Spółka A. sp. z o.o. prowadzi działalność szkoleniową (szkolenia na patenty żeglarskie, rejsy stażowe, szkolenia doskonalące) oraz egzaminacyjną (na te same patenty) dla żeglarzy i sterników. Szkolenia i egzaminy opierają się na szczegółowych przepisach prawa żeglugowego. Spółka nie jest placówką oświatową, uczelnią ani nie ma akredytacji. Usługi mają charakter zawodowy, przygotowują do pracy…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
26 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych oraz usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów.
Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 maja 2025 r. (data wpływu 14 maja 2025 r.).
Opis stanu faktycznego
A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest PKD 79.12.Z - Działalność organizatorów turystyki. Spółka w zakresie swojej działalności prowadzi szkolenia dla osób, które zamierzają uzyskać kwalifikacje zawodowe, uprawniające do samodzielnego prowadzenia jachtów żaglowych i motorowych, tj. szkolenia na patent żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego i sternika motorowodnego, jak również szkolenia doskonalące z zakresu wiedzy i techniki żeglarskiej oraz rejsy stażowo-szkoleniowe dla osób posiadających uprawnienia do samodzielnego prowadzenia jachtów, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych żeglarzy jachtowych, jachtowych sterników morskich, sterników motorowodnych oraz kapitanów.
Spółka ponadto planuje rozszerzyć działalność o dodatkowe, następujące szkolenia:
1) radiooperatora krótkiego zasięgu SRC;
2) z nawigacji morskiej;
3) z zakresu meteorologii;
4) z manewrowania jachtem;
5) techniczne z zakresu budowy silników wysokoprężnych na jachtach oraz instalacji jachtowych;
6) na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających.
Wnioskodawca prowadzi również działalność w zakresie przeprowadzania egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego oraz patent sternika motorowodnego. Po rozszerzeniu działalności o szkolenie na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, Wnioskodawca zamierza również przeprowadzać egzaminy na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających. Uczestnikami egzaminów są zarówno osoby, które uprzednio uczestniczyły w szkoleniu przygotowującym do egzaminu na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego oraz patent sternika motorowodnego, a w przyszłości również na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, jak również osoby, które przystępują do egzaminu bez uprzedniego odbycia szkolenia w ww. zakresie, bądź po odbyciu takiego szkolenia, ale prowadzonego przez inny podmiot, odrębny od Wnioskodawcy.
Spółka w ramach prowadzonej działalności oferuje więc usługi szkolenia, które to szkolenie kończy się egzaminem na uzyskanie patentu/licencji, jak również usługi samego szkolenia bądź samego egzaminu.
Opłata za egzamin jest odgórnie ustalona przez Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej.
Głównym celem przeprowadzanych egzaminów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego ze zwolnienia. Wszystkie wskazane powyżej szkolenia, zarówno prowadzone przez Spółkę, jak i planowane w ramach rozszerzenia działalności Spółki, są szkoleniami w zakresie kształcenia zawodowego.
Szkolenia te, jak również związane z nimi egzaminy oraz egzaminy bez uprzedniego odbycia szkolenia, prowadzone są w oparciu o następujące akty prawne:
Celem oferowanych przez Wnioskodawcę szkoleń jest umożliwienie uczestnikom zdobywania nowych umiejętności oraz podnoszenie kwalifikacji w obrębie żeglarstwa, co przyczynia się do podniesienia poziomu bezpieczeństwa na śródlądziu i morzu. Zarówno szkolenia i rejsy stażowo-szkoleniowe oferowane przez Wnioskodawcę, jak i pozostałe wyżej wymienione, które dopiero znajdą się w ofercie Wnioskodawcy, pozwalają na uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy, wykorzystywanej do celów zawodowych. Zdobyta na szkoleniach wiedza i umiejętności, umożliwiają uczestnikom uzyskanie kwalifikacji zawodowych, a dzięki temu podjęcie nowego zatrudnienia, zaś te zdobyte podczas rejsów stażowo-szkoleniowych oraz szkoleń doskonalących z zakresu wiedzy i techniki żeglarskiej wykorzystywane są również w ramach już wykonywanego zawodu. Wnioskodawca przy świadczeniu ww. usług dysponuje odpowiednim sprzętem profesjonalnym oraz wykwalifikowaną kadrą szkoleniową. Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia i rejsy stażowo-szkoleniowe obejmują część teoretyczną i część praktyczną. Część praktyczna odbywa się na jachtach żaglowych i motorowodnych (w zależności od szkolenia), zaś część teoretyczna odbywa się również w salach szkoleniowych lub w trybie zdalnym, przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, umożliwiających porozumienie się na odległość. W ramach szkoleń, uczestnicy otrzymują dodatkowo materiały szkoleniowe w formie papierowej lub elektronicznej. Zasady prowadzenia oraz szczegółowy zakres szkolenia/rejsu stażowo-szkoleniowego określa program szkolenia, przygotowany przez Wnioskodawcę w oparciu o wskazane powyżej akty prawne, regulujące tę materię.
Wszystkie ww. szkolenia, w tym rejsy stażowo-szkoleniowe, organizowane przez Wnioskodawcę pozostają w bezpośrednim związku z branżą, w której uczestnicy zamierzają zdobyć nowe kwalifikacje zawodowe, jak również z branżą lub zawodem przez nich wykonywanym. Poprzez uczestnictwo w przedmiotowych szkoleniach oraz rejsach stażowo - szkoleniowych, uczestnicy zdobywają i pogłębiają wiedzę teoretyczną oraz doskonalą umiejętności praktyczne, co umożliwia podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób biorących w nich udział. Program oferowanych szkoleń i rejsów przygotowuje do egzaminu na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego, patent sternika motorowodnego oraz licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, których zaliczenie umożliwia uzyskanie nowych kwalifikacji zawodowych. Spółka świadczy usługi szkolenia na rzecz osób, które w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kompetencji, mają zamiar podjąć zatrudnienie w nowym obszarze oraz na rzecz osób wykonujących już zawód kapitana/skippera.
Podstawą prawną uzyskania patentu żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego oraz licencji do holowania narciarza i innych obiektów pływających jest Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (dalej: „Rozporządzenie”).
Patent żeglarza jachtowego uprawnia do prowadzenia jachtów żaglowych po wodach śródlądowych oraz jachtów żaglowych o długości kadłuba do 12 m po morskich wodach wewnętrznych oraz pozostałych wodach morskich w strefie do 2 Mm od brzegu, w porze dziennej (§ 5 ust. 2 Rozporządzenia).
Patent jachtowego sternika morskiego uprawnia do prowadzenia jachtów żaglowych po wodach śródlądowych oraz jachtów żaglowych o długości kadłuba do 18 m po wodach morskich (§ 6 ust. 2 Rozporządzenia).
Patent sternika motorowodnego uprawnia do prowadzenia jachtów motorowych po wodach śródlądowych oraz jachtów motorowych o długości kadłuba do 12 m po morskich wodach wewnętrznych oraz pozostałych wodach morskich w strefie do 2 Mm od brzegu, w porze dziennej.
Licencja do holowania narciarza lub innych obiektów pływających uprawnia do uprawiania turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW polegającej na holowaniu narciarza wodnego lub innych obiektów pływających służących do uprawiania sportu lub rekreacji, z wyłączeniem jachtów żaglowych i jachtów motorowych (§ 3 ust. 1 Rozporządzenia).
Jakkolwiek, w celu przystąpienia do egzaminu na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego, paten sternika motorowodnego, czy licencję do holowania narciarza i innych obiektów pływający, Rozporządzenie nie wskazuje wymogu uprzedniego odbycia szkolenia w tym zakresie, tak wskazać należy, że Rozporządzenie określa zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania ww. uprawnień zawodowych. W praktyce więc, pozytywne ukończenie egzaminu na każde z ww. uprawnień zawodowych, jak również późniejsze należyte wykonywanie zawodów wymagających wskazanych uprawnień, wymaga odpowiedniego przygotowania zarówno teoretycznego, jak i praktycznego. Wiedzę i umiejętności w tym zakresie można zdobyć poprzez uczestnictwo w szkoleniach na dany patent/licencję, w rejsach stażowo-szkoleniowych, jak również w szkoleniach doskonalących w danej dziedzinie.
W celu poszerzenia kwalifikacji zawodowych, a także, aby móc wykonywać zawód kapitana/skippera, Spółka zamierza poszerzyć swoją ofertę o kursy doskonalące i zwiększające kompetencje z dziedzin pokrewnych, tj. szkolenie: radiooperatora krótkiego zasięgu SRC, z nawigacji morskiej, z zakresu meteorologii, z manewrowania jachtem, techniczne z zakresu budowy silników wysokoprężnych na jachtach morskich oraz instalacji jachtowych.
Odbycie szkolenia radiooperatora SRC pozwoli uczestnikowi zdobyć wiedzę oraz umiejętności praktyczne, pozwalające na przystąpienie do egzaminu na świadectwo operatora łączności bliskiego zasięgu (SRC - Short Range Certificate). SRC jest międzynarodowym certyfikatem uprawniającym do obsługi urządzeń radiowych wykorzystujących częstotliwości i techniki stosowane w GMDSS na statkach morskich niepodlegających przepisom Konwencji SOLAS, na obszarze morza A1 (§ 4 ust. 1 pkt 8) Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 16 stycznia 2015 r. w sprawie świadectw operatora urządzeń radiowych). Obecnie, przepisy wymagają, aby każdy żaglowy jacht morski pod polską banderą posiadał radio VHF. Wymagane jest także, aby przynajmniej jeden członek załogi rejsu morskiego posiadał certyfikat SRC. W praktyce jest to właśnie skipper/kapitan. Chcąc więc prowadzić jacht po wodach morskich, wymagane jest posiadanie kompetencji i uprawnień do posługiwania się tym radiem, tj. SRC.
Odbycie rejsów stażowo-szkoleniowych, jak również szkoleń z nawigacji morskiej, z zakresu meteorologii, z manewrowania jachtem oraz szkoleń technicznych z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych jest formą podnoszenia kwalifikacji zawodowych kapitanów/skipperów. Umożliwiają one zdobycie wiedzy i doświadczenia potrzebnych do przystąpienia do m.in. egzaminu na patent żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, czy też sternika motorowodnego. Jakkolwiek, ukończenie ww. kursów nie jest obligatoryjne do uzyskania wskazanych uprawnień zawodowych, tak stanowi najlepszą formę przygotowania do egzaminów. Uczestnictwo we wskazanych we wniosków szkoleniach oferowanych oraz planowanych w ramach rozszerzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczy umożliwia zatem teoretyczne i praktyczne przygotowanie do uzyskania uprawnień zawodowych.
Rejsy stażowo-szkoleniowe umożliwiają przy tym zdobycie praktyki pływania, która jest obowiązkowa dla osób chcących podjąć zatrudnienie jako członek komisji egzaminacyjnej na patenty żeglarskie. Kwestie te reguluje Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu.
Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737, dalej: „Prawo oświatowe”), w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, a usługi szkoleniowe przez niego świadczone nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: „ustawa o VAT”).
Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, a usługi szkoleniowe przez niego świadczone nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.
Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są także usługami finansowanymi w całości ze środków publicznych, a Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
Przeprowadzane egzaminy stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową (szkoleniem). Usługa przeprowadzenia egzaminu jest nieodłącznym elementem uzyskania uprawnień zawodowych, na które Wnioskodawca wskazuje w opisie stanu faktycznego. Poprzez przystąpienie i pozytywne ukończenie egzaminu, przystępujący uzyskują formalne potwierdzenie nabycia uprawnień - patentów i licencji. Skoro zatem, poprzez organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia, uczestnicy uzyskują niezbędną wiedzę i umiejętności do pozytywnego ukończenia egzaminów, należy stwierdzić, że weryfikacja tejże wiedzy i umiejętności w drodze egzaminu na patenty/licencje, jest ściśle powiązana ze szkoleniami. Egzaminy stanowią więc usługi ściśle związane z usługą podstawową, niezależnie od tego, czy egzamin przeprowadzany jest bezpośrednio po ukończeniu szkolenia, czy też w terminie późniejszym.
Przeprowadzenie egzaminów jest elementem procesu uzyskania uprawnień (stanowi formalne potwierdzenie uprawnień) do zawodów, o których mowa we wniosku. Skoro bowiem prawodawca wymaga obok posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności w danym zakresie, również złożenia egzaminu z pozytywnym wynikiem, w celu uzyskania uprawnień żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego czy też licencji do holowania narciarza wodnego, to za immanentną cechę kształcenia zawodowego w tym zakresie należy uznać usługę przeprowadzenia egzaminu na ww. patenty/licencje. Poprzez przystąpienie i pozytywne ukończenie egzaminu, przystępujący uzyskują formalne potwierdzenie nabycia uprawnień - patentów i licencji. Egzaminy przeprowadzane są oparciu o posiadane przez Spółkę upoważnienia do przeprowadzania takich egzaminów, udzielone przez Ministerstwo Sportu i Turystyki, potwierdzającymi posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, jak również wiedzę i umiejętności motorowodne, w tym w zakresie holowania obiektów pływających.
Egzaminy te prowadzone są na podstawie wskazanych w stanie faktycznym aktów prawnych, regulujących w pełni tę materię, począwszy od tematyki i zakresu wiedzy oraz umiejętności wymaganych do pozytywnego zaliczenia egzaminu, przez wymogi stawiane osobom przeprowadzającym egzaminu oraz formę, zakres i sposób przeprowadzenia egzaminu, skończywszy na kwestiach formalnych związanych z wydawaniem dokumentów poświadczających posiadane uprawnienia: patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego, patent sternika motorowodnego, licencja do holowania narciarza wodnego i innych obiektów pływających.
Pytania
1) Czy prowadzenie szkoleń pozwalających na uzyskanie patentu żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego, licencji do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, opisanych w stanie faktycznym wniosku, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
2) Czy organizacja rejsów stażowo-szkoleniowych oraz prowadzenie szkoleń doskonalących w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej takich jak: szkolenia z nawigacji morskiej, szkolenia z zakresu meteorologii, szkolenia z manewrowania jachtem, szkolenia techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
3) Czy usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego połączone z usługą szkoleniową w tym zakresie świadczoną przez ten sam podmiot przeprowadzający ww. egzamin korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
4) Czy usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego bez uprzedniego przeszkolenia uczestnika w tym zakresie przez podmiot przeprowadzający ww. egzamin korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania przedstawionego w punkcie 1:
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w pytaniu usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.
Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, podmiot prawa prywatnego prowadzący działalność z zakresu prowadzenia szkoleń umożliwiających uzupełnianie wiedzy i podnoszenie kwalifikacji zawodowych, może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT jeżeli spełni następujące warunki:
1) usługi można zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2) odrębne przepisy określają formę i zasady prowadzenia powyższych usług.
Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77, str. 1), które to rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Analizując więc przywołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, należy wyprowadzić wniosek, że aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, pozwalające na:
1) rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie lub
2) rozwój umiejętności i kwalifikacji, które są niezbędne do wykonywanego zawodu.
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie, że szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę polegają na przekazaniu profesjonalnej, specjalistycznej wiedzy i nauce umiejętności związanych z prowadzeniem jachtów żaglowych oraz motorowych, jak również w zakresie holowania narciarza i innych obiektów pływających przy jednoczesnym prowadzeniu jachtu motorowego, które to wiedza i umiejętności są wykorzystywane przez uczestników szkoleń w wykonywaniu tych czynności, również w celach zarobkowych, to bez wątpienia należy uznać iż usługi te powinny być zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego. Z uwagi na fakt, że w ostatnich latach coraz bardziej popularna staje się turystyka wodna, wiele podmiotów świadczy usługi wypożyczania sprzętu wodnego, czy też organizacji rejsów wycieczkowych, w związku z tym, na rynku pracy rośnie zapotrzebowanie na osoby posiadające uprawnienia, których potwierdzeniem jest patent żeglarza jachtowego (w przypadku rejsów śródlądowych), jachtowego sternika morskiego (w przypadku rejsów morskich), sternika motorowodnego oraz licencji do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających. Wzrost zainteresowania turystyką wodną obserwujemy również w zakresie prywatnych rejsów rodzinnych, czy też w gronie znajomych, które to grupy poszukują skippera/kapitana do prowadzenia takiego rejsu. W zakresie uprawnień do prowadzenia jachtów motorowych, należy wskazać na nierzadki wymóg posiadania patentu sternika motorowodnego w służbach mundurowych. Straż pożarna (zarówno ochotnicza, jak i zawodowa), policja, straż graniczna, czy też straż miejska w niektórych miastach wymaga od swoich funkcjonariuszy posiadania uprawnień do obsługi jachtów motorowych. Często posiadanie takich uprawnień weryfikowane jest już na etapie rekrutacji do ww. służb, zatem nie jest możliwe odbycie stosownego szkolenia w tym zakresie w ramach służby w jednostce. Również w przypadku zatrudnienia w Wodnym Ochotniczym Pogotowiu Ratunkowym, często jednym z wymogów jest posiadanie patentu, co najmniej, sternika motorowodnego. Uprawnienia motorowodne, czy też żeglarza jachtowego/jachtowego sternika morskiego, wymagane są również wobec osób odpowiedzialnych za bezpieczeństwo portów i przystani (np. bosman), które to osoby, w zakresie swoich obowiązków, odpowiedzialne są za powierzony im sprzęt wodny.
Wskazać w tym miejscu należy na kwestię wielokrotnie poddawaną pod rozwagę przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a mianowicie, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.
Utrwalona i jednolita linia orzecznicza wskazuje ponadto, że „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
Wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Definicję pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania określa przywołany powyżej art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zważając więc na powyższe, dokonując wykładni przytoczonych powyżej przepisów ustawy o VAT przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, która to definicja przywołana została powyżej, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia dwóch przesłanek:
1. podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2. czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z niniejszego przepisu, którym, w przypadku Wnioskodawcy, jest prowadzenie usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.
