Zwolnienie świadczonych usług kształcenia zawodowego przygotowujących do wykonywania zawodu Homeopaty.
Wnioskodawca jest spółką z o.o., czynnym podatnikiem VAT tylko dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, prowadzącą pięcioletnią szkołę przygotowującą do zawodu homeopaty (kod 323005). Szkolenie obejmuje 1400 godzin dydaktycznych, jest zgodne z europejskimi standardami (B.) i podlega akredytacji (D.). Wnioskodawca nie posiada wpisu do ewidencji szkół niepublicznych, nie jest uczelnią ani instytutem badawczym, a szkolenia nie…
Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy świadczonych usług kształcenia zawodowego przygotowujących do wykonywania zawodu Homeopaty. Uzupełnili Państwo wniosek - w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 21 kwietnia 2026 r. (data wpływu 29 kwietnia 2026 r.)
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca prowadzi działalność edukacyjną w formie 5-letniej szkoły pod nazwą „A”. Głównym celem działalności jest kompleksowe przygotowanie słuchaczy do samodzielnego wykonywania zawodu Homeopaty, który jest oficjalnie ujęty w polskiej Klasyfikacji Zawodów i Specjalności pod numerem 323005.
Szkolenia prowadzone przez A. stanowią kształcenie zawodowe w rozumieniu art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z zawodem homeopaty i służą uzyskaniu oraz aktualizacji wiedzy niezbędnej do wykonywania działalności zawodowej.
Uczestnikami szkolenia są osoby przygotowujące się do wykonywania zawodu homeopaty lub osoby już prowadzące działalność terapeutyczną, które podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe.
Cykl kształcenia zawodowego w A. jest długofalowy i obejmuje łącznie 1400 godzin dydaktycznych, na co składają się:
(…)
Program nauczania jest w pełni zgodny z europejskimi standardami kształcenia homeopatycznego ustalonymi przez B. (B). Usługi te są nakierowane na zdobycie konkretnej wiedzy zawodowej i kwalifikacji umożliwiających pracę w branży ochrony zdrowia (terapie niekonwencjonalne). Szczegółowy sylabus oraz statut szkoły stanowią odrębny element dokumentacji.
Zawód homeopaty (kod 323005) jest ujęty w Klasyfikacji Zawodów i Specjalności, co potwierdza zawodowy charakter prowadzonego kształcenia.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca - A. Sp. z o.o. - jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce wyłącznie dla celów rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych (EU VAT). Zakres prowadzonej działalności obejmuje wyłącznie usługi kształcenia zawodowego homeopatów. Wnioskodawca planuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT do świadczonych usług szkoleniowych.
Wnioskodawca nie posiada wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Opisane we wniosku usługi nie są objęte takim wpisem.
Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.
Usługi szkoleniowe Wnioskodawcy są prowadzone w formach i na zasadach wynikających z następujących aktów prawnych oraz standardów o charakterze regulującym:
a) Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.) - zawód „Homeopata" jest ujęty w oficjalnej klasyfikacji zawodów i specjalności pod kodem 323005 (grupa wielka 3 - Technicy i inny średni personel, grupa duża 32 - Średni personel do spraw zdrowia, grupa elementarna 3230 - Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii);
b) Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - art. 44 definiuje usługi kształcenia zawodowego jako „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”;
c) Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - art. 132 ust. 1 lit. i przewiduje zwolnienie z VAT kształcenia zawodowego prowadzonego przez instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne do celów podmiotów publicznych;
d) (…) opracowane przez B z siedzibą w Niemczech - dokument określający wymagania kompetencyjne dla zawodu homeopaty w Europie;
e) (…) opracowane przez B - dokument regulujący:
f) Akredytacja przez C., będącą pełnoprawnym członkiem B. D., działając zgodnie z wytycznymi akredytacyjnymi B. (B (…)), przeprowadza akredytację C., której polskim odpowiednikiem prawnym i organizacyjnym jest Wnioskodawca - A. Sp. z o.o.
Wskazane powyżej standardy zawodowe B. oraz akredytacja udzielana przez D. stanowią zespół norm o charakterze regulującym, ustanawiającym formy i zasady kształcenia zawodowego homeopatów w Europie. Standardy te są uznawane w państwach europejskich, w których zawód homeopaty jest regulowany lub uznawany instytucjonalnie - m.in. w Niemczech (system Heilpraktiker), Szwajcarii (Federalny Dyplom Zawodowy Homeopaty), Irlandii, Holandii oraz Republice Czeskiej.
Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych - ani w całości, ani w co najmniej 70%. Uczestnicy szkoleń (słuchacze) finansują koszty kształcenia z własnych środków. Wnioskodawca nie posiada dokumentacji potwierdzającej finansowanie ze środków publicznych, ponieważ taka forma finansowania nie występuje.
Szkolenia Wnioskodawcy podlegają nadzorowi merytorycznemu ze strony:
1. (B) - organizacja europejska monitorująca standardy kształcenia homeopatów w Europie.
2. D - pełnoprawny członek B, która jako organizacja zawodowa akredytuje C i weryfikuje zgodność jej programu z wytycznymi B.
Nadzór ten polega na okresowej weryfikacji programu nauczania, kwalifikacji wykładowców, liczby godzin dydaktycznych oraz zgodności z (…).
Wnioskodawca nie podlega nadzorowi polskich organów państwowych w zakresie kształcenia, ponieważ zawód homeopaty w Polsce nie został objęty odrębną ustawą regulującą wykonywanie tego zawodu.
Zakres programowy szkoleń jest określany na podstawie:
1. (…) (B);
2. (…) (B);
3. międzynarodowych standardów (…).
Za zakres programowy oraz jakość szkoleń odpowiada głównie wykładowca i opiekun merytoryczny programu - lek. med. AA, który jest członkiem zarządu Wnioskodawcy oraz przewodniczącym C.
Program szkoleń nie podlega akceptacji polskich instytucji państwowych, ponieważ kształcenie w zawodzie homeopaty nie jest w Polsce objęte odrębną regulacją. Program podlega natomiast weryfikacji i akceptacji przez B za pośrednictwem D.
Zakres świadczonych przez Wnioskodawcę szkoleń jest analogiczny do programów kształcenia homeopatów prowadzonych w innych państwach europejskich, w tym w krajach, w których zawód homeopaty jest regulowany instytucjonalnie:
Zgodność programu Wnioskodawcy z tymi systemami kształcenia zapewnia stosowanie wspólnych europejskich standardów B (…), które stanowią podstawę kształcenia zawodowego w homeopatii w całej Europie.
Na ustalenie cen szkoleń wpływają:
1. Koszty wynagrodzeń wykładowców (w tym lekarzy prowadzących zajęcia z minimum medycznego);
2. Koszty organizacyjne (sale wykładowe, platforma webinarowa, materiały dydaktyczne);
3. Koszty administracyjne prowadzenia A;
4. Poziom cen porównywalnych programów kształcenia zawodowego w Europie Środkowej;
5. Długość i intensywność kursu (5 lat, 1400 godzin dydaktycznych).
Wnioskodawca nie ma pełnej dowolności w kształtowaniu zasad swojego działania. Wnioskodawca jest związany:
1. Wytycznymi B. w zakresie minimalnej długości kształcenia, zakresu programowego, wymagań dotyczących praktyki klinicznej i egzaminowania;
2. (…) w zakresie kompetencji, które musi posiadać absolwent;
3. Akredytacją D. - członka B. - która weryfikuje zgodność programu ze standardami europejskimi;
4. Klasyfikacją zawodów i specjalności (kod 323005) w zakresie zawodowego charakteru prowadzonej działalności edukacyjnej.
1) Aktualna linia orzecznicza NSA
W wyrokach z 2025 roku NSA jednoznacznie potwierdził, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie może być interpretowane w sposób zawężający poprzez wymóg wskazania konkretnej polskiej ustawy regulującej formy i zasady kształcenia. Istotne jest, czy dany podmiot realizuje cele kształcenia zawodowego porównywalne z celami instytucji publicznych:
Wyroki te dotyczyły szkoleń dla lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów, masażystów, trenerów personalnych, logopedów, a także osób dokształcających się w zakresie florystyki i innych zawodów. NSA konsekwentnie orzeka, że komercyjny charakter działalności nie pozbawia prawa do zwolnienia z VAT, a kluczowe jest, aby szkolenia faktycznie służyły kształceniu lub przekwalifikowaniu zawodowemu.
2) Prowspólnotowa wykładnia przepisów
Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą NSA (m.in. wyroki z 6 lutego 2014 r., z 19 października 2015 r. sygn. I FSK 902/14, z 11 czerwca 2019 r., z 28 maja 2025 r.), art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wadliwie implementuje art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Polski ustawodawca nieprawidłowo wprowadził ograniczenie przedmiotowe (wymóg form i zasad z odrębnych przepisów) zamiast określić zakres podmiotowy zwolnienia. W związku z tym przy wykładni krajowej normy należy bezpośrednio odwołać się do brzmienia dyrektywy.
3) Zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy
Wnioskodawca prowadzi intensywne, wieloletnie kształcenie zawodowe (1400 godzin, 5 lat) przygotowujące do wykonywania zawodu oficjalnie ujętego w klasyfikacji zawodów i specjalności (kod 323005). Działalność ta realizuje cele edukacyjne porównywalne z celami podmiotów publicznych prowadzących kształcenie zawodowe w zakresie zdrowia i terapii komplementarnych w innych państwach UE. Wnioskodawca spełnia zatem przesłanki zwolnienia z VAT wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE oraz z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT interpretowanego zgodnie z prawem unijnym.
Pytanie
Czy usługi kształcenia zawodowego przygotowujące do zawodu Homeopaty (323005) korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez A. usługi kształcenia zawodowego korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej „ustawa o VAT”.
Uzasadnienie prawne:
1. Spełnienie definicji kształcenia zawodowego
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Definicja tych usług została zawarta w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym usługi te obejmują „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.
Zawód Homeopaty jest ujęty w oficjalnej polskiej Klasyfikacji Zawodów i Specjalności pod kodem 323005, ustanowionej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Program kształcenia A (1400 godzin dydaktycznych rozłożonych na 5 lat) jest bezpośrednio nakierowany na przygotowanie do wykonywania tego zawodu. Usługi Wnioskodawcy mają zatem ściśle zawodowy charakter i w pełni spełniają definicję kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia nr 282/2011.
2. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego
Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wadliwie implementuje art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji przepis krajowy należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym.
NSA konsekwentnie orzeka, że komercyjny charakter działalności ani brak regulacji w formie odrębnych przepisów krajowych nie pozbawiają podatnika prawa do zwolnienia z VAT, jeżeli świadczone usługi faktycznie służą kształceniu lub przekwalifikowaniu zawodowemu. Kluczowe w tym kontekście są następujące wyroki:
3. Zgodność z prawem unijnym
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają od VAT kształcenie zawodowe prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 MDDP potwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza możliwości zwolnienia od VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty prywatne w celach komercyjnych, pod warunkiem, że podmioty te realizują cele edukacyjne porównywalne z celami instytucji publicznych.
Program nauczania realizowany przez Wnioskodawcę spełnia powyższe warunki, ponieważ:
4. Konkluzja
Biorąc pod uwagę:
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi są przedmiotowo zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, interpretowanego zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.
Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i nie jest uzależnione od źródła finansowania szkolenia ani od posiadania statusu jednostki systemu oświaty. Istotne jest wyłącznie to, że świadczona usługa stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu przepisów prawa unijnego oraz jest realizowana w sposób porównywalny z celami instytucji publicznych działających w tej dziedzinie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), zwanego dalej rozporządzeniem:
Zwalnia się od podatku:
13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.
Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) - zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:
Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z 15 marca2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.) określa, że:
Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.
Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi kształcenia zawodowego przygotowujące do wykonywania zawodu Homeopaty korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.
Wskazali Państwo, że nie posiadają statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego. Ponadto nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.
Tym samym, usługi szkoleniowe, które będą Państwo świadczyć nie będą spełniały przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
We wniosku wskazali Państwo, że głównym celem Państwa działalności jest kompleksowe przygotowanie słuchaczy do samodzielnego wykonywania zawodu Homeopaty. Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z zawodem homeopaty i służą uzyskaniu oraz aktualizacji wiedzy niezbędnej do wykonywania działalności zawodowej. Uczestnikami szkolenia są osoby przygotowujące się do wykonywania zawodu homeopaty lub osoby już prowadzące działalność terapeutyczną, które podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe.
Kierując się wskazówkami wcześniej powołanego rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, stwierdzenia wymaga, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.
Usługi szkoleniowe stanowią więc usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.
Zatem biorąc pod uwagę podane we wniosku informacje należy uznać, że usługi kształcenia zawodowego przygotowujące do zawodu Homeopaty należy uznać za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.
W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Ponadto, dla oceny czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są prowadzone w formach i na zasadach wynikających z następujących aktów prawnych oraz standardów o charakterze regulującym:
a) Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej - zawód „Homeopata” jest ujęty w oficjalnej klasyfikacji zawodów i specjalności pod kodem 323005 (grupa wielka 3 - Technicy i inny średni personel, grupa duża 32 - Średni personel do spraw zdrowia, grupa elementarna 3230 - Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii);
b) Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - art. 44 definiuje usługi kształcenia zawodowego jako „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”;
c) Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - art. 132 ust. 1 lit. i przewiduje zwolnienie z VAT kształcenia zawodowego prowadzonego przez instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne do celów podmiotów publicznych;
d) (…) opracowane przez B z siedzibą w Niemczech - dokument określający wymagania kompetencyjne dla zawodu homeopaty w Europie;
e) (…) opracowane przez B - dokument regulujący:
f) D., będącą pełnoprawnym członkiem B. D., działając zgodnie z wytycznymi akredytacyjnymi B. (B), przeprowadza akredytację D., której polskim odpowiednikiem prawnym i organizacyjnym jest Wnioskodawca - A. Sp. z o.o.
Wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Odrębne uregulowania określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełniać organizator kształcenia.
Z Norm i Kompetencji dla Zawodu Homeopaty opublikowanych przez wskazany przez Państwa B. wynika, że dokument ten należy rozumieć, jako zbiór wytycznych, a nie jako kryteria ani zbiór obowiązujących przepisów. Normy zawodowe nie definiują konkretnego poziomu wykształcenia ani poziomu zawodowego. Standardy zawodowe uzgodnione są na zasadzie dobrowolności jako dobre praktyki.
Ponadto w opisie sprawy zaznaczyli Państwo, że wskazane standardy zawodowe B. oraz akredytacja udzielana przez D. stanowią zespół norm o charakterze regulującym, ustanawiającym formy i zasady kształcenia zawodowego homeopatów w Europie. Standardy te są uznawane w państwach europejskich, w których zawód homeopaty jest regulowany lub uznawany instytucjonalnie - m.in. w Niemczech (system Heilpraktiker), Szwajcarii (Federalny Dyplom Zawodowy Homeopaty), Irlandii, Holandii oraz Republice Czeskiej.
Należy wskazać, że wśród wymienionych państw nie została wymieniona Polska. Jak Państwo słusznie zaznaczyli zawód homeopaty w Polsce nie został objęty odrębną ustawą regulującą wykonywanie tego zawodu. Zatem, zawód homeopaty w Polsce nie jest zawodem regulowanym. Nie istnieją odrębne ustawy, które określają wymagania edukacyjne, egzaminy państwowe czy zasady wykonywania tego zawodu. Oznacza to, że nie jest on instytucjonalnie uznawany za specjalizację medyczną.
W konsekwencji - wskazane przez Państwa rozporządzenia, standardy i wytyczne nie stanowią odrębnych przepisów określających konkretne formy i zasady prowadzonych szkoleń, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez Państwa nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż szkolenia te nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Jednocześnie świadczone przez Państwa usługi kształcenia zawodowego przygotowujące do wykonywania zawodu Homeopaty nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy, jak również nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. W analizowanym przypadku nie są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Państwa szkolenia będące przedmiotem zapytania nie są finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
Podsumowując, dla świadczonych przez Państwa usług kształcenia zawodowego przygotowujących do wykonywania zawodu Homeopaty nie znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy oraz rozporządzenia.
Należy zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.
Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.
Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe, zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.
Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.
Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.
Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.
Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:
Art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.
Trybunał podkreślił dalej, że:
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.
Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:
Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (...).
Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:
Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20).
Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:
(...) Zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...) Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).
Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:
Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami - oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez (...) podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W ww. wyroku TSUE wskazał, że:
W zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
W sprawie tej, TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził, że:
artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 - „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.
Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.
Ponadto, jak wskazano - umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.
Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.
Oceniając zatem świadczone przez Państwa usługi kształcenia zawodowego pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że świadczone przez Państwa usługi kształcenia zawodowego przygotowujące do wykonywania zawodu Homeopaty stanowią kształcenie odpowiadające standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa szkolenia podlegają nadzorowi merytorycznemu ze strony: B. - organizacji europejskiej monitorującej standardy kształcenia homeopatów w Europie, D. - pełnoprawnemu członkowi B., który jako organizacja zawodowa akredytuje D i weryfikuje zgodność jej programu z wytycznymi B. Nadzór ten polega na okresowej weryfikacji programu nauczania, kwalifikacji wykładowców, liczby godzin dydaktycznych oraz zgodności z (…). Zakres programowy szkoleń jest określany na podstawie (…) (B), (…) (B), międzynarodowych standardów (…). Za zakres programowy oraz jakość szkoleń odpowiada głównie wykładowca i opiekun merytoryczny programu - lek. med. AA, który jest Państwa członkiem zarządu oraz przewodniczącym D. Program szkoleń nie podlega akceptacji polskich instytucji państwowych, ponieważ kształcenie w zawodzie homeopaty nie jest w Polsce objęte odrębną regulacją. Program podlega natomiast weryfikacji i akceptacji przez B. za pośrednictwem D. Zakres świadczonych przez Państwa szkoleń jest analogiczny do programów kształcenia homeopatów prowadzonych w innych państwach europejskich, w tym w krajach, w których zawód homeopaty jest regulowany instytucjonalnie. Zgodność Państwa programu z tymi systemami kształcenia zapewnia stosowanie wspólnych europejskich standardów B. (…), które stanowią podstawę kształcenia zawodowego w homeopatii w całej Europie. Nie mają Państwo pełnej dowolności w kształtowaniu zasad swojego działania. Są Państwo związani z wytycznymi B. i D.
Aby uznać Państwa działalność za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały uznane przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia niewystarczająca jest okoliczność, że celem kształcenia jest uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych osób w nich uczestniczących. Jeżeli zakres i jakość Państwa szkoleń będą odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa, to taką działalność należy uznać za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, które takiej kontroli podlegają. Chodzi zatem o zrelatywizowanie jakości, ceny czy zakresu programowego szkoleń oferowanych przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne.
Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą te podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego - takie kształcenie odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.
W tym miejscu należy przypomnieć, że za cele edukacyjne (szkoleniowe) podobne do celów podmiotów prawa publicznego uznać należy świadczenie usługi na podobnym, porównywalnym lub chociażby mierzalnym poziomie przez podmiot prywatny. Poziom tych usług powinien być możliwy do porównania, niezależnie od tego czy podmiotem świadczącym usługę będzie podmiot prywatny czy publiczny a przeprowadzona analiza powinna jednoznacznie prowadzić do wniosku, że kształcenie realizowane przez podmiot komercyjny, odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Aby standard usługi edukacyjnej był porównywalny czy w ogóle podlegający jakiejkolwiek mierzalności czy porównaniu, wymagane jest normatywne ustalenie standardów jego świadczenia (np. zakresu programowego, sposobów egzaminowania, poziomu wykształcenia wykładowców).
Tym samym, aby możliwe było zrelatywizowanie jakości, ceny czy zakresu programowego szkoleń oferowanych zarówno przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne, istotne jest by metodologia prowadzenia opisanych zajęć była zbliżona do tej stosowanej np. przez uczelnie wyższe, bądź inne podmioty prawa publicznego.
Uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji w danym zawodzie realizowane przez podmioty prywatne, może stanowić cel analogiczny, jak w przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne, jednakże zwolnienie od podatku jest determinowane celem działalności danego podmiotu.
W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Państwa usługi w zakresie kształcenia zawodowego przygotowujące do wykonywania zawodu Homeopaty mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ prowadzoną przez Państwa 5‑letnią szkołę pod nazwą „D” należy uznać za podmiot uznany przez państwo członkowskie za mający cele podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego, a kształcenie to za odpowiadające standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Tym samym działalność prowadzona przez Państwa mieści się w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady pojęciu podmiotu, którego cele uznane są za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego, w dziedzinie kształcenia zawodowego.
Wskazali Państwo, że realizując opisane usługi kształcenia zawodowego przygotowujące do wykonywania zawodu Homeopaty działają Państwo w oparciu o zakres programowy określany na podstawie (…) (B), (…) (B), międzynarodowych standardów (…). Realizowane przez Państwa szkolenia podlegają nadzorowi merytorycznemu ze strony: B. - organizacji europejskiej monitorującej standardy kształcenia homeopatów w Europie, D - pełnoprawnemu członkowi B., który jako organizacja zawodowa akredytuje (…) i weryfikuje zgodność jej programu z wytycznymi B. Nadzór ten polega na okresowej weryfikacji programu nauczania, kwalifikacji wykładowców, liczby godzin dydaktycznych oraz zgodności z (…). Za zakres programowy oraz jakość szkoleń odpowiada głównie wykładowca i opiekun merytoryczny programu - lek. med. AA, który jest członkiem Państwa zarządu oraz przewodniczącym D. Program podlega weryfikacji i akceptacji przez B. za pośrednictwem D. Zakres świadczonych przez Państwa szkoleń jest analogiczny do programów kształcenia homeopatów prowadzonych w innych państwach europejskich, w tym w krajach, w których zawód homeopaty jest regulowany instytucjonalnie. Zgodność Państwa programu z tymi systemami kształcenia zapewnia stosowanie wspólnych europejskich standardów B. (…), które stanowią podstawę kształcenia zawodowego w homeopatii w całej Europie. Nie mają Państwo pełnej dowolności w kształtowaniu zasad swojego działania.
W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi kształcenia zawodowego przygotowujące do wykonywania zawodu Homeopaty spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Jednakże, oceniając całościowo Państwa stanowisko, należy uznać je za nieprawidłowe, gdyż świadczone przez Państwa usługi kształcenia zawodowego przygotowujące do wykonywania zawodu Homeopaty nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Natomiast usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do przywoływanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że każdy wyrok dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku świadczonych usług, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.
Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.
Ponadto należy wskazać, że linia orzecznicza sądów administracyjnych w omawianym zakresie jest niejednolita (np. wyrok WSA w Poznaniu z 13 maja 2022 r. I SA/Po 664/21, wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2024 r. III SA/Wa 1863/24, wyrok WSA w Warszawie z 18 grudnia 2024 r. III SA/Wa 2141/24 ).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo