany wyżej § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W przypadku Decyzji Refundacyjnych, których adresatem była Spółka B, Wnioskodawca stanie się ich stroną, w drodze sukcesji uniwersalnej zobowiązań publicznoprawnych Spółki B. Zatem będzie zobowiązany do wpłaty do NFZ Zwrotów Refundacyjnych na podstawie tych Decyzji Refundacyjnych. Co więcej, po połączeniu Wnioskodawca kontynuuje dokonywanie dostaw Produktów, objętych tymi Decyzjami Refundacyjnymi do Kontrahentów.

Zatem, w przypadku wpłaty Zwrotu Refundacji przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ na podstawie not obciążeniowych, wystawionych przez NFZ na Spółkę B w oparciu o Decyzje Refundacyjne wydane dla Spółki B, które powiązane są z dostawami Leków, dokonywanymi przez Spółkę B przed połączeniem oraz przez samego Wnioskodawcę po przejęciu Spółki B, analogicznie jak w przypadku gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ wpłat Zwrotu Refundacyjnego, wynikającego z not obciążeniowych, wystawionych przez NFZ na rzecz Spółki na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których adresatem jest Spółka (tj. sytuacji omawianej w uzasadnieniu do pytania nr 1):

• Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar wpłat Zwrotów Refundacyjnych do NFZ, co prowadzi do rzeczywistego obniżenia zapłaty, otrzymanej z tytułu dostawy Produktów leczniczych objętych refundacją pomiędzy Spółką lub Spółką B a Kontrahentem. To obniżenie ceny powinno znaleźć odzwierciedlenie w kwocie podstawy opodatkowania, której definicje zawiera art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.
• Wpłacony przez Wnioskodawcę „Payback” staje się zatem de facto upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.
• Odmowa Spółce prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ stanowiłoby naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Oznaczałoby bowiem, że dystrybutor Leków ponosiłby koszt VAT wliczonego w cenę Produktów, których dotyczy Zwrot Refundacji (a więc ciężar ekonomiczny podatku VAT w tej części ponosiłby dystrybutor, a nie końcowy konsument).

Podsumowując, należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego o kwotę wynikającą ze Zwrotów Refundacyjnych wpłaconych przez Wnioskodawcę do NFZ po przejęciu Spółki B na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których adresatem była Spółka B i udokumentowanych notami obciążeniowymi, wystawianymi przez NFZ na Spółkę B, które związane są z dostawami Produktów, wykonywanymi przez Spółkę B przed przejęciem jak i przez Spółkę po przejęciu.

Prawo to Wnioskodawca może realizować na analogicznych zasadach, jak opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytań 2 - 4, odnoszących się wpłat Zwrotu Refundacyjnego, dokonywanych przez Spółkę na rzecz NFZ na podstawie not obciążeniowych, wystawionych przez NFZ na rzecz Spółki na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których adresatem jest Spółka, tj.:

• jak zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania 2, udzielenie rabatu pośredniego nie wymaga udokumentowania fakturą korygującą. W nawiązaniu do powyższego, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę Zwrotu Refundacyjnego wpłaconą do NFZ, nie może być łączone z obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub braku wskazania na nocie obciążeniowej od NFZ nazwy Wnioskodawcy po przejęciu Spółki B, jako że dokumenty te nie są objęte przepisami Ustawy o VAT. Wnioskodawca, w przypadku każdej zapłaty za Zwrot Refundacyjny posiada bankowe potwierdzenie dokonania płatności i odpowiednią notę obciążeniową, której adresatem jest Spółka B,
• jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 3 Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, w deklaracji VAT za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ,
• jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 4 Wnioskodawca w ramach kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, Spółka powinna traktować uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT.

Ad 6

Powyżej wskazana analiza przepisów, znajduje również zastosowanie, w przypadku Zwrotów Refundacyjnych wpłacanych przez Wnioskodawcę do NFZ na podstawie Decyzji Refundacyjnych, wydanych na rzecz innych Podmiotów z Grupy) i udokumentowanych notami obciążeniowymi, wystawianymi przez NFZ na te podmioty.

Należy podkreślić, że:

• wpłaty Zwrotów Refundacyjnych są wówczas powiązane z dokonywanymi przez Spółkę dostawami opodatkowanymi Produktów, objętych tymi Decyzjami Refundacyjnymi,
• kwota wpłaconego Zwrotu Refundacyjnego będzie zwiększała obciążenie finansowe Wnioskodawcy na rzecz NFZ, który wprawdzie nie uczestniczy w dostawie leków objętych Decyzjami Refundacyjnymi, jednak jego działania związane z refundacją leków powodują obniżenie obciążenia finansowego końcowego konsumenta i jego zwiększenie u Wnioskodawcy na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw,
• poniesienie przez Wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru wpłat Zwrotów Refundacyjnych do NFZ będzie oznaczało, że z perspektywy Wnioskodawcy „wszystko co stanowi zapłatę” (w myśl definicji podstawy opodatkowania VAT, zawartej w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT) będzie odpowiednio niższe o kwotę Zwrotu Refundacji, wpłaconą na rzecz NFZ,
• zatem, z perspektywy Spółki, wpłacony przez nią „Payback” de facto stanowi obniżkę ceny (rabat) w świetle art. 29a ust. 10 ustawy o VAT,
• przepisy Ustawy o VAT nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu pośredniego może udokumentować udzielenie takiego rabatu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że noty obciążeniowe, wystawione na Podmioty z Grupy, a które zostały przez niego opłacone, co potwierdzają posiadane przez Wnioskodawcę potwierdzenia przelewu na rzecz NFZ stanowią wystarczającą formę dokumentacji uprawniającą do obniżenia podstawy opodatkowania. Co więcej (jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 3) zdarzeniem powodującym powstanie konsekwencji podatkowych w postaci nabycia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania jest fakt dokonania zapłaty Payback, a nie moment otrzymania noty obciążeniowej. Pierwszeństwo faktycznego dokonania zapłaty nad otrzymaniem noty, przy ocenie skutków podatkowych Payback potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS, wskazując że: „W przypadku, gdy wystawienie noty księgowej (uznaniowej) dokumentującej wypłatę Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, w tym z tytułu Dopłaty, nastąpiło w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, mieli Państwo prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym dokonano faktycznej płatności na rzecz NFZ. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, w tym z tytułu Dopłaty dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, w tym z tytułu Dopłaty. Wystawienie noty księgowej dokumentującej ww. wypłatę nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w sytuacji opisanej we wniosku. Moment wystawienia noty uznaniowej nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia przez Państwa wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, w tym z tytułu Dopłaty. Istotny jest sam fakt fizycznego dokonania wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, w tym z tytułu Dopłaty.”
• brak uprawnienia Wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwotę wpłaconego do NFZ Zwrotu Refundacyjnego, powiązanego z dokonywanymi przez niego dostawami opodatkowanymi Produktów na rzecz Kontrahentów byłaby naruszeniem zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, gdyż dystrybutor Produktów pozostałby obciążony kosztem podatku VAT, wliczonego w cenę Produktów, których dotyczy Zwrot Refundacji, których nie byłby w stanie przenieść na kolejny podmiotom w łańcuchu dostaw ani na końcowego odbiorcę,
• kwestie formalne, dotyczące dokumentacji, w oparciu której te Zwroty Refundacyjne są przez Spółkę dokonywane (tj. w przypadku, gdy Decyzje Refundacyjne są wydane dla Podmiotów z Grupy i noty obciążeniowe są wystawione przez NFZ na te Podmioty) nie powinny być podstawą dla odmowy podatnikowi prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i podatku należnego w sytuacji, kiedy materialne przesłanki (tj. dokonanie wpłaty z tytułu płatności o charakterze zbliżonym do „rabatu pośredniego”) są spełnione.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że przypadku Zwrotów Refundacyjnych wpłacanych przez Wnioskodawcę do NFZ na podstawie Decyzji Refundacyjnych, wydanych na rzecz innych Podmiotów z Grupy i udokumentowanych notami obciążeniowymi, wystawianymi przez NFZ na te podmioty, analogicznie jak w przypadku gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ wpłat Zwrotu Refundacyjnego, wynikającego z not obciążeniowych, wystawionych przez NFZ na rzecz Spółki na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których adresatem jest Spółka, (tj. sytuacji omawianej w uzasadnieniu do pytania nr 1), Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego z tytułu dokonywanych przez siebie dostaw opodatkowanych Produktów do Kontrahentów o kwotę Zwrotu Refundacyjnego wpłaconą do NFZ. Prawo to Wnioskodawca może realizować na analogicznych zasadach, jak opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytań 2-4, tj.:

• Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktury korygującej, jak zostało wykazane, w uzasadnieniu do pytania nr 2, ponieważ udzielenie rabatu pośredniego nie wymaga udokumentowania fakturą korygującą,
• Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, w deklaracji VAT za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ (jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 3),
• w ramach kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, Spółka powinna traktować uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT (jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 4).

Ad 7

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, Zwrot Refundacji na rzecz NFZ prowadzi do rzeczywistego obniżenia ceny Produktów leczniczych objętych refundacją. To z kolei powoduje obniżenie ceny, co wymaga zmniejszenia podstawy opodatkowania, a w rezultacie kwoty podatku VAT.

W tej sytuacji kwota Nadpłaty zwróconej Spółce (o ile wcześniej wpłata z tytułu Zwrotu Refundacji została uznana za obniżającą podstawę opodatkowania) stanowić będzie kwotę otrzymaną od osoby trzeciej z tytułu dostawy towarów - produktów leczniczych, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zatem uznać, że w przypadku Nadpłaty, w sytuacji, gdy Spółka potrąci tę Nadpłatę z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek bądź dojdzie do zwrotu Nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki (o ile wcześniej wpłata z tytułu Zwrotu Refundacji została uznana za obniżenie podstawy opodatkowania) nastąpi rzeczywiste podwyższenie ceny dostawy Produktów. To podwyższenie powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego.

Jednocześnie Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT w przypadku wystąpienia Nadpłaty w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona potrącenia Nadpłaty z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, bądź w którym otrzyma płatność (zwrot Nadpłaty) od NFZ.

Powyższe stanowisko wynika z brzemienia art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, który wskazuje, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Co więcej, takie podejście jest spójne z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą moment dokonania korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego in plus zależny jest od przyczyny tejże korekty. Jeżeli konieczność skorygowania zaraportowanej uprzednio przez podatnika kwoty sprzedaży wynika z okoliczności, które wystąpiły po wystawieniu faktury pierwotnej (tzn. nie są efektem pomyłki) korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego należy dokonać „na bieżąco” (co wynika, np. z interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1084/13-2/AS oraz wyroku NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1710/12 oraz z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1063/11).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma obowiązek podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT z tytułu dostaw Produktów wówczas, gdy wystąpi Nadpłata, zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę Nadpłatę z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, jak i w sytuacji zwrotu Nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki, o ile wcześniej wpłata z tytułu Zwrotu Refundacji została uznana za obniżenie podstawy opodatkowania. Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT w przypadku wystąpienia Nadpłaty w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona potrącenia Nadpłaty z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, bądź w którym otrzyma płatność (zwrot Nadpłaty) od NFZ.

Przedstawiając powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Należą Państwo do międzynarodowej grupy farmaceutycznej („Grupa”), w ramach której prowadzą dystrybucję produktów leczniczych („Leki” lub „Produkty”), nabywanych od należących do Grupy podmiotów. Schemat Państwa działania polega na nabywaniu Leków od Podmiotów z Grupy w drodze wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Dostawa (sprzedaż) Leków dokonywana jest przez Państwa do hurtowni farmaceutycznych, które dokonują ich późniejszej odsprzedaży do podmiotów leczniczych lub innych hurtowni farmaceutycznych/aptek oraz bezpośrednio do podmiotów leczniczych („Kontrahenci”). Dostawy towarów dokumentowane są fakturami z wyszczególnionymi wartością sprzedaży netto leków oraz podatkiem należnym VAT. Część produktów leczniczych będących przedmiotem dystrybucji na terenie Polski przez Państwa podlega refundacji w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych. Zgodnie z art. 11 oraz art. 12 ustawy refundacyjnej, objęcie refundacją produktu leczniczego następuje w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Ministra Zdrowia. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego na rzecz spółki dystrybuującej dany lek, Minister Zdrowia wydaje na rzecz tej Spółki decyzję administracyjną określającą zasady refundacji przez Narodowy Fundusz Zdrowia („NFZ”) danego produktu leczniczego. Są Państwo adresatami szeregu decyzji wydawanych na podstawie art. 11 ustawy refundacyjnej („Decyzje Refundacyjne”), które obejmują refundacją leki dystrybuowane na terytorium Polski. W przypadku objęcia danego produktu leczniczego refundacją, część ceny produktu płaconej przez konsumenta końcowego podlega obniżeniu, a kwota obniżenia jest kompensowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia sprzedawcy. Uzyskanie Decyzji oznaczało w praktyce, że NFZ dokonywał:

• refundacji części/całości ceny leku płaconej przez pacjenta w aptece - refundacja polega na obniżeniu odpłatności pacjenta za konkretny produkt leczniczy i zwrot (w pozostałym zakresie) kosztów ceny nabycia leku dokonanego przez aptekę,
• zwrotu kosztów nabycia leku przez podmioty lecznicze dla celów realizacji świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z art. 11 ust 2 pkt 7, w Decyzjach Refundacyjnych zawarte mogą być instrumenty dzielenia ryzyka. W wydanych na rzecz Państwa decyzjach refundacyjnych, instrumenty dzielenia ryzyka zobowiązują do partycypacji w kosztów poniesionych przez NFZ, w związku z refundacją danego Produktu leczniczego, tj. do dokonywania określonych płatności („Zwrot Refundacyjny” lub „Payback”) na rzecz NFZ. Na podstawie części Decyzji Refundacyjnych, zapłata Zwrotu Refundacyjnego na rzecz NFZ jest dokonywana jednorazowo w terminie zawartym w Decyzji, na podstawie noty obciążeniowej, otrzymanej od NFZ („wpłata z dołu”). Natomiast część Decyzji Refundacyjnych przewiduje comiesięczne płatności na rzecz NFZ zgodnie z otrzymywanymi co miesiąc notami obciążeniowymi („wpłata z góry”). Wpłaty te traktowane są w ramach danej Decyzji jako zaliczki. Jeżeli suma zaliczek wpłaconych przez Państwa w danym roku kalendarzowym przekroczy całkowitą wartość należnego Zwrotu Refundacji za dany rok (dalej „Nadpłata”), Spółka potrąca tę różnicę z kwoty najbliższej należnej zaliczki/zaliczek. W przypadku braku możliwości potrącenia, mogą Państwo otrzymać zwrot Nadpłaty na konto bankowe na podstawie noty uznaniowej, wystawionej przez NFZ na Państwa rzecz. Jeżeli suma zaliczek jest niższa niż całkowita suma należnego Zwrotu Refundacji za dany rok, NFZ wystawia Państwu notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy („Dopłata”). Co do zasady, dokonują Państwo na rzecz NFZ wpłat Zwrotu Refundacyjnego, wynikającego z not obciążeniowych, wystawionych przez NFZ na rzecz Państwa na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których adresatem jest Spółka.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, a tym samym podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw Produktów leczniczych, o wartość Zwrotów Refundacyjnych na rzecz NFZ, na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez NFZ.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym:

Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji leków:

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków:

Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, że lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (cena zbytu netto), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny, (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).

Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. cena zbytu netto) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Zatem, każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie zwrócić należy uwagę na treść wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1992/19, w którym Sąd wskazał, że niezależnie do tego czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci porozumienia typu Payback (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej czy apteki. W przypadku refundacji - typu Payback - na rzecz NFZ mamy tu do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny i niezależnie od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą ww. podmiotu konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub aptek. Okoliczności, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez ten podmiot nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.

NSA w ww. wyroku powołał się na orzeczenie TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16, zgodnie z którym:

Ponadto, w powołanym także przez Państwa orzeczeniu TSUE z 6 października 2021 r. w sprawie C‑717/19 Trybunał stwierdził, że:

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10 ustawy, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Stwierdzić należy, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 Ustawy o refundacji leków instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback).

Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają/nie będą Państwo sprzedawać produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednak obniżenie ceny Produktów powoduje/będzie powodować zwrot ceny tych produktów nabywanych przez Kontrahentów. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują/będą Państwo dokonywać wypłaty Payback (Zwrotu Refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny Produktów objętych refundacją - co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT.

W konsekwencji mają/będą mieć Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, a tym samym podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw Produktów leczniczych, o wartość Zwrotów Refundacyjnych na rzecz NFZ, dokonanych „z góry” i „z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty, na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których Państwo są adresatem.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy wystarczającą podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania będzie nota obciążeniowa otrzymana od NFZ, a Państwo nie mają obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej te transakcje.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik dokonujący obniżki cen towarów powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o obniżce ceny na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi na to, że nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej, obniżka ceny nie powinna być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

W powołanym już wyżej orzeczeniu TSUE w sprawie C-717/19 Trybunał stwierdził, że:

W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić fakturami korygującymi.

Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem można podzielić stanowisko, że w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dopuszczalne jest dokumentowanie takich zdarzeń notą obciążeniową wraz z potwierdzeniem płatności i w konsekwencji nie mają Państwo obowiązku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Zwroty Refundacyjne powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym dokonali Państwo płatności na rzecz NFZ, zarówno w przypadku „wpłat z góry” i „wpłat z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy obniżek ceny, które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Jak wskazano powyższej w przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i nie było wystawionej faktury, obniżka ceny nie powinna być udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, dla obniżenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania korekty, tj. moment faktycznej wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ.

W przypadku, gdy wystawienie noty księgowej (uznaniowej) dokumentującej wypłatę Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nastąpiło/nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, mieli/będą mieli Państwo prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym dokonano faktycznej płatności na rzecz NFZ. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. Wystawienie noty księgowej dokumentującej ww. wypłatę nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w sytuacji opisanej we wniosku. Moment wystawienia noty uznaniowej nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia przez Państwa wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. Istotny jest sam fakt fizycznego dokonania wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ.

Zatem, powinni Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (zarówno w przypadku „wpłat z góry” i „wpłat z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno w przypadku „wpłaty z góry” i „wpłaty z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty.

W świetle art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla realizowanych przez Państwa świadczeń (dostawy towarów) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali lub mieli otrzymać/będą otrzymywać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.

Opis sprawy wskazuje, że na podstawie części Decyzji Refundacyjnych, zapłata Zwrotu Refundacyjnego na rzecz NFZ jest dokonywana jednorazowo w terminie zawartym w Decyzji, na podstawie noty obciążeniowej, otrzymanej od NFZ („wpłata z dołu”), a część Decyzji Refundacyjnych przewiduje comiesięczne płatności na rzecz NFZ zgodnie z otrzymywanymi co miesiąc notami obciążeniowymi („wpłata z góry”). Wpłaty te traktowane są w ramach danej Decyzji jako zaliczki. Jeżeli suma zaliczek jest niższa niż całkowita suma należnego Zwrotu Refundacji za dany rok, NFZ wystawia Państwu notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy („Dopłata”).

W świetle powyższego należy uznać, że dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (Produktów). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego.

W rezultacie uiszczane przez Państwa kwoty na rzecz NFZ należy traktować jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę „w stu”.

A zatem w zakresie kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno w przypadku „wpłaty z góry” i „wpłaty z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji Refundacyjnych, powinni Państwo stosować metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą ze Zwrotów Refundacyjnych wpłaconych przez Państwa do NFZ po przejęciu Spółki B na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których adresatem była Spółka B i udokumentowanych notami obciążeniowymi, wystawianymi przez NFZ na Spółkę B, które związane są z dostawami Produktów, wykonywanymi przez Spółkę B przed przejęciem, jak i przez Spółkę po przejęciu, na analogicznych zasadach, jak opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytań nr 2-4. Ponadto wyrazili Państwo wątpliwości w zakresie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonywanych przez Państwa dostaw opodatkowanych Produktów do Kontrahentów o kwotę Zwrotów Refundacyjnych, wpłacanych przez Państwa do NFZ na podstawie Decyzji Refundacyjnych, wydanych na rzecz innych Podmiotów z Grupy i udokumentowanych notami obciążeniowymi, wystawianymi przez NFZ na te podmioty na analogicznych zasadach, jak opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytań nr 2-4.

Z okoliczności sprawy wynika, że przejęli Państwo na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych należącą do międzynarodowej grupy farmaceutycznej (w ramach której dystrybułowane są produktów leczniczych nabywanych od należących do Grupy podmiotów), spółkę Sp. z o.o. („Spółka B”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B na rzecz Państwa. Przed połączeniem spółek, Spółka B była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce oraz prowadziła działalność tożsamą do Państwa działalności, tj. nabywała leki od powiązanych Podmiotów z Grupy poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, w celu dalszej dystrybucji na terenie Polski. Państwo oraz Spółka B są adresatami szeregu decyzji wydawanych na podstawie art. 11 ustawy refundacyjnej, które obejmują refundacją leki dystrybuowane na terytorium Polski. W wydanych na rzecz Państwa oraz Spółki B decyzjach refundacyjnych, instrumenty dzielenia ryzyka zobowiązują do partycypacji w kosztach poniesionych przez NFZ, w związku z refundacją danego Produktu leczniczego, tj. do dokonywania określonych płatności („Zwrot Refundacyjny” lub „Payback”) na rzecz NFZ. Wysokość Payback była każdorazowo określana w oparciu o algorytmy kalkulacji, szczegółowo określone w otrzymanych przez Państwa (lub Spółkę B) Decyzjach (a konkretnie: w instrumentach dzielenia ryzyka stanowiących element takich Decyzji). Od momentu przejęcia Spółki B, dokonują Państwo również wpłat na rzecz NFZ, wynikających Decyzji Refundacyjnych, które zostały wydane dla Spółki B przed połączeniem. Wówczas zdarza się, że noty obciążeniowe, wystawione przez NFZ w dalszym ciągu wskazują dane Spółki B, pomimo że przestała istnieć na skutek jej przejęcia przez Państwa.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Według regulacji art. 493 § 1 i § 2 KSH:

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH stanowi, że:

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Skutkiem połączenia spółek (w tym przez przejęcie) jest sukcesja generalna, która ustanawia spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Ponadto opis sprawy wskazuje, że dokonują również Państwo wpłat na rzecz NFZ na podstawie Decyzji Refundacyjnych i not obciążeniowych, których adresatem są inne podmioty z Grupy. Podmioty te są adresatami niektórych Decyzji Refundacyjnych, dotyczących Leków dystrybuowanych przez Państwa. Zdarzają się przypadki, w których pismo przewodnie od NFZ, dołączone do noty obciążeniowej jest skierowane do Państwa, podczas gdy sama nota obciążeniowa wskazuje dane Podmiotu z Grupy, który jest adresatem danej Decyzji Refundacyjnej.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą ze Zwrotów Refundacyjnych wpłaconych przez Państwa do NFZ po przejęciu Spółki B na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których adresatem była Spółka B, jak i prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonywanych przez Państwa dostaw opodatkowanych Produktów do Kontrahentów o kwotę Zwrotów Refundacyjnych, wpłacanych przez Państwa do NFZ na podstawie Decyzji Refundacyjnych, wydanych na rzecz innych Podmiotów z Grupy, wyjaśnić należy, że w obydwu przypadkach, zastosowanie instrumentu dzielenia ryzyka wynikającego z Decyzji Refundacyjnych, skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego.

Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ (bez względu na adresata Decyzji Refundacyjnych), powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają/nie będą Państwo sprzedawać produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednak obniżenie ceny Produktów powoduje/będzie powodować zwrot ceny tych produktów nabywanych przez Kontrahentów. W momencie kiedy dokonują/będą Państwo dokonywać wypłaty Payback (Zwrotu Refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny Produktów objętych refundacją - co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT.

A zatem mają/będą mieć Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, a tym samym podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw Produktów leczniczych, o wartość Zwrotów Refundacyjnych na rzecz NFZ, dokonanych „z góry” i „z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty, na podstawie Decyzji Refundacyjnych, których Państwo nie są adresatem.

Jak już wskazano, wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nawet jeżeli Decyzje Refundacyjne zostały wystawione na spółkę przejmowaną lub inne podmioty z Grupy, nie można potwierdzić fakturami korygującymi. Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. W sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wynikających z Decyzji Refundacyjnych wystawionych na spółkę przejmowaną lub inne podmioty z Grupy, dopuszczalne jest więc dokumentowanie takich zdarzeń notą obciążeniową wraz potwierdzeniem płatności i w konsekwencji nie mają Państwo obowiązku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej.

W zakresie ustalenia czy Zwroty Refundacyjne (wynikające z Decyzji Refundacyjnych, których adresatem była Spółka B lub inne Podmioty z Grupy) powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym dokonali Państwo płatności na rzecz NFZ, zarówno w przypadku „wpłat z góry” i „wpłat z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty, wskazać należy, że w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania powoływany uprzednio art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy obniżek ceny, które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i nie było wystawionej faktury, obniżka ceny nie powinna być udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Skoro brak jest możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, dla obniżenia podstawy opodatkowania, istotne znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania korekty, tj. moment faktycznej wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ.

W przypadku, gdy wystawienie noty księgowej (uznaniowej) dokumentującej wypłatę Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nastąpiło/nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, mieli/będą mieli Państwo prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym dokonano faktycznej płatności na rzecz NFZ.

A zatem powinni Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (zarówno w przypadku „wpłat z góry” i „wpłat z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty), również w przypadku, gdy Zwroty Refundacyjne wynikające z Decyzji Refundacyjnych, których adresatem była Spółka B lub inne Podmioty z Grupy.

Z kolei odnosząc się do kwestii kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno w przypadku „wpłaty z góry” i „wpłaty z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty, jeżeli Decyzje Refundacyjne zostały wydane dla Spółki B lub innych Podmiotów z Grupy, wskazać należy, że w świetle art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (Produktów). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego.

W takim przypadku, w zakresie kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno w przypadku „wpłaty z góry” i „wpłaty z dołu”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji Refundacyjnych, powinni Państwo stosować metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 i 6 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku podwyższenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu dostaw Produktów wówczas, gdy wystąpi Nadpłata, zarówno w przypadku, gdy Nadpłata zostanie potrącona z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, jak i w sytuacji zwrotu Nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla realizowanych przez Państwa świadczeń (dostawy towarów w postaci produktów leczniczych) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali lub mieli otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że jeżeli suma zaliczek wpłaconych przez Państwa w danym roku kalendarzowym przekroczy całkowitą wartość należnego Zwrotu Refundacji za dany rok („Nadpłata”), potrącają Państwo tę różnicę z kwoty najbliższej należnej zaliczki/zaliczek. W przypadku braku możliwości potrącenia, mogą Państwo otrzymać zwrot Nadpłaty na konto bankowe na podstawie noty uznaniowej, wystawionej przez NFZ na Państwa rzecz.

Wyjaśnić należy, że podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna względem ceny towarów i usług. Aby zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług została zachowana, w przypadku dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia) powinno następować odpowiednie podwyższenie albo obniżenie podstawy opodatkowania dokonanej transakcji. Zmiana ceny produktów leczniczych sprzedawanych przez Państwa wywołana zwrotem refundacji na rzecz NFZ, w podatku od towarów i usług powoduje obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie powinna być jednak pomijana nie tylko okoliczność obniżenia ceny, ale również jej podwyższenie.

W przypadku Zwrotu Refundacji przez Państwa na rzecz NFZ, następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją, a tym samym pośrednie obniżenie ceny - co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT.

A zatem w przypadku Nadpłaty, w sytuacji gdy doszło/dojdzie do potrącenia tej Nadpłaty z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek bądź doszło/dojdzie do zwrotu Nadpłaty przez NFZ na Państwa rachunek bankowy (o ile wcześniej wpłata z tytułu Zwrotu Refundacji została uznana przez Państwa za obniżenie podstawy opodatkowania) nastąpi rzeczywiste podwyższenie ceny dostawy towarów (produktów leczniczych). Podwyższenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego.

W świetle powyższego zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że kwota zwróconej Nadpłaty (o ile wcześniej wpłata z tytułu Zwrotu Refundacji została uznana za obniżającą podstawę opodatkowania) stanowić będzie kwotę otrzymaną od osoby trzeciej z tytułu dostawy towarów - produktów leczniczych, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Termin rozliczenia dostawy towarów w sytuacji podwyższenia podstawy opodatkowania uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały powstanie korekty. Oznacza to, że dla podwyższenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania korekty, tj. moment w którym dokonali/dokonają Państwo potrącenia Nadpłaty z kwotą najbliższej zaliczki/zaliczek lub w którym otrzymali/otrzymają Państwo płatność (zwrot nadpłaty) z NFZ. W tym momencie nastąpi rzeczywiste podwyższenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją NFZ. Niezależnie zatem od powodu dokonania podwyższenie ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

W konsekwencji należy podzielić Państwa stanowisko, że powinni Państwo podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT w przypadku wystąpienia Nadpłaty w deklaracji za okres, w którym dokonają Państwo potrącenia Nadpłaty z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, bądź w którym otrzymają płatność (zwrot Nadpłaty) od NFZ.

W świetle powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

• Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.