Przenosząc przytoczone powyżej definicje na kanwę niniejszego wniosku, należy wyprowadzić stwierdzenie, że szkolenia stanowiące przedmiot pytania są szkoleniami w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, zatem Wnioskodawca spełnia pierwszą przesłankę wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.
Kluczowa jest zatem nie forma prowadzenia szkolenia, ale to, aby były one prowadzone przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.
W zakresie drugiej przesłanki określonej przez przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, należy wskazać, że dyrektywa ta nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi kształcenia oraz warunków w jakich te podmioty działają. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniać odpowiednią jakość nauczania, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
W odniesieniu do powyższego, należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, w którym Trybunał orzekł, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyrok TSUE z 26 maja 2005 r. Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37). Jak zatem wynika z przytoczonego orzeczenia, polski ustawodawca miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne.
Warto podkreślić, że powyższe nie oznacza, że szkolenia muszą być prowadzone przez podmioty prawa publicznego, aby mogły korzystać ze zwolnienia. Istotne jest tu, aby cele były podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie temu, aby zwolnienie w opisanym zakresie przysługiwało podmiotowi prywatnemu, działającemu komercyjnie, jakim jest Wnioskodawca. Należy również zaznaczyć, że podmioty publiczne nie zajmują się kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem zawodowym osób prywatnych, które zamierzają wykonywać zawód wymagający posiadania uprawnień żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego, czy też licencji do holowania narciarza wodnego i innych obiektów pływających, których zasady uzyskiwania opisują przepisy prawa.
Cele publiczne muszą być w tym zakresie realizowane przez podmioty prywatne, w tym Wnioskodawcę, w zakresie wskazanym w stanie faktycznym wniosku.
Wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku okoliczności jednoznacznie wskazują, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie objętym wnioskiem pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Zgodnie z przytoczonym na wstępie niniejszego stanowiska przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, drugą z przesłanek pozwalających na zastosowanie analizowanego zwolnienia jest prowadzenie szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Szkolenia przeprowadzane są w oparciu o wytyczne zawarte w przepisach ustawy o żegludze śródlądowej oraz w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego, co wskazuje, że prowadzone są one w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Zważając więc na powyższe, opisane w stanie faktycznym usługi objęte przedmiotem pytania nr 1 powinny być zwolnione z VAT.
W szczególności, za zwolnieniem ww. usług szkoleniowych z VAT przemawia spełnianie przez Wnioskodawcę warunków zwolnienia wynikających z przepisu art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia.
Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania przedstawionego w punkcie 2:
W kwestii uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należy wskazać, że pełną aktualność znajduje tu analiza prawna poczyniona przez Wnioskodawcę w ramach pytania nr 1.
Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w pytaniu nr 2 niniejszego wniosku, usługi szkoleniowe doskonalące w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej, a także organizacja rejsów stażowo-szkoleniowych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
Zasady i zakres zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług określone zostały m.in. w art. 43 ustawy o VAT.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania oraz statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jak zostało już zaznaczone w odpowiedzi na pytanie nr 1, wskazane powyżej regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następującą działalność: kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne i wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.558.2023.1.MMA), na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienie może być zatem stosowane w przypadku podmiotów niepublicznych świadczących usługi kształcenia, które realizują cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniają odpowiednią jakość nauczania, cenę i zakres programowy, odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, wobec czego świadczone w ramach planowanego rozszerzenia oferty przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe ujęte w pytaniu nr 2 i organizacja rejsów stażowo-szkoleniowych nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.
Wnioskodawca nie jest także podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, podmiot prawa prywatnego prowadzący działalność z zakresu prowadzenia szkoleń może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na powyższej podstawie, jeżeli świadczone przez ten podmiot usługi szkoleniowe:
Opierając się na szczegółowej analizie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, poczynionej w ramach stanowiska do pytania nr 1, skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania możliwe jest w przypadku, gdy szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
W ocenie Wnioskodawcy, rejsy stażowo-szkoleniowe, jak i szkolenia będące przedmiotem pytania nr 2, organizowane i świadczone, jak również planowane w ramach poszerzenia oferty przez Wnioskodawcę, spełniają kryteria do ich uznania za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Uzasadniając powyższe stanowisko, wskazać należy, że objęte zakresem pytania nr 2 szkolenia i rejsy umożliwiają rozwój umiejętności i kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu lub rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie.
Polegają one na przekazaniu specjalistycznej wiedzy i nauce umiejętności związanych z prowadzeniem jachtów żaglowych. Wszystkie szkolenia oraz rejsy stażowo- szkoleniowe organizowane i świadczone, jak również planowane w ramach poszerzenia oferty przez Wnioskodawcę umożliwiają zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności niezbędnych do zdania egzaminów i otrzymania uprawnień państwowych do podjęcia pracy zarobkowej w branży turystyczno- rekreacyjnej, w szczególności w szeroko rozumianej turystyce wodnej. Rejsy i szkolenia umożliwiają podniesienie kwalifikacji zawodowych żeglarzy/kapitanów/skipperów oraz przygotowują do uzyskania stopnia żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, kapitana jachtowego i sternika motorowodnego.
Ponadto, wszystkie zagadnienia teoretyczne wymagane do uzyskania patentu żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego, są omawiane podczas rejsów stażowo-szkoleniowych i szkoleń doskonalących w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej, takich jak: szkolenia z nawigacji morskiej, szkolenia z zakresu meteorologii, szkolenia z manewrowania jachtem, szkolenia techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych.
Szkolenia z nawigacji morskiej, z zakresu meteorologii, z manewrowania jachtem oraz szkoleń technicznych z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych obejmują swym zakresem zagadnienia egzaminacyjne wymagane na egzaminie na jachtowego sternika morskiego, przez co ich odbycie pozwala na przyswojenie materiału, którego znajomość jest konieczna na niniejszym egzaminie. Szkolenia te mogą więc stanowić uzupełnienie wiedzy w powyższym zakresie dla osób chcących uzyskać uprawnienia jachtowego sternika morskiego, jak również dla osób wykonujących już zawód żeglarza/skippera/kapitana, które chcą poszerzyć swoje kompetencje w ramach tego zawodu. Niejednokrotnie, w ramach rekrutacji na ww. stanowiska, jak również na stanowisko osoby odpowiedzialnej za bezpieczeństwo portów i przystani (np. bosmani), weryfikowane jest stałe poszerzanie i uaktualnianie wiedzy przez kandydatów na te stanowiska.
Certyfikat ukończenia rejsu stażowo-szkoleniowego, jak również szkoleń doskonalących, ujętych w treści pytania nr 2, jest podstawą do wykazania spełnienia warunku stałego kształcenia i doskonalenia zawodowego w tym zakresie.
Należy również zwrócić uwagę na praktyczny aspekt rejsów stażowo-szkoleniowych, wskazanych we wniosku. W trakcie rejsów stażowo-szkoleniowych uczestnicy nabywają praktyczne umiejętności, których zdobycie możliwe jest wyłącznie podczas praktyki na jachcie. Wyłącznie podczas szkolenia praktycznego, jakim jest m.in. rejs stażowo-szkoleniowy, uczestnicy mają możliwość zdobycia doświadczenia w zakresie manewrowania jachtem przy konkretnych warunkach pogodowych i wykształcenia pożądanych zachowań na jachcie podczas manewrów, umożliwiających przede wszystkim zachowanie zasad bezpieczeństwa na jachcie. Jakkolwiek, sama wiedza teoretyczna, jaką nabywają uczestnicy podczas innych szkoleń, jest podstawą dalszego kształcenia, tak wyłącznie w drodze praktyki możliwe jest zdobycie wymaganych kwalifikacji w zawodzie żeglarza/skippera/kapitana.
W trakcie rejsów stażowo-szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę uczestnicy uczą się żeglarstwa i aktywnie uczestniczą w pracach na jachcie. Prowadzą wachty, nawigację i prace bosmańskie. Udokumentowana praktyka pływania jest również wymagana w przypadku ubiegania się o pracę na niektórych stanowiskach na jachtach komercyjnych.
Niewątpliwie zatem, organizowane przez Wnioskodawcę rejsy stażowo-szkoleniowe są formą kształcenia zawodowego. Jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego, Spółka zamierza poszerzyć swoją ofertę o szkolenia doskonalące wskazane w treści pytania nr 2, bowiem wśród uczestników szkoleń oferowanych dotychczas przez Spółkę widoczne jest istotne zapotrzebowanie na poszerzenie swoich kwalifikacji w zawodach żeglarza/skippera/kapitana.
W tym zakresie, należy wskazać na fakt, że odbycie szkolenia radiooperatora SRC pozwala zdobyć wiedzę oraz umiejętności praktyczne, umożliwiające przystąpienie do egzaminu na świadectwo operatora łączności bliskiego zasięgu (SRC - Short Range Certificate). SRC jest międzynarodowym certyfikatem uprawniającym do obsługi urządzeń radiowych wykorzystujących częstotliwości i techniki stosowane w GMDSS na statkach morskich niepodlegających przepisom Konwencji SOLAS, na obszarze morza A1 (co wynika z § 4 ust. 1 pkt 8) Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 16 stycznia 2015 r. w sprawie świadectw operatora urządzeń radiowych). Obecnie, przepisy wymagają, aby każdy żaglowy jacht morski pod polską banderą posiadał radio VHF. Wymagane jest także, aby przynajmniej jeden członek załogi rejsu morskiego posiadał certyfikat SRC. W praktyce jest to skipper/kapitan. Chcąc więc prowadzić jacht po wodach morskich, w tym komercyjnie, wymagane jest posiadanie kompetencji i uprawnień do posługiwania się tym radiem, tj. SRC.
Powyższe zatem wpisuje się w przesłankę świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Rejsy stażowo-szkoleniowe, jak również szkolenia doskonalące, tj. z nawigacji morskiej, z zakresu meteorologii, z manewrowania jachtem oraz techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych są formą podnoszenia kwalifikacji zawodowych kapitanów/skipperów.
Umożliwiają one zdobycie wiedzy i doświadczenia potrzebnych do przystąpienia do m.in. egzaminu na patent żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, czy też sternika motorowodnego. Jakkolwiek, ukończenie ww. kursów nie jest obligatoryjne do uzyskania wskazanych uprawnień zawodowych, tak , obok szkoleń oferowanych przez Wnioskodawcę, a ujętych w pytaniu nr 1, stanowi najlepszą formę przygotowania do egzaminów. Uczestnictwo we wskazanych w pytaniu nr 2 szkoleniach i rejsach, umożliwia zatem teoretyczne i praktyczne przygotowanie do uzyskania uprawnień zawodowych. Należy przy tym wskazać, że rejsy stażowo-szkoleniowe umożliwiają także zdobycie praktyki pływania, która jest obowiązkowa dla osób chcących podjąć zatrudnienie jako członek komisji egzaminacyjnej na patenty żeglarskie.
Kwestie te reguluje Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu.
Zważając na powyższe, należy wyprowadzić wniosek, że świadczone jak i planowane w ramach rozszerzenia działalności Wnioskodawcy rejsy stażowo-szkoleniowe oraz szkolenia doskonalące: z nawigacji morskiej, z zakresu meteorologii, z manewrowania jachtem, techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Obejmują bowiem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Umiejętności nabyte w ich trakcie ułatwiają uczestnikom podjęcie nowego zatrudnienia lub wykorzystywane są w ramach wykonywanego zawodu.
Wnioskodawca spełnia zatem pierwszą z przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zakresie świadczonych/planowanych w ramach poszerzenia oferty rejsów stażowo-szkoleniowych oraz szkoleń doskonalących: szkolenia z nawigacji morskiej, szkolenia z zakresu meteorologii, szkolenia z manewrowania jachtem, szkolenia techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych.
W zakresie drugiej przesłanki przewidzianej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT, wymagane jest prowadzenie świadczonych przez Wnioskodawcę rejsów stażowo-szkoleniowych i szkoleń doskonalących w formach i na zasadach wynikających z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.
Spółka, w zakresie prowadzonej działalności, jak i planowanego rozszerzenia działalności, prowadzi i prowadzić będzie szkolenia na podstawie odrębnych przepisów, wskazanych w opisie stanu faktycznego, tj.:
Podstawą tych szkoleń są więc wytyczne określające formy i zasady świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w obrębie żeglarstwa, określone w odrębnych przepisach.
W zakresie ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej wskazać należy na art. 37a, stanowiący:
1. Prowadzenie statków przeznaczonych do uprawiania sportu lub rekreacji, zwane dalej „uprawianiem turystyki wodnej”, wymaga:
1) posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa;
2) przestrzegania zasad bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej.
2. Przepisy ust. 1 dotyczą statków przeznaczonych do uprawiania turystyki wodnej:
1) napędzie żaglowym (jachtów żaglowych), które mogą być wyposażone w pomocniczy napęd mechaniczny;
2) o napędzie mechanicznym (jachtów motorowych), w tym także skuterów wodnych, łodzi pneumatycznych i poduszkowców;
3) o napędzie innym niż żaglowy lub mechaniczny.
3. Uprawianie turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego wydanego przez właściwy polski związek sportowy.
4. Nie wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego uprawianie turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika do 75 kW i o długości kadłuba do 13 m, których prędkość maksymalna ograniczona jest konstrukcyjnie do 15 km/h. W przypadku jachtów przeznaczonych do najmu, uprawianie turystyki wodnej wymaga odbycia przez prowadzącego jacht szkolenia z zakresu bezpieczeństwa na wodzie. Wymóg ten nie dotyczy osób posiadających kwalifikacje z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5.
5. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb przeprowadzania szkolenia, o którym mowa w ust. 4, wzór dokumentu potwierdzającego odbycie szkolenia oraz wykaz kwalifikacji z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej, których posiadanie zwalnia z obowiązku odbycia szkolenia, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.
6. Osoba, która uzyskała uprawnienia do uprawiania turystyki wodnej w innym państwie, może uprawiać turystykę wodną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie posiadanych uprawnień potwierdzonych stosownym dokumentem.
7. Dokument, o którym mowa w ust. 3, określający uprawnienia do prowadzenia określonej wielkości jachtów żaglowych albo motorowych na określonych wodach wydaje właściwy polski związek sportowy osobom posiadającym odpowiednią wiedzę i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz spełniającym inne wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15.
8. Jeżeli do uzyskania dokumentu, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest zdanie egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, egzamin ten przeprowadza właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej zwany dalej „podmiotem upoważnionym”.
9. Za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego lub podmiotu upoważnionego.
10. Za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego.
11. Wysokość opłat, o których mowa w ust. 9 i 10, nie może być wyższa niż:
1) 500 zł - za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8,
2) 50 zł - za wydanie dokumentu, o którym mowa w ust. 3 - przy czym opłaty dla uczniów i studentów w wieku do 26 lat podlegają obniżeniu o 50%.
12. Właściwy polski związek sportowy prowadzi ewidencję wydanych dokumentów, o których mowa w ust. 3, oraz gromadzi zaświadczenia ze zdania egzaminu będące podstawą do wydania tych dokumentów.
13. (uchylony).
14. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki zachowania bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.
15. Minister właściwy do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia:
1) wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych,
2) sposób i tryb przeprowadzania egzaminu, o którym mowa w ust. 8,
3) wzór zaświadczenia ze zdania egzaminu,
4) wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień,
5) wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3,
- biorąc pod uwagę bezpieczeństwo żeglugi, konieczność zapewnienia jednolitego sposobu prowadzenia egzaminu, zakres uprawnień uzyskiwanych po zdaniu egzaminu, koszty poniesione przez właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony oraz warunki wskazane w ust. 11.
W zakresie rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 29 stycznia 2018 r. w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania, wskazać należy na:
§ 8.
1. Każdy członek załogi stałej żaglowego jachtu komercyjnego posiadający kwalifikacje, o których mowa w § 4, obowiązany jest ukończyć przeszkolenie w zakresie podstawowej wiedzy żeglarskiej lub posiadać co najmniej patent jachtowego sternika morskiego.
2. Ramowy program przeszkolenia w zakresie podstawowej wiedzy żeglarskiej określa załącznik nr 2 do rozporządzenia.
§ 31.
1. Praktykę pływania i dodatkową praktykę pływania w ramach rejsów stażowo-szkoleniowych uznaje się, jeżeli były odbywane w trakcie:
1) udokumentowanego szkolenia na kwalifikacje żeglarskie prowadzonego przez uznany ośrodek szkoleniowy lub
2) kursu przygotowującego do egzaminu na kwalifikacje turystyczne lub inne certyfikaty kompetencji niebędące potwierdzeniem kwalifikacji żeglarskich, lub
3) rejsu prowadzonego zgodnie z opisanym programem szkolenia w celu zdobywania doświadczenia i podnoszenia umiejętności praktycznych.
2. W przypadku gdy rejs, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, był prowadzony przez podmiot inny niż:
1) uznany ośrodek szkoleniowy uprawniony do prowadzenia szkoleń na kwalifikacje żeglarskie,
2) podmiot prowadzący kursy przygotowujące do egzaminu na kwalifikacje turystyczne - rejs ten nie może trwać krócej niż 48 godzin.
W zakresie rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r w sprawie uprawiania turystyki wodnej, wskazać należy na:
§ 1. Rozporządzenie określa:
1) wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych;
2) sposób i tryb przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, zwanego dalej „egzaminem”;
3) wzór zaświadczenia o zdaniu egzaminu;
4) wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień;
5) wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu kwalifikacyjnego do uprawiania turystyki wodnej.
§ 2.
1. Dokumentami kwalifikacyjnymi potwierdzającymi posiadanie uprawnień do uprawiania turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW są patenty:
1) żeglarza jachtowego;
2) jachtowego sternika morskiego;
3) kapitana jachtowego;
4) sternika motorowodnego;
5) motorowodnego sternika morskiego;
6) kapitana motorowodnego;
7) mechanika motorowodnego.
2. Wzory patentów określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.
§ 5.
1. Patent żeglarza jachtowego uzyskuje osoba, która:
1) ukończyła 14. rok życia;
2) zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.
2. Osoba posiadająca patent żeglarza jachtowego jest uprawniona do prowadzenia jachtów żaglowych:
1) po wodach śródlądowych;
2) o długości kadłuba do 12 m po morskich wodach wewnętrznych oraz pozostałych wodach morskich w strefie do 2 Mm od brzegu, w porze dziennej.
§ 6.
1. Patent jachtowego sternika morskiego uzyskuje osoba, która:
1) ukończyła 18 rok życia;
2) odbyła co najmniej dwa rejsy po wodach morskich w łącznym czasie co najmniej 200 godzin żeglugi;
3) zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.
2. Osoba posiadająca patent jachtowego sternika morskiego jest uprawniona do prowadzenia jachtów żaglowych:
1) po wodach śródlądowych;
2) o długości kadłuba do 18 m po wodach morskich.
§ 7.
1. Patent kapitana jachtowego uzyskuje osoba, która:
1) posiada patent jachtowego sternika morskiego;
2) po uzyskaniu patentu jachtowego sternika morskiego odbyła co najmniej sześć rejsów po wodach morskich w łącznym czasie co najmniej 1200 godzin żeglugi, w tym co najmniej 400 godzin samodzielnego prowadzenia jachtu o długości kadłuba powyżej 7,5 m, oraz odbyła co najmniej jeden rejs powyżej 100 godzin żeglugi na jachcie o długości kadłuba powyżej 20 m oraz jeden rejs powyżej 100 godzin żeglugi po wodach pływowych z zawinięciem do co najmniej dwóch portów pływowych.
2. Osoba posiadająca patent kapitana jachtowego jest uprawniona do prowadzenia jachtów żaglowych po wodach śródlądowych i morskich.
§ 8.
1. Patent sternika motorowodnego uzyskuje osoba, która:
1) ukończyła 14. rok życia;
2) zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.
2. Osoba posiadająca patent sternika motorowodnego jest uprawniona do prowadzenia jachtów motorowych:
1) po wodach śródlądowych;
2) o długości kadłuba do 12 m po morskich wodach wewnętrznych oraz pozostałych wodach morskich w strefie do 2 Mm od brzegu, w porze dziennej.
3. Osoby w wieku poniżej 16. roku życia mogą realizować swoje uprawnienia na jachtach motorowych o mocy silnika do 60 kW.
Wskazane powyżej akty prawne, ze szczególnym uwzględnieniem przytoczonych regulacji, określają zakres i tematykę rejsów stażowo-szkoleniowych oraz szkoleń, zarówno ujętych w pytaniu nr 1, jak i szkoleń doskonalących, wskazanych w pytaniu nr 2.
Tym samym, stwierdzić należy, że spełniona jest także druga przesłanka uprawniająca do zwolnienia z podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT rejsów stażowo-szkoleniowych, jak i szkoleń doskonalących, planowanych w ramach rozszerzenia oferty Wnioskodawcy.
Powyższe potwierdza stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2024 roku, 0113-KDIPT1-1.4012.275.2024.1.AK oraz z 20 listopada 2023 roku, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.558.2023.1.MMA.
Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania przedstawionego w punkcie 3:
Egzaminy przeprowadzane są oparciu o posiadane przez Spółkę upoważnienia do przeprowadzania takich egzaminów, udzielone przez Ministerstwo Sportu i Turystyki, potwierdzającymi posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, jak również wiedzę i umiejętności motorowodne, w tym w zakresie holowania obiektów pływających.
Egzaminy prowadzone są na podstawie wskazanych w stanie faktycznym aktów prawnych, regulujących w pełni tę materię, począwszy od tematyki i zakresu wiedzy oraz umiejętności wymaganych do pozytywnego zaliczenia egzaminu, przez wymogi stawiane osobom przeprowadzającym egzaminu oraz formę, zakres i sposób przeprowadzenia egzaminu, skończywszy na kwestiach formalnych związanych z wydawaniem dokumentów poświadczających posiadane uprawnienia: patent żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego, licencja do holowania narciarza wodnego i innych obiektów pływających.
Należy zauważyć, że usługa przeprowadzenia egzaminu jest nieodłącznym elementem uzyskania uprawnień zawodowych, na które Wnioskodawca wskazuje w opisie stanu faktycznego. Poprzez przystąpienie i pozytywne ukończenie egzaminu, przystępujący uzyskują formalne potwierdzenie nabycia uprawnień - patentów i licencji.
Skoro zatem, poprzez organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia, uczestnicy uzyskują niezbędną wiedzę i umiejętności do pozytywnego ukończenia egzaminów, należy stwierdzić, że weryfikacja tejże wiedzy i umiejętności w drodze egzaminu na patenty/licencje, jest ściśle powiązana ze szkoleniami.
Z tych powodów, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku podejścia do egzaminu przez osoby, które ukończyły uprzednio szkolenie, usługa przeprowadzenia egzaminu korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT.
Zdaniem wnioskodawcy, takiemu zwolnieniu podlegają również usługi przeprowadzenia egzaminu na rzecz podmiotów, które wprawdzie kupiły i ukończyły uprzednio szkolenie w tym zakresie, prowadzone przez Wnioskodawcę, a zatem podmiot przeprowadzający egzamin, jednakże z przyczyn leżących po stronie samego uczestnika (m.in. względy finansowe, uprzednie niezaliczenie egzaminu przez uczestnika) nie podeszły do egzaminu/nie ukończyły egzaminu z pozytywnych wynikiem bezpośrednio po zakończeniu szkolenia i w konsekwencji, opłaciły usługę przeprowadzenia egzaminu w terminie późniejszym.
Podkreślenia w tym zakresie wymaga, że skoro prawodawca wymaga obok posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności w danym zakresie, również złożenia egzaminu z pozytywnym wynikiem, w celu uzyskania uprawnień żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego czy też licencji do holowania narciarza wodnego, to za immanentną cechę kształcenia zawodowego w tym zakresie należy uznać usługę przeprowadzenia egzaminu na ww. patenty/licencje.
Z powyższych przyczyn, zdaniem Wnioskodawcy usługa przeprowadzenia takiego egzaminu powinna korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT.
Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania przedstawionego w punkcie 4:
W zakresie odpowiedzi na niniejsze pytanie, analogiczne uzasadnienie znajduje analiza poczyniona przez Wnioskodawcę w ramach stanowiska do pytania nr 3, z uwzględnieniem poniższego.
Odbiorcami usługi przeprowadzenia egzaminu na wskazane w opisie stanu faktycznego patenty/licencje są także podmioty, które przystępują do egzaminu bez uprzedniego ukończenia szkolenia, bądź odbyły szkolenie w innym ośrodku szkoleniowym, a zatem szkolenie prowadzone przez inny podmiot, odrębny od Wnioskodawcy.
Usługa egzaminu dla wskazanych powyżej osób przeprowadzana jest przez Wnioskodawcę w oparciu o posiadane przez niego upoważnienia, udzielone przez Ministerstwo Sportu i Turystyki, potwierdzające posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, jak również wiedzę i umiejętności motorowodne, w tym w zakresie holowania obiektów pływających.
Z przyczyn wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. z uwagi na fakt, że usługa przeprowadzenia egzaminu jest immanentnym elementem uzyskania uprawnień - jako formalne potwierdzenie nabycia uprawnień, to w ocenie Wnioskodawcy, usługa przeprowadzenia takiego egzaminu powinna korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT.
Stanowiska przyjęte przez Wnioskodawcę w ramach zagadnień będących przedmiotem niniejszego wniosku, potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych:
a) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2022 roku, 0111-KDIB3-2.4012.476.2022.1.ASZ,
b) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2023 roku, 0114-KDIP4-2.4012.24.2023.2.WH,
c) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2024 roku, 0113-KDIPT1-1.4012.275.2024.1.AK,
d) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2024 roku, 0114-KDIP4-2.4012.270.2024.1.AA,
e) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2025 roku, 0114-KDIP4-2.4012.745.2024.2.SKJ.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia oraz
- dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c. finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,
Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.
Zatem, Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi kształcenia oraz warunków w jakich te podmioty działają. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniać odpowiednią jakość nauczania, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
Zaprezentowana wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, w którym Trybunał orzekł, że:
Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami - oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W ww. wyroku TSUE wskazał, że:
W zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:
Artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 - „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.
Orzeczenie to potwierdza, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.
W tym kontekście wskazania wymaga - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 ww. Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.). Zgodnie z tym przepisem:
Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy prowadzenie szkoleń pozwalających na uzyskanie patentu żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego, licencji do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, opisanych w stanie faktycznym wniosku (pytanie nr 1), a także organizacja rejsów stażowo-szkoleniowych oraz prowadzenie szkoleń doskonalących w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej takich jak: szkolenia z nawigacji morskiej, szkolenia z zakresu meteorologii, szkolenia z manewrowania jachtem, szkolenia techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie nr 2).
Dla oceny, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Państwa korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest m.in. stwierdzenie:
We wniosku wskazali Państwo, iż nie posiadają statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Usługi szkoleniowe świadczone przez Państwa nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.
Tym samym, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.
W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Jak wynika z wniosku, prowadzą Państwo szkolenia dla osób, które zamierzają uzyskać kwalifikacje zawodowe, uprawniające do samodzielnego prowadzenia jachtów żaglowych i motorowych, tj. szkolenia na patent żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego i sternika motorowodnego, licencje do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, jak również szkolenia doskonalące z zakresu wiedzy i techniki żeglarskiej oraz rejsy stażowo-szkoleniowe dla osób posiadających uprawnienia do samodzielnego prowadzenia jachtów, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych żeglarzy jachtowych, jachtowych sterników morskich, sterników motorowodnych oraz kapitanów. Ponadto planują Państwo rozszerzyć działalność o dodatkowe, następujące szkolenia: z nawigacji morskiej; z zakresu meteorologii; z manewrowania jachtem; techniczne z zakresu budowy silników wysokoprężnych na jachtach oraz instalacji jachtowych, na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających.
Prowadzą Państwo również działalność w zakresie przeprowadzania egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego oraz patent sternika motorowodnego.
Wszystkie wskazane powyżej szkolenia, zarówno prowadzone przez Państwa, jak i planowane w ramach rozszerzenia Państwa działalności, są szkoleniami z zakresie kształcenia zawodowego.
Celem oferowanych przez Państwa szkoleń jest umożliwienie uczestnikom zdobywania nowych umiejętności oraz podnoszenie kwalifikacji w obrębie żeglarstwa, co przyczynia się do podniesienia poziomu bezpieczeństwa na śródlądziu i morzu. Zarówno szkolenia, rejsy stażowo-szkoleniowe oferowane przez Państwa, jak i pozostałe wyżej wymienione, które dopiero znajdą się w Państwa ofercie, pozwalają/będą pozwalały na uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy, wykorzystywanej do celów zawodowych. Zdobyte na szkoleniach wiedza i umiejętności, umożliwiają uczestnikom uzyskanie kwalifikacji zawodowych, a dzięki temu podjęcie nowego zatrudnienia, zaś te zdobyte podczas rejsów stażowo-szkoleniowych oraz szkoleń doskonalących z zakresu wiedzy i techniki żeglarskiej wykorzystywane są również w ramach już wykonywanego zawodu. Przy świadczeniu ww. usług dysponują Państwo odpowiednim sprzętem profesjonalnym oraz wykwalifikowaną kadrą szkoleniową. Organizowane przez Państwa szkolenia i rejsy stażowo-szkoleniowe obejmują część teoretyczną i część praktyczną. Część praktyczna odbywa się na jachtach żaglowych i motorowodnych (w zależności od szkolenia), zaś część teoretyczna odbywa się również w salach szkoleniowych lub w trybie zdalnym, przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, umożliwiających porozumienie się na odległość. W ramach szkoleń, uczestnicy otrzymują dodatkowo materiały szkoleniowe w formie papierowej lub elektronicznej. Zasady prowadzenia oraz szczegółowy zakres szkolenia/rejsu stażowo-szkoleniowego określa program szkolenia, przygotowany przez Państwa w oparciu o wskazane w opisie sprawy akty prawne, regulujące tę materię.
Wszystkie ww. szkolenia, w tym rejsy stażowo szkoleniowe, organizowane przez Państwa pozostają w bezpośrednim związku z branżą, w której uczestnicy zamierzają zdobyć nowe kwalifikacje zawodowe, jak również z branżą lub zawodem przez nich wykonywanym. Poprzez uczestnictwo w szkoleniach oraz rejsach stażowo - szkoleniowych, uczestnicy zdobywają i pogłębiają wiedzę teoretyczną oraz doskonalą umiejętności praktyczne, co umożliwia podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób biorących w nich udział. Program oferowanych szkoleń i rejsów przygotowuje do egzaminu na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego, patent sternika motorowodnego oraz licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, których zaliczenie umożliwia uzyskanie nowych kwalifikacji zawodowych. Spółka świadczy usługi szkolenia na rzecz osób, które w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kompetencji, mają zamiar podjąć zatrudnienie w nowym obszarze oraz na rzecz osób wykonujących już zawód kapitana/skippera.
Jak wskazali Państwo we wniosku, wiedzę i umiejętności można zdobyć poprzez uczestnictwo w szkoleniach na dany patent/licencję, w rejsach stażowo-szkoleniowych, jak również w szkoleniach doskonalących w danej dziedzinie. W celu poszerzenia kwalifikacji zawodowych, a także, aby móc wykonywać zawód kapitana/skippera, zamierzają Państwo poszerzyć swoją ofertę o kursy doskonalące i zwiększające kompetencje z dziedzin pokrewnych, tj. szkolenie: radiooperatora krótkiego zasięgu SRC, z nawigacji morskiej, z zakresu meteorologii, z manewrowania jachtem, techniczne z zakresu budowy silników wysokoprężnych na jachtach morskich oraz instalacji jachtowych.
Odbycie rejsów stażowo-szkoleniowych, jak również szkoleń z nawigacji morskiej, z zakresu meteorologii, z manewrowania jachtem oraz szkoleń technicznych z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych jest formą podnoszenia kwalifikacji zawodowych kapitanów/skipperów. Umożliwiają one zdobycie wiedzy i doświadczenia potrzebnych do przystąpienia do m.in. egzaminu na patent żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, czy też sternika motorowodnego. Jakkolwiek, ukończenie ww. kursów nie jest obligatoryjne do uzyskania wskazanych uprawnień zawodowych, tak stanowi najlepszą formę przygotowania do egzaminów. Uczestnictwo we wskazanych szkoleniach oferowanych oraz planowanych w ramach rozszerzenia działalności gospodarczej umożliwia teoretyczne i praktyczne przygotowanie do uzyskania uprawnień zawodowych. Rejsy stażowo-szkoleniowe umożliwiają przy tym zdobycie praktyki pływania, która jest obowiązkowa dla osób chcących podjąć zatrudnienie jako członek komisji egzaminacyjnej na patenty żeglarskie.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez Państwa usługi szkoleniowe, tj. prowadzenie szkoleń pozwalających na uzyskanie patentu żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego, licencji do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, organizacja rejsów stażowo-szkoleniowych oraz prowadzenie szkoleń doskonalących w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej, takich jak: szkolenia z nawigacji morskiej, szkolenia z zakresu meteorologii, szkolenia z manewrowania jachtem, szkolenia technicznego z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazania wymaga, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do uregulowań, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
Wskazali Państwo we wniosku, że szkolenia te, jak również związane z nimi egzaminy oraz egzaminy bez uprzedniego odbycia szkolenia, prowadzone są w oparciu o następujące akty prawne:
Ponadto wskazali Państwo, że podstawą prawną uzyskania patentu żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego oraz licencji do holowania narciarza i innych obiektów pływających jest Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej. Jak wynika z opisu sprawy oraz okoliczności wniosku wskazali Państwo na § 1, § 2, § 3 ust. 1, § 5 - 8.
W odniesieniu do rejsów stażowo-szkoleniowych wskazali Państwo na Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu.
Ponadto wskazują Państwo także na art. 37a ustawy o żegludze śródlądowej oraz § 8 i 31 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 29 stycznia 2018 r. w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania.
Ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 18) na podstawie art. 1 ust. 1:
reguluje sprawy związane z uprawianiem żeglugi na wodach śródlądowych uznanych za żeglowne na podstawie przepisów Prawa wodnego, zwanych dalej „śródlądowymi drogami wodnymi”.
W myśl art. 37a ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej:
1. Prowadzenie statków przeznaczonych do uprawiania sportu lub rekreacji, zwane dalej „uprawianiem turystyki wodnej”, wymaga:
1) posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa;
2) przestrzegania zasad bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej.
2. Przepisy ust. 1 dotyczą statków przeznaczonych do uprawiania turystyki wodnej:
1) o napędzie żaglowym (jachtów żaglowych), które mogą być wyposażone w pomocniczy napęd
mechaniczny;
2) o napędzie mechanicznym (jachtów motorowych), w tym także skuterów wodnych, łodzi pneumatycznych i poduszkowców;
3) o napędzie innym niż żaglowy lub mechaniczny.
3. Uprawianie turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego wydanego przez właściwy polski związek sportowy.
4. Nie wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego uprawianie turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika do 75 kW i o długości kadłuba do 13 m, których prędkość maksymalna ograniczona jest konstrukcyjnie do 15 km/h. W przypadku jachtów przeznaczonych do najmu, uprawianie turystyki wodnej wymaga odbycia przez prowadzącego jacht szkolenia z zakresu bezpieczeństwa na wodzie. Wymóg ten nie dotyczy osób posiadających kwalifikacje z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5.
5. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb przeprowadzania szkolenia, o którym mowa w ust. 4, wzór dokumentu potwierdzającego odbycie szkolenia oraz wykaz kwalifikacji z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej, których posiadanie zwalnia z obowiązku odbycia szkolenia, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.
6. Osoba, która uzyskała uprawnienia do uprawiania turystyki wodnej w innym państwie, może uprawiać turystykę wodną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie posiadanych uprawnień potwierdzonych stosownym dokumentem.
7. Dokument, o którym mowa w ust. 3, określający uprawnienia do prowadzenia określonej wielkości jachtów żaglowych albo motorowych na określonych wodach wydaje właściwy polski związek sportowy osobom posiadającym odpowiednią wiedzę i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz spełniającym inne wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15.
8. Jeżeli do uzyskania dokumentu, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest zdanie egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, egzamin ten przeprowadza właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej zwany dalej "podmiotem upoważnionym".
9. Za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego lub podmiotu upoważnionego.
10. Za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego.
11. Wysokość opłat, o których mowa w ust. 9 i 10, nie może być wyższa niż:
1) 500 zł - za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8,
2) 50 zł - za wydanie dokumentu, o którym mowa w ust. 3
- przy czym opłaty dla uczniów i studentów w wieku do 26 lat podlegają obniżeniu o 50%.
12. Właściwy polski związek sportowy prowadzi ewidencję wydanych dokumentów, o których mowa w ust. 3, oraz gromadzi zaświadczenia ze zdania egzaminu będące podstawą do wydania tych dokumentów.
13.(uchylony)
14. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki zachowania bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.
15. Minister właściwy do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia:
1) wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych,
2) sposób i tryb przeprowadzania egzaminu, o którym mowa w ust. 8,
3) wzór zaświadczenia ze zdania egzaminu,
4) wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień,
5) wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3,
- biorąc pod uwagę bezpieczeństwo żeglugi, konieczność zapewnienia jednolitego sposobu prowadzenia egzaminu, zakres uprawnień uzyskiwanych po zdaniu egzaminu, koszty poniesione przez właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony oraz warunki wskazane w ust. 11.
Ustawa z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. z 2024 r. poz. 1068) zgodnie z art. 1:
reguluje sprawy bezpieczeństwa morskiego w zakresie budowy statku, jego stałych urządzeń i wyposażenia, inspekcji statku, kwalifikacji i składu załogi statku, bezpiecznego uprawiania żeglugi morskiej oraz ratowania życia na morzu.
Rozporządzenie Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 29 stycznia 2018 r. w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania (Dz. U. z 2018 r. poz. 490) w § 1 określa:
1) wymagane dla członków załóg jachtów komercyjnych kwalifikacje i przeszkolenia według Międzynarodowej konwencji o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania im świadectw oraz pełnienia wacht, 1978, sporządzonej w Londynie dnia 7 lipca 1978 r. (Dz.U. z 1984 r. poz. 201 i 202, z 1999 r. poz. 286 oraz z 2013 r. poz. 1092), zwanej dalej ,,Konwencją STCW”, oraz warunki ich uzyskiwania;
2) tryb oraz szczegółowe kryteria uznawania ośrodków szkolących załogi jachtów komercyjnych oraz sposób prowadzenia audytów tych ośrodków;
3) ramowe programy szkoleń i przeszkoleń;
4) wymagania dotyczące wyposażenia bazy szkoleniowej oraz kwalifikacji kadry;
5) wymagania egzaminacyjne dla poszczególnych dokumentów kwalifikacyjnych;
6) wzory dokumentów kwalifikacyjnych dla członków załóg jachtów komercyjnych i sposób ewidencji tych dokumentów;
7) wzory dokumentów stosowanych podczas prowadzenia audytów ośrodków szkolących załogi jachtów komercyjnych.
W myśl § 8 cytowanego wyżej rozporządzenia:
1. Każdy członek załogi stałej żaglowego jachtu komercyjnego posiadający kwalifikacje, o których mowa w § 4, obowiązany jest ukończyć przeszkolenie w zakresie podstawowej wiedzy żeglarskiej lub posiadać co najmniej patent jachtowego sternika morskiego.
2. Ramowy program przeszkolenia w zakresie podstawowej wiedzy żeglarskiej określa załącznik nr 2 do rozporządzenia.
Z kolei na podstawie § 31 rozporządzenia:
1. Praktykę pływania i dodatkową praktykę pływania w ramach rejsów stażowo-szkoleniowych uznaje się, jeżeli były odbywane w trakcie:
1) udokumentowanego szkolenia na kwalifikacje żeglarskie prowadzonego przez uznany ośrodek szkoleniowy lub
2) kursu przygotowującego do egzaminu na kwalifikacje turystyczne lub inne certyfikaty kompetencji niebędące potwierdzeniem kwalifikacji żeglarskich, lub
3) rejsu prowadzonego zgodnie z opisanym programem szkolenia w celu zdobywania doświadczenia i podnoszenia umiejętności praktycznych.
2. W przypadku gdy rejs, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, był prowadzony przez podmiot inny niż:
1) uznany ośrodek szkoleniowy uprawniony do prowadzenia szkoleń na kwalifikacje żeglarskie,
2) podmiot prowadzący kursy przygotowujące do egzaminu na kwalifikacje turystyczne
- rejs ten nie może trwać krócej niż 48 godzin.
Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu (Dz. U. z 2013 r. poz. 602) określa w § 1:
1) szczegółowe warunki uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa do uzyskania dokumentu kwalifikacyjnego do uprawiania turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW przez podmioty inne niż właściwy polski związek sportowy;
2) warunki kadrowe i organizacyjne konieczne do prawidłowego przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa do uzyskania dokumentu kwalifikacyjnego do uprawiania turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW.
Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 460) w § 1 określa:
1) wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych;
2) sposób i tryb przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, zwanego dalej ,,egzaminem'';
3) wzór zaświadczenia o zdaniu egzaminu;
4) wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień;
5) wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu kwalifikacyjnego do uprawiania turystyki wodnej.
W myśl § 2 wskazanego rozporządzenia:
1. Dokumentami kwalifikacyjnymi potwierdzającymi posiadanie uprawnień do uprawiania turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW są patenty:
1) żeglarza jachtowego;
2) jachtowego sternika morskiego;
3) kapitana jachtowego;
4) sternika motorowodnego;
5) motorowodnego sternika morskiego;
6) kapitana motorowodnego;
7) mechanika motorowodnego.
2. Wzory patentów określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.
Z kolei w myśl z § 3 ust. 1 wskazanego rozporządzenia:
Dokumentami kwalifikacyjnymi potwierdzającymi posiadanie uprawnień do uprawiania turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW do:
1) holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających służących do uprawiania sportu lub rekreacji, z wyłączeniem jachtów żaglowych i jachtów motorowych,
2) holowania statków powietrznych
- są licencje.
Natomiast zgodnie z § 5-6 i 8 cytowanego rozporządzenia:
§ 5
1. Patent żeglarza jachtowego uzyskuje osoba, która:
1) ukończyła 14. rok życia;
2) zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.
2. Osoba posiadająca patent żeglarza jachtowego jest uprawniona do prowadzenia jachtów żaglowych:
1) po wodach śródlądowych;
2) o długości kadłuba do 12 m po morskich wodach wewnętrznych oraz pozostałych wodach morskich w strefie do 2 Mm od brzegu, w porze dziennej.
§ 6
1. Patent jachtowego sternika morskiego uzyskuje osoba, która:
1) ukończyła 18. rok życia;
2) odbyła co najmniej dwa rejsy po wodach morskich w łącznym czasie co najmniej 200 godzin żeglugi;
3) zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.
2. Osoba posiadająca patent jachtowego sternika morskiego jest uprawniona do prowadzenia jachtów żaglowych:
1) po wodach śródlądowych;
2) o długości kadłuba do 18 m po wodach morskich.
§ 8
1. Patent sternika motorowodnego uzyskuje osoba, która:
1) ukończyła 14. rok życia;
2) zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.
2. Osoba posiadająca patent sternika motorowodnego jest uprawniona do prowadzenia jachtów motorowych:
1) po wodach śródlądowych;
2) o długości kadłuba do 12 m po morskich wodach wewnętrznych oraz pozostałych wodach morskich w strefie do 2 Mm od brzegu, w porze dziennej.
3. Osoby w wieku poniżej 16. roku życia mogą realizować swoje uprawnienia na jachtach motorowych o mocy silnika do 60 kW.
Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2072) w § 1:
określa przepisy żeglugowe normujące szczegółowy sposób oznaczania statków, ruch i postój statków na szlaku żeglownym i w portach, sygnalizację wzrokową i dźwiękową oraz łączność radiową na śródlądowych drogach wodnych, a także sposoby oznakowania nawigacyjnego szlaku żeglownego, budowli i urządzeń hydrotechnicznych, przeszkód nawigacyjnych oraz budowli i linii przesyłowych, wzory znaków i sygnałów żeglugowych, ich znaczenie i zakres obowiązywania.
Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1366) w § 1:
określa szczegółowe warunki zachowania bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej.
Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie wymagań technicznych i wyposażenia statków żeglugi śródlądowej oraz upoważnienia podmiotów do wykonywania przeglądów technicznych statków (Dz. U. z 2010 r. Nr 216, poz. 1423) w § 1 określa:
1) wymagania w zakresie budowy statku, jego stałych urządzeń, wyposażenia i właściwości manewrowych oraz dotyczące ochrony wód, powietrza lub ochrony przed hałasem;
2) sposób upoważniania podmiotów do wykonywania przeglądów technicznych statków.
Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag (Dz. U. z 2022 r. poz. 1979) w § 1 :
1) sposób oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych;
2) wzory znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag.
Zatem - jak wynika z powyższego - ww. rozporządzenia i ustawy określają zakres szkoleń oraz ich tematykę. Zawierają także szereg wytycznych dotyczących przeprowadzenia egzaminów.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że w Państwa przypadku został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług, o których mowa we wniosku, w ramach szkoleń z kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Podsumowując, prowadzenie szkoleń pozwalających na uzyskanie:
korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Również szkolenia w zakresie:
korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego, połączone z usługą szkoleniową w tym zakresie świadczoną przez ten sam podmiot przeprowadzający ww. egzamin korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie nr 3).
Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo również działalność w zakresie przeprowadzania egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego oraz patent sternika motorowodnego. Po rozszerzeniu działalności o szkolenie na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, zamierzają Państwo również przeprowadzać egzaminy na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających. Uczestnikami egzaminów są zarówno osoby, które uprzednio uczestniczyły w szkoleniu przygotowującym do egzaminu na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego oraz patent sternika motorowodnego, a w przyszłości również na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, jak również osoby, które przystępują do egzaminu bez uprzedniego odbycia szkolenia w ww. zakresie, bądź po odbyciu takiego szkolenia, ale prowadzonego przez inny podmiot, odrębny od Państwa. W ramach prowadzonej działalności oferują więc Państwo usługi szkolenia, które to szkolenie kończy się egzaminem na uzyskanie patentu/licencji, jak również usługi samego szkolenia bądź samego egzaminu.
Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.
W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, w którym Trybunał wskazał warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.
Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (...). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (...)” - pkt 28 i 29.
Uwzględniając zatem wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE wskazania wymaga, że zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) mają zastosowanie, jeżeli:
Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.
Wskazali Państwo, że przeprowadzane egzaminy stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową (szkoleniem). Usługa przeprowadzenia egzaminu jest nieodłącznym elementem uzyskania uprawnień zawodowych. Poprzez przystąpienie i pozytywne ukończenie egzaminu, przystępujący uzyskują formalne potwierdzenie nabycia uprawnień - patentów i licencji. Poprzez organizowane przez Państwa szkolenia, uczestnicy uzyskują niezbędną wiedzę i umiejętności do pozytywnego ukończenia egzaminów, a weryfikacja wiedzy i umiejętności w drodze egzaminu na patenty/licencje jest ściśle powiązana ze szkoleniami. Egzaminy stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową, niezależnie od tego, czy egzamin przeprowadzany jest bezpośrednio po ukończeniu szkolenia, czy też w terminie późniejszym.
Jak wynika z opisu sprawy, przeprowadzenie egzaminów jest elementem procesu uzyskania uprawnień (stanowi formalne potwierdzenie uprawnień) do zawodów, o których mowa we wniosku. Prawodawca wymaga obok posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności w danym zakresie, również złożenia egzaminu z pozytywnym wynikiem, w celu uzyskania uprawnień żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego czy też licencji do holowania narciarza wodnego, to za immanentną cechę kształcenia zawodowego w tym zakresie należy uznać usługę przeprowadzenia egzaminu na ww. patenty/licencje. Poprzez przystąpienie i pozytywne ukończenie egzaminu, przystępujący uzyskują formalne potwierdzenie nabycia uprawnień - patentów i licencji. Egzaminy przeprowadzane są w oparciu o posiadane przez Państwa upoważnienia do przeprowadzania takich egzaminów, udzielone przez Ministerstwo Sportu i Turystyki, potwierdzającymi posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, jak również wiedzę i umiejętności motorowodne, w tym w zakresie holowania obiektów pływających.
Egzaminy przeprowadzane są na podstawie aktów prawnych, regulujących w pełni tę materię, począwszy od tematyki i zakresu wiedzy oraz umiejętności wymaganych do pozytywnego zaliczenia egzaminu, przez wymogi stawiane osobom przeprowadzającym egzaminu oraz formę, zakres i sposób przeprowadzenia egzaminu, skończywszy na kwestiach formalnych związanych z wydawaniem dokumentów poświadczających posiadane uprawnienia: patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego, patent sternika motorowodnego, licencja do holowania narciarza wodnego i innych obiektów pływających.
Jak wyżej rozstrzygnąłem, świadczone przez Państwa szkolenia pozwalające na uzyskanie patentu żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Tym samym usługi przeprowadzania ww. egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, w takim zakresie, w jakim stanowią one usługi ściśle związane z usługą szkoleniową pozwalającą na uzyskanie patentu żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego.
Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego bez uprzedniego przeszkolenia uczestnika w tym zakresie przez podmiot przeprowadzający ww. egzamin korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
Z opisu sprawy wynika, że uczestnikami egzaminów są zarówno osoby, które uprzednio uczestniczyły w szkoleniu przygotowującym do egzaminu na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego oraz patent sternika motorowodnego, jak również osoby, które przystępują do egzaminu bez uprzedniego odbycia szkolenia w ww. zakresie, bądź po odbyciu takiego szkolenia, ale prowadzonego przez inny podmiot, odrębny od Państwa.
Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego dla osób, które ukończyły szkolenie prowadzone przez inny podmiot mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługą szkoleniową pozwalającą na uzyskanie patentu żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego.
Powyższe wynika z faktu, że usługa przeprowadzania egzaminu wykonywana jest przez podmiot korzystający ze zwolnienia od podatku VAT, tym samym spełniony jest pierwszy z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku jako usług ściśle związanych z usługą szkoleniową. Ponadto czynność przeprowadzenia egzaminu jest elementem procesu uzyskania uprawnień. Co więcej, opłata za egzamin jest odgórnie ustalona przez Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej. Zatem należy uznać, że celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Zatem, świadczone przez Państwa usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego dla osób, które ukończyły szkolenie prowadzone przez inny podmiot, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Natomiast w odniesieniu do usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego dla osób, które, które przystępują do egzaminu bez uprzedniego odbycia szkolenia, wskazać należy że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „kształcenia”. Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka Polskiego (...) stwierdzić należy, że „kształcić” to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru.
Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).
Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługa polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego dla osób, które, które przystępują do egzaminu bez uprzedniego odbycia szkolenia, nie spełnia definicji usług kształcenia. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.
Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów brak jest podstaw aby uznać, że świadczą Państwo w tym zakresie usługi kształcenia.
Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest więc kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.
Taki pogląd został również zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że:
„Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.
Tak więc, dla usług polegających jedynie na przeprowadzaniu egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego dla osób, które, które przystępują do egzaminu bez uprzedniego odbycia szkolenia nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, bowiem nie można ich uznać za element usługi w zakresie kształcenia, a jedynie przeprowadzenie samego egzaminu.
Należy również zauważyć, że do usług polegających na przeprowadzania egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego dla osób, które przystępują do egzaminu bez uprzedniego odbycia szkolenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 17a ustawy. Są to bowiem wyłącznie usługi świadczone w zakresie sprawdzenia wiedzy i umiejętności osób przystępujących do egzaminu, nie mają one natomiast związku z usługą w zakresie kształcenia, gdyż jak wynika z wniosku osoby przystępujące do egzaminów nie odbyły szkolenia.
W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi polegające na przeprowadzania egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego dla osób, które przystępują do egzaminu bez uprzedniego odbycia szkolenia, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy. W analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 17 ustawy, gdyż świadczone usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminu osoby, która nie uczestniczyła w szkoleniu, nie stanowią usługi ściśle związanej z usługą podstawową korzystającą ze zwolnienia od podatku.
Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 odnoszące się do usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego dla osób, które ukończyły szkolenie prowadzone przez inny podmiot jest prawidłowe.
Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 odnoszące się do usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego dla osób, które, które przystępują do egzaminu bez uprzedniego odbycia szkolenia jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie będące przedmiotem zapytań, tj. zwolnienia od podatku od towarów i usług dla: szkoleń pozwalających na uzyskanie patentu żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego, licencji do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych oraz prowadzenia szkoleń doskonalących w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej takich jak: szkolenia z nawigacji morskiej, szkolenia z zakresu meteorologii, szkolenia z manewrowania jachtem, szkolenia technicznego z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych oraz usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego połączonych z usługą szkoleniową w tym zakresie świadczoną przez ten sam podmiot przeprowadzający egzamin, a także usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów na patent żeglarza jachtowego, patent jachtowego sternika morskiego i patent sternika motorowodnego bez uprzedniego przeszkolenia uczestnika w tym zakresie przez podmiot przeprowadzający egzamin. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zwolnienia od podatku od towarów i usług dla szkolenia radiooperatora krótkiego zasięgu SRC.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo