Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.231.2026.1.KS

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku nabywanych od podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce świadczeń, w tym egzaminów certyfikacyjnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A. („Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest polską spółką, specjalizującą się w usługach edukacyjnych (szkoleniowych). Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki są pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B). Spółka prowadzi działalność edukacyjną na terytorium całego kraju, posiada ośrodki szkoleniowe. Oprócz siedziby Spółki, szkolenia realizowane są również w ośrodkach szkoleniowych Spółki w (…). Spółka realizuje również szkolenia on-line za pośrednictwem takich platform jak (…). Spółka prowadzi głównie szkolenia obejmujące kształcenie zawodowe lub mające na celu przekwalifikowanie zawodowe.

Na mocy art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59), Spółka prowadzi Placówkę Kształcenia Ustawicznego („Placówka”), która zaliczana jest do systemu oświaty zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy i została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez (…). Placówka wpisana została pod numerem (…).

W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych wskazany został następujący przedmiot działalności Placówki: „Organizowanie i prowadzenie kursów informatycznych, warsztatów, konsultacji, laboratoriów i seminariów w zakresie informatyki, obsługi, użytkowania i instalacji sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz propagowania wiedzy informatycznej; organizowanie i prowadzenie szkoleń, kursów, warsztatów, konsultacji i seminariów w zakresie rozwoju kompetencji społecznych i osobistych, w tym technik sprzedaży, negocjacji i obsługi klienta (tzw. szkolenia miękkie): organizowanie i prowadzenie szkoleń, kursów warsztatów, konsultacji i seminariów dotyczących rozwoju kompetencji w biznesie, w szczególności w zakresie prawa, kadr finansów, zarządzania projektami, zarządzania przedsiębiorstwem, zarządzania zespołem”. Wnioskodawca, jako organ założycielski sprawuje pełną kontrolę i nadzór nad działalnością Placówki. Nie jest ona odrębną samodzielną instytucją, tylko podlega bezpośrednio Spółce.

Spółka współpracuje z uczelniami wyższymi w zakresie tworzenia i realizacji programów studiów podyplomowych lub poszczególnych modułów, a także modułów w ramach studiów I i II stopnia oraz jednolitych studiów magisterskich. Współpraca występuje w dwóch modelach:

• model modułowy („gościnny”) - Wnioskodawca prowadzi jeden lub kilka modułów w ramach programu studiów przygotowanego przez uczelnię. W takiej sytuacji Spółka odpowiada za realizację określonego modułu dydaktycznego zgodnie z programem studiów i sylabusem opracowanym przez uczelnię,
• model kompleksowy - Wnioskodawca jest pomysłodawcą, twórcą i realizatorem całego programu studiów podyplomowych, przy czym uczelnia zapewnia formalną organizację studiów (zgłoszenie kierunku do odpowiednich instytucji, rekrutację, umowy ze słuchaczami, dokumentację, świadectwa, obsługę finansową, itp.).

Spółka współpracuje zarówno z uczelniami publicznymi, jak i niepublicznymi. W praktyce w przypadku uczelni publicznych A. najczęściej realizuje wybrane fragmenty programu studiów, natomiast w przypadku uczelni niepublicznych często odpowiada za realizację całego programu studiów podyplomowych. Wnioskodawca współpracuje zarówno z uczelniami publicznymi, jak i niepublicznymi, w szczególności z: (…). Lista uczelni współpracujących ze Spółką stopniowo się rozszerza wraz z rozwojem działalności edukacyjnej.

Zakres merytoryczny programów/modułów obejmuje m.in.: zarządzanie projektami, procesami i usługami IT; kompetencje osobiste, społeczne i menedżerskie; digital marketing; analiza danych; business intelligence; data science; języki programowania; sztuczna inteligencja; analiza biznesowa; architektura korporacyjna; technologie Microsoft oraz cyberbezpieczeństwo. W ramach studiów podyplomowych realizowane są również moduły certyfikowane, w których elementami programu są (w zależności od modułu i wymogów vendora - dostawcy) autoryzowane materiały dydaktyczne, egzaminy, laboratoria i dostęp do środowisk.

Zakres obowiązków stron (Wnioskodawca/Uczelnia) zależy od przyjętego modelu współpracy.

W przypadku, gdy A. prowadzi jedynie wybrane moduły w ramach programu studiów przygotowanego przez uczelnię, Spółka odpowiada za realizację danego modułu dydaktycznego (autorskiego lub certyfikowanego) zgodnie z programem studiów oraz sylabusem przygotowanym przez uczelnię. W szczególności Spółka zapewnia: prowadzącego zajęcia, materiały dydaktyczne, a w razie potrzeby również egzaminy, laboratoria i dostęp do środowisk technologicznych.

W przypadku, gdy A. jest pomysłodawcą, twórcą i wykonawcą całego programu studiów podyplomowych, podział odpowiedzialności pomiędzy stronami najczęściej wygląda następująco. Po stronie A. pozostaje w szczególności: przygotowanie programu studiów, zapewnienie kadry dydaktycznej, prowadzenie działań marketingowych wspierających rekrutację, zapewnienie merytorycznej realizacji programu studiów, opracowanie materiałów dydaktycznych, przeprowadzenie zajęć przez wykładowców A., przeprowadzenie zaliczenia końcowego studiów, opracowanie szczegółowego planu zajęć. Natomiast po stronie uczelni pozostaje przede wszystkim: prowadzenie działań marketingowych wspierających rekrutację, zapewnienie obsługi organizacyjnej studiów, przyjmowanie zgłoszeń kandydatów, zawieranie umów o świadczenie usług edukacyjnych z uczestnikami studiów podyplomowych, prowadzenie obsługi finansowej uczestników studiów, wydawanie świadectw ukończenia studiów podyplomowych, zapewnienie infrastruktury umożliwiającej realizację zajęć, w szczególności w formule hybrydowej.

W ramach realizacji studiów podyplomowych programy studiów mogą obejmować również moduły certyfikowane, przygotowujące uczestników do uzyskania określonych certyfikatów branżowych. W ramach takich modułów wykorzystywane są autoryzowane materiały dydaktyczne, podręczniki, egzaminy certyfikacyjne, laboratoria oraz środowiska technologiczne. W odniesieniu do egzaminów certyfikacyjnych możliwe są różne warianty organizacyjne:

1) egzamin jest nierozerwalnie związany z realizacją modułu certyfikowanego (wynika to z wymogów vendora), jest częścią programu studiów i jest wliczony w cenę studiów,

2) egzamin jest wliczony w cenę studiów mimo, że nie wynika to z formalnych wymogów vendora (stanowi element podnoszący atrakcyjność kierunku),

3) egzamin nie jest wliczony w cenę studiów - moduł studiów przygotowuje do egzaminu, natomiast sam egzamin może zostać zakupiony przez uczestnika fakultatywnie.

W ramach realizacji modułów certyfikowanych A. nabywa autoryzowane materiały dydaktyczne, egzaminy certyfikacyjne, podręczniki, laboratoria oraz dostęp do środowisk technologicznych. Kontrahenci Wnioskodawcy w tym zakresie mają siedziby m.in. w: Wielkiej Brytanii, Stanach Zjednoczonych, Kanadzie, Niemczech, Holandii, Irlandii, Hongkongu, na Cyprze. Spółka co do zasady nie nabywa tych świadczeń od podmiotów krajowych. Zakupy te mają charakter pomocniczy wobec usługi głównej jaką jest realizacja danego modułu w ramach studiów. W niektórych przypadkach (szczegółowo określone poniżej przy każdej grupie szkoleń) Wnioskodawca, nie ma możliwości przeprowadzenia modułu w ramach programu studiów bez określonych materiałów dydaktycznych, czy też nie może wydać określonego certyfikatu - bez przeprowadzenia egzaminu, (np. szkolenie np. P(...)). Z kolei laboratoria szkoleniowe są niezbędnym elementem praktycznym, w szczególności modułów technologicznych, (np. dotyczących technologii Microsoft). W przypadku tych modułów część praktyczna stanowi integralny element usługi, a jej realizacja bez laboratoriów byłaby niemożliwa (nauka byłaby jedynie teoretyczna). Tym samym laboratoria nie mają charakteru fakultatywnego, lecz są funkcjonalnie i nierozerwalnie związane z usługą główną, jaką jest prowadzenie modułu w ramach danych studiów.

Na potrzeby realizacji modułów z obszaru zarządzania projektami (realizowanych jako element programów studiów podyplomowych, w tym modułów certyfikowanych), Wnioskodawca nabywa podręczniki, materiały dydaktyczne oraz egzaminy certyfikacyjne od podmiotów mających siedzibę m.in. w: Wielkiej Brytanii, na Cyprze lub w Stanach Zjednoczonych. Wszystkie te podmioty posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub też stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju. Wnioskodawca nie nabywa tych podręczników, materiałów dydaktycznych i egzaminów od podmiotów krajowych.

• Moduły oparte o produkty (…) z zakresu zarządzania projektami, zarządzania zmianą, transformacji cyfrowej, Design Thinkingu, facylitacji, (…) - nabywane są przede wszystkim egzaminy certyfikacyjne, których Wnioskodawca nie może udostępniać/rozliczać bez świadczenia usługi edukacyjnej realizowanej w ramach programu studiów (modułu). W części przypadków Wnioskodawca nabywa również podręczniki do tych modułów na poziomie Practitioner, stanowiące integralny element zajęć zakończonych uzyskaniem certyfikatu, ponieważ pytania egzaminacyjne wymagają pracy z podręcznikiem. Wnioskodawca nie oferuje realizacji tych modułów w formule „bez egzaminu”, jeżeli egzamin stanowi element obligatoryjny narzucony przez vendora. Egzamin dostępny jest on-line lub stacjonarnie - obie te formy są realizowane przez Wnioskodawcę, przez osoby do tego uprawnione. A. odpowiada za przeprowadzenie egzaminu oraz nadzór nad jego przebiegiem. Wynik egzaminu on-line jest automatycznie przesyłany do vendora, który ocenia i wydaje certyfikat w przypadku pozytywnego wyniku. W przypadku egzaminu stacjonarnego Wnioskodawca wprowadza karty egzaminacyjne do systemu vendora, który ocenia i wydaje certyfikat w przypadku pozytywnego wyniku.
• Moduły oparte o produkty (…) z zakresu międzynarodowych metodyk zarządzania projektami, portfelami i usługami IT (…) - nabywane są podręczniki, materiały dydaktyczne oraz egzaminy certyfikacyjne, stanowiące integralny element zajęć zakończonych uzyskaniem certyfikatu. Nie ma możliwości realizacji tych modułów bez egzaminu i podręcznika - jest to wymóg obligatoryjny narzucony przez vendora (właściciela produktów). Na egzamin wydawany jest voucher egzaminacyjny uprawniający do realizacji egzaminu on-line bezpośrednio u vendora; wówczas Wnioskodawca wydaje voucher. Druga możliwość to realizacja egzaminu stacjonarnego przeprowadzanego przez Wnioskodawcę - wówczas A. odpowiada za przeprowadzenie egzaminu (przez osoby uprawnione), a następnie wprowadzenie kart egzaminacyjnych do systemu vendora. To vendor odpowiada za sprawdzenie egzaminu i wydanie certyfikatu w przypadku pozytywnego wyniku,
• Moduły oparte o standardy PMI (…) - w ramach tych modułów Wnioskodawca nabywa podręczniki, materiały dydaktyczne oraz egzaminy certyfikacyjne. Nie każdy moduł kończy się egzaminem certyfikacyjnym - zależy to od wyboru opcji przez uczestnika studiów - natomiast do realizacji każdego modułu konieczne jest nabycie autoryzowanych materiałów dydaktycznych (wymóg obligatoryjny vendora, tj. (…). Przy wyborze opcji obejmującej egzamin, Wnioskodawca udostępnia uczestnikowi platformę egzaminacyjną, a sam proces egzaminacyjny odbywa się bez udziału A.
• Moduły oparte o (…) - nabywane są materiały dydaktyczne oraz egzaminy certyfikacyjne. Każdy moduł kończy się egzaminem certyfikacyjnym udostępnianym na platformie zewnętrznej vendora - Wnioskodawca nie bierze udziału w dalszym procesie egzaminacyjnym. Wymóg zakupienia materiałów dydaktycznych oraz egzaminów (określanych przez właściciela produktu jako licencje) jest wymogiem obligatoryjnym.
• Moduły oparte o (…) - Wnioskodawca nabywa zarówno materiały dydaktyczne, jak i egzaminy certyfikacyjne. Każdy moduł kończy się egzaminem certyfikacyjnym udostępnianym na platformie zewnętrznej vendora - Wnioskodawca nie bierze udziału w dalszym procesie egzaminacyjnym. Wymóg zakupienia materiałów i egzaminów jest wymogiem obligatoryjnym właściciela produktu (…).

Na potrzeby realizacji modułów technologicznych z obszaru technologii (…) (realizowanych jako elementy programów studiów) Wnioskodawca nabywa dostęp do laboratoriów szkoleniowych od wyspecjalizowanych dostawców mających siedzibę w USA lub w Wielkiej Brytanii. Laboratoria to wirtualne lub zdalne środowiska szkoleniowe dostarczane przez wyspecjalizowanych partnerów technologicznych, umożliwiające uczestnikom wykonywanie ćwiczeń praktycznych w symulowanym środowisku IT. Są one udostępniane co najmniej na czas realizacji modułu w formie gotowych maszyn wirtualnych, scenariuszy ćwiczeniowych i narzędzi, które odzwierciedlają rzeczywiste warunki pracy z technologiami Microsoft. Dzięki temu Wnioskodawca nie musi samodzielnie budować i utrzymywać infrastruktury labowej, lecz nabywa ją od certyfikowanych dostawców. Wnioskodawca organizuje i prowadzi moduł, wykorzystując nabyte laboratoria. Dodać należy, że laboratoria są niezbędne do realizacji usługi edukacyjnej w ramach modułu o charakterze praktycznym, a ich nabycie od podmiotu zewnętrznego - zamiast przygotowania i utrzymywania środowisk we własnym zakresie - jest często bardziej korzystne pod kątem finansowym.

Wnioskodawca - oprócz modułów z zakresu zarządzania projektami oraz modułów technologii (…) - realizuje również moduły specjalistyczne w obszarze technologii korporacyjnych oraz certyfikacji branżowych. W celu ich realizacji nabywa od zagranicznych dostawców ebooki, laboratoria lub egzaminy certyfikacyjne. Wnioskodawca organizuje i prowadzi moduł w oparciu o nabyte materiały. Wszystkie te podmioty posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub też stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju.

• Moduły (…) - w ramach modułów dotyczących technologii (…) Wnioskodawca nabywa ebooki i laboratoria, (tj. wirtualne środowiska szkoleniowe dostarczane przez wyspecjalizowanego partnera technologicznego (…), umożliwiające uczestnikom wykonywanie ćwiczeń w symulowanym środowisku IT). Są one udostępniane co najmniej na czas realizacji modułu w formie gotowych maszyn wirtualnych, scenariuszy ćwiczeniowych i narzędzi, które odzwierciedlają rzeczywiste warunki pracy; dostawcą jest podmiot mający siedzibę w Kanadzie. Wnioskodawca nie nabywa tych towarów/usług od podmiotów krajowych. Warunki partnerstwa (…) sprawiają, że wszystkie te elementy są niezbędne - w przeciwnym razie Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług jako autoryzowany partner.
• Moduły (…) - w ramach modułów Wnioskodawca nabywa ebooki i laboratoria, (tj. wirtualne środowiska szkoleniowe dostarczane przez wyspecjalizowanego partnera technologicznego, umożliwiające uczestnikom wykonywanie ćwiczeń w symulowanym środowisku IT). Są one udostępniane co najmniej na czas realizacji modułu w formie gotowych maszyn wirtualnych, scenariuszy ćwiczeniowych i narzędzi, które odzwierciedlają rzeczywiste warunki pracy; dostawcą jest spółka z Holandii. Wnioskodawca nie nabywa tych towarów/usług od podmiotów krajowych. Warunki partnerstwa (…) sprawiają, że wszystkie te elementy są niezbędne - w przeciwnym razie Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług jako autoryzowany partner.
• Moduły (…) - w ramach modułów dotyczących rozwiązań (…) Wnioskodawca nabywa ebooki i laboratoria, (tj. wirtualne środowiska szkoleniowe dostarczane przez wyspecjalizowanych partnerów technologicznych, umożliwiające uczestnikom wykonywanie ćwiczeń w symulowanym środowisku IT). Są one udostępniane co najmniej na czas realizacji modułu w formie gotowych maszyn wirtualnych, scenariuszy ćwiczeniowych i narzędzi, które odzwierciedlają rzeczywiste warunki pracy i są obligatoryjne do realizacji modułów certyfikacyjnych. Ebooki są nabywane od podmiotu z Kanady, natomiast laboratoria - od podmiotów mających siedzibę w Kanadzie, Niemczech lub Irlandii. Wnioskodawca nie nabywa tych towarów/usług od podmiotów krajowych. Warunki partnerstwa (…) sprawiają, że wszystkie te elementy są niezbędne - w przeciwnym razie Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług jako autoryzowany partner.
• Moduły (…) - w ramach tych modułów Wnioskodawca nabywa wyłącznie egzaminy. Nie każdy moduł kończy się egzaminem certyfikacyjnym - zależy to od wyboru opcji przez uczestnika. Voucher na egzamin certyfikacyjny jest ważny co najmniej 1 rok. Egzamin może być przeprowadzony w centrach egzaminacyjnych (…). Jeżeli uczestnik zapisze się na egzamin w centrum egzaminacyjnym (…) prowadzonym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca odpowiada za nadzór i prawidłowy przebieg egzaminu (egzamin może nadzorować wyłącznie upoważniony proctor ze strony Wnioskodawcy). Sam egzamin odbywa się na zewnętrznej platformie egzaminacyjnej, a (….) odpowiada za jego weryfikację oraz wydanie certyfikatu w przypadku pozytywnej oceny. Wnioskodawca nie nabywa tych towarów/usług od podmiotów krajowych. Warunki partnerstwa (…) sprawiają, że te elementy są niezbędne - w przeciwnym razie Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług jako autoryzowany partner.
• Moduły (…) (cyberbezpieczeństwo) - w ramach tych modułów Wnioskodawca nabywa ebooki, laboratoria, (tj. wirtualne środowiska szkoleniowe dostarczane przez wyspecjalizowanych partnerów technologicznych, umożliwiające uczestnikom wykonywanie ćwiczeń praktycznych w symulowanym środowisku IT) oraz vouchery na egzaminy certyfikacyjne od podmiotu mającego siedzibę w Hongkongu. Wykorzystanie laboratoriów podczas realizacji modułu jest obligatoryjne zgodnie z umową z vendorem. Każdy moduł kończy się wydaniem vouchera na egzamin certyfikacyjny, ważnego co najmniej 1 rok. Egzamin może być przeprowadzony w centrum egzaminacyjnym A. - wówczas Wnioskodawca odpowiada za nadzór i prawidłowy przebieg egzaminu (egzamin może nadzorować wyłącznie upoważniony proctor). Sam egzamin odbywa się na platformie egzaminacyjnej vendora, który odpowiada za jego weryfikację oraz wydanie certyfikatu w przypadku pozytywnej oceny. Wnioskodawca nie nabywa tych towarów/usług od podmiotów krajowych. Warunki partnerstwa (…) sprawiają, że wszystkie te elementy są niezbędne - w przeciwnym razie Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług jako autoryzowany partner.
• Moduły (…) - w ramach tych modułów Wnioskodawca nabywa egzaminy, ebooki oraz laboratoria, (tj. wirtualne środowiska szkoleniowe dostarczane przez wyspecjalizowanego partnera technologicznego, umożliwiające uczestnikom wykonywanie ćwiczeń w symulowanym środowisku IT) od dostawców mających siedzibę w USA. Laboratoria wykorzystywane podczas realizacji modułu są obligatoryjne zgodnie z umową z vendorem. Nie każdy moduł kończy się egzaminem certyfikacyjnym - zależy to od wyboru opcji przez uczestnika. Voucher na egzamin certyfikacyjny jest ważny co najmniej 1 rok. Egzamin może być przeprowadzony w centrach egzaminacyjnych (…). Jeżeli uczestnik zapisze się na egzamin w centrum egzaminacyjnym (…) prowadzonym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca odpowiada za nadzór i prawidłowy przebieg egzaminu (egzamin może nadzorować wyłącznie upoważniony proctor). Sam egzamin odbywa się na zewnętrznej platformie egzaminacyjnej, a (…) odpowiada za jego weryfikację oraz wydanie certyfikatu w przypadku pozytywnej oceny. Wnioskodawca nie nabywa tych towarów/usług od podmiotów krajowych. Warunki partnerstwa (…) sprawiają, że te elementy są niezbędne - w przeciwnym razie Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług jako autoryzowany partner.

Moduły z obszaru (…) - certyfikowany moduł (…) jako element programu studiów (moduł autoryzowany z egzaminem). Wnioskodawca nabywa egzaminy od podmiotu mającego siedzibę w Irlandii. Nie każdy moduł musi kończyć się egzaminem - zależy to od wyboru opcji przez uczestnika. W przypadku wyboru opcji obejmującej egzamin rola Wnioskodawcy sprowadza się do zgłoszenia do certyfikacji uczestnika po zakończeniu modułu. Egzamin realizuje i certyfikat wydaje podmiot zewnętrzny, od którego Wnioskodawca nabywa egzamin. Wnioskodawca nie nabywa tych towarów/usług od podmiotów krajowych.

W przypadku modułów z obszaru inżynierii oprogramowania - (…) Wnioskodawca nabywa egzaminy od podmiotu z Niemiec. Moduł nie musi kończyć się egzaminem - zależy to od decyzji uczestnika. Egzamin może być on-line - wówczas Wnioskodawca udostępnia wyłącznie dostęp do platformy zewnętrznej - albo stacjonarnie w siedzibie lub miejscu wyznaczonym przez Wnioskodawcę; wówczas Wnioskodawca nadzoruje przebieg egzaminu, natomiast ocena egzaminu i wydanie certyfikatu należą do podmiotu trzeciego, od którego Wnioskodawca nabywa egzamin. Wnioskodawca nie nabywa tych towarów/usług od podmiotów krajowych.

Wszystkie powyższe materiały i świadczenia stanowią element kluczowy do przeprowadzenia certyfikowanego modułu realizowanego w ramach programu studiów. Bez ich nabycia, zgodnie z umową partnerską z vendorem, Spółka nie mogłaby realizować usług edukacyjnych w ramach modułów certyfikowanych ani zapewnić uczestnikom dostępu do egzaminów i certyfikacji. Zakres nabywanych produktów ulega bieżącej modyfikacji - dostawcy aktualizują materiały i podręczniki, wprowadzają nowe wersje certyfikacji oraz nowe moduły o podobnej tematyce.

Zakres programowy modułów akredytowanych/autoryzowanych określa vendor, dostarczając wprost zakres konkretnego produktu lub sylabus programowy, na bazie którego Wnioskodawca opracowuje zakres dydaktyczny modułu w ramach programu studiów. Za jakość realizacji modułów certyfikowanych odpowiada A., przestrzegając warunków umowy partnerskiej, współpracując z certyfikowanymi trenerami oraz nabywając certyfikowane laboratoria, materiały i egzaminy. Jakość ta jest również weryfikowana przez vendora (właściciela produktu) w ramach cyklicznych audytów.

Dodatkowo Wnioskodawca wdrożył system zarządzania jakością zgodny z wymogami międzynarodowej normy ISO 9001:2015, co oznacza, że A. poddana jest nadzorowi niezależnej jednostki certyfikacyjnej, dba o jakość metodyczną oraz merytoryczną oferowanych modułów, stale monitoruje wszystkie procesy operacyjne, prowadzi system audytów wewnętrznych, które gwarantują doskonalenie procesu dydaktycznego.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że następujące czynniki wpływają na ustalenie ceny usług edukacyjnych realizowanych w ramach programów studiów (w tym modułów certyfikowanych): koszt zakupu towarów i usług obligatoryjnych zgodnie z umową partnerską, (np. egzamin, materiały dydaktyczne, podręczniki), wynagrodzenie trenera prowadzącego moduł, obsługa techniczna realizacji modułu, obsługa administracyjna, koszt sali i cateringu w przypadku realizacji zajęć stacjonarnych, koszt licencji na platformę do zajęć zdalnych w czasie rzeczywistym, marża.

Ponadto w przypadku niektórych modułów, vendor ustala zakresy cen na określony region świata. W takim przypadku Wnioskodawca kształtuje ceny w oparciu o zakresy cenowe wskazane przez Vendora.

W związku z realizacją zawartych umów o współpracy z uczelniami wyższymi, Wnioskodawca dokumentuje świadczone na rzecz uczelni usługi (obejmujące prowadzenie zajęć/modułów oraz inne świadczenia wynikające z umów, związane z realizacją programu studiów podyplomowych) fakturami wystawianymi na rzecz tych uczelni. Wnioskodawca stosuje do tych usług zwolnienie od podatku VAT jako do usług związanych z kształceniem w ramach studiów podyplomowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT jako dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi od podatku świadczonymi przez uczelnię w zakresie kształcenia podyplomowego. Prawidłowość stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz uczelni, została potwierdzona w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 stycznia 2023 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.561.2022.1.AA.

Przedmiot niniejszego wniosku dotyczy doprecyzowania skutków VAT w zakresie importu usług związanych z nabywaniem od zagranicznych dostawców egzaminów/laboratoriów/materiałów autoryzowanych, które są wykorzystywane do realizacji programów studiów podyplomowych, lub poszczególnych modułów, a także modułów w ramach studiów I i II stopnia oraz jednolitych studiów magisterskich. Wniosek dotyczy tylko sytuacji, w których Wnioskodawca nie nabywa wskazanych świadczeń w celu ich dalszej odsprzedaży jako odrębnych usług, lecz wyłącznie jako elementy niezbędne do realizacji kompleksowej usługi szkoleniowej, za którą Wnioskodawca otrzymuje jedno wynagrodzenie.

Pytania

1)  Czy w przypadku, gdy nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce świadczenia (w szczególności materiały dydaktyczne, egzaminy certyfikacyjne, dostęp do laboratoriów szkoleniowych oraz środowisk technologicznych) stanowią elementy niezbędne do realizacji kompleksowej usługi szkoleniowej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz uczelni wyższej, dokumentowanej jedną fakturą jako usługa zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem zwolnionych od podatku VAT usług kształcenia świadczonych na rzecz studentów, a ich nabycie stanowi import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo zastosować zwolnienie z VAT również do tego importu usług?

2)  Czy odpowiedzi na pytania nr 1 pozostają aktualne również w przypadku, gdy w ramach realizacji programów lub modułów w ramach studiów podyplomowych lub modułów w ramach studiów I i II stopnia lub jednolitych studiów magisterskich egzaminy certyfikacyjne mogą występować w różnych wariantach organizacyjnych, tj.:

(i)  egzamin jest nierozerwalnie związany z realizacją modułu certyfikowanego (wynika to z wymogów vendora) i jest wliczony w cenę studiów,

(ii) egzamin jest wliczony w cenę studiów mimo, że nie wynika to z formalnych wymogów vendora,

(iii)egzamin nie jest wliczony w cenę studiów i może zostać nabyty przez uczestnika fakultatywnie,

-     przy czym w każdym z powyższych wariantów egzamin: pozostaje bezpośrednio związany z realizacją danego realizacji programu lub modułu w ramach studiów podyplomowych lub modułów w ramach studiów I i II stopnia lub jednolitych studiów magisterskich oraz nie jest oferowany przez Wnioskodawcę jako samodzielna usługa niezależna od procesu kształcenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca świadczy na rzecz uczelni usługi polegające na realizacji programów studiów podyplomowych i/lub modułów w ramach tych programów, dokumentowane fakturami wystawianymi na uczelnie. Wnioskodawca stosuje do tych usług zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT. Prawidłowość stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz uczelni została potwierdzona w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 stycznia 2023 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.561.2022.1.AA.

Częścią kompleksowej usługi świadczonej na rzecz uczelni są nabywane od dostawców zagranicznych świadczenia - zgodnie z opisem stanu faktycznego - są one elementami koniecznymi dla realizacji części modułów certyfikowanych, w tym nierzadko warunkowanymi wymogami vendora. W szczególności laboratoria w modułach technologicznych warunkują możliwość przeprowadzenia części praktycznej, a egzaminy oraz materiały autoryzowane w wielu modułach, czy też programach studiów stanowią element konieczny dla uzyskania certyfikatu lub nawet dla zgodnej z wymogami vendora realizacji modułu.

W związku z powyższym, w realiach niniejszej sprawy Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługę podstawową (zwolnioną) na rzecz uczelni - co potwierdza ww. interpretacja z 30 stycznia 2023 r. Wnioskodawca nabywa natomiast niezbędne elementy od podmiotów zagranicznych i rozlicza je jako import usług. Kluczowe jest, że w mechanizmie importu usług (reverse charge), to Wnioskodawca - jako usługobiorca - jest zobowiązany do rozliczenia VAT należnego „jak dostawca” na terytorium kraju. Oznacza to, że dla celów polskiego VAT ciężar opodatkowania (lub zwolnienia) „przechodzi” na Wnioskodawcę, a ocena, czy dana czynność podlega zwolnieniu, dokonywana jest przez pryzmat charakteru świadczenia i jego związku z usługą główną realizowaną przez Wnioskodawcę.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek z art. 43 ust. 17a należy interpretować funkcjonalnie: w sytuacji importu usług (gdzie ustawowo podatnikiem jest usługobiorca) zwolnienie dla świadczeń ściśle związanych ma zastosowanie, jeżeli:

• Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługę główną zwolnioną, oraz
• importowane świadczenia są niezbędne i funkcjonalnie podporządkowane realizacji tej usługi głównej.

Takie podejście odpowiada ekonomicznej istocie zwolnienia edukacyjnego: ma ono obejmować proces kształcenia jako całość, a nie prowadzić do sytuacji, w której usługa edukacyjna jest zwolniona, ale niezbędne elementy tego procesu (rozliczane w mechanizmie importu) byłyby opodatkowane tylko dlatego, że są nabywane od kontrahenta zagranicznego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, jeżeli z perspektywy nabywcy kilka elementów tworzy jedno świadczenie gospodarcze, które stanowi całość, to dla celów VAT należy je traktować jako jedno świadczenie, a elementy pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego (m.in. sprawa C-349/96 Card Protection Plan - koncepcja świadczenia złożonego).

W sprawie edukacji szczególne znaczenie ma wyrok TSUE w sprawie C-434/05 Horizon College, w którym Trybunał wyjaśnił, że świadczenia/dostawy „ściśle związane” z działalnością edukacyjną mogą korzystać ze zwolnienia, gdy są konieczne do wykonywania czynności zwolnionych i nie służą generowaniu dodatkowego dochodu w konkurencji z działalnością opodatkowaną. W realiach niniejszej sprawy przesłanki te są spełnione w sposób modelowy: autoryzowane materiały, laboratoria, egzaminy/vouchery są elementami dydaktycznego „pakietu” modułu certyfikowanego w ramach studiów, nie stanowią celu samego w sobie, lecz umożliwiają realizację efektów uczenia się i/lub certyfikację, wynikają z programu modułu i wymogów vendora, przez co bez nich świadczenie edukacyjne nie mogłoby zostać wykonane w sposób zgodny z założeniami programu i warunkami partnerstwa. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku modułów technologicznych laboratoria są odpowiednikiem „narzędzia dydaktycznego”, bez którego nie da się przeprowadzić części praktycznej (a więc istoty modułu), natomiast w przypadku modułów certyfikowanych egzaminy i autoryzowane materiały są elementami wymaganymi do realizacji procesu certyfikacji i/lub warunkującymi możliwość oferowania modułu w reżimie autoryzacji. W efekcie z ekonomicznego punktu widzenia mamy do czynienia z procesem edukacyjnym, w którym wskazane elementy są integralne.

W imporcie usług miejscem świadczenia jest co do zasady Polska (art. 28b ustawy o VAT), a podatnikiem jest usługobiorca (Wnioskodawca), który wykazuje VAT należny w deklaracji. Jednakże obowiązek wykazania podatku należnego nie oznacza automatycznie konieczności zastosowania stawki 23% - podatnik ma obowiązek rozliczyć import zgodnie z kwalifikacją podatkową danej czynności, w tym z zastosowaniem zwolnienia, jeżeli czynność spełnia warunki zwolnienia. W konsekwencji, jeżeli import dotyczy świadczeń ściśle związanych z usługą zwolnioną, VAT należny może wynosić 0 zł.

Powyższe podejście jest prezentowane w praktyce interpretacyjnej, w tym w interpretacji Dyrektora KIS z 24 października 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.523.2025.3.MŻA, gdzie organ zaakceptował zwolnienie dla importu świadczeń niezbędnych, ściśle związanych z usługą kształcenia korzystającą ze zwolnienia.

Dodatkowego potwierdzenia powyższej wykładni dostarcza również orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zwolnienia usług edukacyjnych oraz świadczeń z nimi związanych. W szczególności należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 lipca 2023 r. sygn. I SA/Gd 295/23. W sprawie tej sąd analizował sytuację podatnika świadczącego usługi kształcenia zawodowego korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, który jednocześnie nabywał od podmiotów trzecich (w tym podmiotów zagranicznych) określone świadczenia niezbędne do przeprowadzenia procesu kształcenia, w szczególności związane z przeprowadzaniem egzaminów certyfikacyjnych. Istotą sporu było ustalenie, czy nabycie tych elementów - niezbędnych dla realizacji procesu edukacyjnego - może korzystać z takiego samego traktowania podatkowego jak usługa główna. WSA w Gdańsku podkreślił, że dla celów podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie ma rzeczywisty charakter ekonomiczny realizowanego świadczenia oraz funkcjonalny związek pomiędzy jego poszczególnymi elementami. Jeżeli określone czynności lub świadczenia są niezbędne do wykonania usługi edukacyjnej oraz stanowią element procesu kształcenia, to należy je traktować jako element świadczenia kompleksowego, którego zasadniczym celem jest realizacja usługi edukacyjnej. W takim przypadku elementy pomocnicze podążają za losem podatkowym usługi głównej.

Wnioskodawca wskazuje, że choć w niniejszym wniosku podstawą zwolnienia usługi głównej jest art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy (studia podyplomowe moduły w ramach studiów podyplomowych lub modułów w ramach studiów I i II stopnia lub jednolitych studiów magisterskich), a w przywoływanych przykładach często występuje lit. c (finansowanie publiczne), mechanizm prawny jest analogiczny: w obu przypadkach ustawodawca obejmuje zwolnieniem także świadczenia „ściśle związane” z usługą główną (przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 17 i 17a).

Zatem argumentacja co do „podążania” elementów pomocniczych za losem usługi głównej pozostaje aktualna.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo zastosować w odniesieniu do tego importu zwolnienie z VAT (jako import świadczeń ściśle związanych z usługą główną zwolnioną).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzi na pytania nr 1 -2 pozostają aktualne również w sytuacji, gdy w ramach modułów certyfikowanych egzaminy certyfikacyjne występują w różnych wariantach organizacyjnych, tj.:

• egzamin jest nierozerwalnie związany z realizacją modułu certyfikowanego (wymóg vendora) i jest wliczony w cenę studiów,
• egzamin jest wliczony w cenę studiów mimo, że nie wynika to z formalnych wymogów vendora (element podnoszący atrakcyjność kierunku),
• egzamin nie jest wliczony w cenę studiów i może zostać nabyty przez uczestnika fakultatywnie.

W każdym z powyższych wariantów (w tym w wariancie fakultatywnym - także dodatkowo płatnym) egzamin certyfikacyjny stanowi świadczenie ściśle związane z usługą edukacyjną (usługą główną) realizowaną przez Wnioskodawcę w ramach programu studiów podyplomowych lub modułu w ramach studiów podyplomowych lub modułów w ramach studiów I i II stopnia lub jednolitych studiów magisterskich, zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, a w konsekwencji import usług obejmujący nabycie egzaminów/voucherów egzaminacyjnych od dostawców zagranicznych powinien być rozliczany z zastosowaniem zwolnienia (VAT należny 0 zł). Wariantowe ujęcie egzaminu certyfikacyjnego (obligatoryjny/wliczony w czesne/fakultatywny) nie zmienia faktu, że egzamin - w typowym modelu modułów certyfikowanych - pełni określoną funkcję w procesie dydaktycznym - jest końcowym etapem weryfikacji efektów uczenia się oraz bramą do uzyskania certyfikatu branżowego.

W ocenie Wnioskodawcy, kwalifikacja egzaminu (w tym egzaminu fakultatywnego) jako świadczenia ściśle związanego z usługą edukacyjną wynika z funkcjonalnego i ekonomicznego związku egzaminu z modułem w ramach studiów oraz spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

W wariancie (1) - obligatoryjnym (wymóg vendora) - niezbędność ma charakter bezpośredni i formalny - bez egzaminu (i zwykle bez autoryzowanych materiałów) nie jest możliwe zrealizowanie modułu w reżimie autoryzacji/certyfikacji zgodnie z warunkami vendora. Egzamin jest wówczas integralnym etapem procesu edukacyjnego, a jego brak przekreślałby sens certyfikacyjnego charakteru modułu lub uniemożliwiałby jego realizację jako modułu autoryzowanego.

W wariancie (2) - fakultatywnym, ale wliczonym w czesne - niezbędność przejawia się w tym, że egzamin jest wbudowany w konstrukcję dydaktyczną i ofertę edukacyjną studiów (element programu). Uczelnia i Wnioskodawca kształtują program w taki sposób, aby uczestnik miał możliwość domknięcia ścieżki edukacyjnej certyfikacją. W tym wariancie egzamin jest częścią „pakietu” dydaktycznego studiów i stanowi element ich wartości edukacyjnej.

W wariancie (3) - fakultatywnym i dodatkowo płatnym - niezbędność należy oceniać w sposób funkcjonalny (celowościowy), a nie wyłącznie formalny. Moduł certyfikowany jest projektowany jako przygotowanie do egzaminu, a egzamin stanowi przewidywany etap weryfikacji kompetencji i uzyskania certyfikatu. To, że uczestnik może nie przystąpić do egzaminu, nie oznacza, że egzamin traci związek z modułem. Oznacza jedynie, że część uczestników rezygnuje z finalnego etapu certyfikacji. Z punktu widzenia konstrukcji usługi edukacyjnej egzamin nadal pozostaje elementem przewidzianym w ramach tej samej ścieżki kształcenia (moduł przygotowanie egzamin certyfikacja).

Kluczowe jest przy tym, że jak wskazano w pytaniu - egzamin: (i) jest oferowany wyłącznie w związku z realizacją modułu w ramach studiów, oraz (ii) Wnioskodawca nie oferuje egzaminu jako samodzielnego produktu niezwiązanego z usługą edukacyjną. Powyższe przesądza, że egzamin nie staje się autonomiczną „usługą egzaminacyjną”, lecz pozostaje elementem procesu edukacyjnego związanego z danym modułem.

Na gruncie VAT o tym, czy dany element jest świadczeniem pomocniczym/ściśle związanym, decyduje nie tylko konstrukcja rozliczenia, ale przede wszystkim to, czy element ten stanowi dla odbiorcy cel sam w sobie, czy raczej środek do lepszego wykonania świadczenia głównego. Wnioskodawca wskazuje, że: w wariancie (1) oraz (2) egzamin jest elementem procesu edukacyjnego wprost przewidzianym w programie (w tym w cenie czesnego), w wariancie (3) egzamin jest „domknięciem" ścieżki edukacyjnej dla tych uczestników, którzy chcą uzyskać certyfikat; nadal jest on przypisany do modułu (to moduł przygotowuje do egzaminu i determinuje jego zakres), a możliwość zakupu egzaminu nie występuje w oderwaniu od modułu. Zatem różnice między wariantami mają charakter organizacyjno-rozliczeniowy, a nie materialny. W każdym przypadku egzamin pozostaje częścią ścieżki edukacyjnej powiązanej z modułem certyfikowanym. W szczególności w wariancie (3) - najbardziej wrażliwym interpretacyjnie - należy podkreślić, że samo wyodrębnienie opłaty (dodatkowo płatny egzamin) nie przesądza o autonomii egzaminu dla celów VAT. Wyodrębnienie opłaty jest konsekwencją tego, że część uczestników nie przystępuje do egzaminu, koszty egzaminu bywają znaczące i zależą od vendora, często istnieją wymogi vendorów dotyczące sposobu dystrybucji i rozliczeń (np. voucher), a także okresy ważności voucherów. W rezultacie wariant (3) nie powinien prowadzić do odmiennej kwalifikacji podatkowej, o ile - jak wskazano - egzamin pozostaje oferowany wyłącznie w związku z realizacją modułu i nie jest samodzielnym produktem.

Wnioskodawca nadmienia również, że na pytanie „Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia, o których mowa w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej" udzielił odpowiedzi „nie", gdyż zgodnie z art. 14b § 3b: „Obowiązek, o którym mowa w § 3a, nie obejmuje wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej: (...) (2) w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku świadczenia usług, gdy jeden z kontrahentów posiada siedzibę poza terytorium kraju, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Według art. 28b ust. 3 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie mają one zastosowania.

W analizowanej sprawie nabywają Państwo świadczenia (materiały dydaktyczne, egzaminy certyfikacyjne, dostęp do laboratoriów oraz środowisk technologicznych) od podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Państwo zaś są zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce prowadzącym działalność edukacyjną. Należy zatem wskazać, że spełniają Państwo przesłanki wynikające z art. 28a pkt 1 lit. a ustawy i są podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. Oznacza to, że miejsce świadczenia należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy, jak i usługobiorcy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że w świetle powołanych przepisów z tytułu nabycia świadczeń (materiałów dydaktycznych, egzaminów certyfikacyjnych, dostępu do laboratoriów oraz środowisk technologicznych) od podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zobowiązani są Państwo do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jak wskazano powyżej, są Państwo podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Z uwagi na to, że posiadają Państwo siedzibę na terytorium kraju, to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem opodatkowania nabywanych przez Państwa świadczeń od podmiotów zagranicznych, nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - jest terytorium kraju, tj. Polski. Wobec powyższego, to na Państwu ciąży obowiązek rozliczenia nabywanych świadczeń, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Przechodząc do kwestii zastosowania dla nabywanych przez Państwa świadczeń zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, wskazać należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo instytutem badawczym. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, nabywanych świadczeń (materiałów dydaktycznych, egzaminów certyfikacyjnych, dostępu do laboratoriów oraz środowisk technologicznych) od podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, rozliczanych w podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika zatem, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

• usługi lub dostawy te są wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy,
• usługi lub dostawy te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
• ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym, wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie, aby dana usługa/dostawa towaru mogła być potraktowana jako usługa/dostawa towaru ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy. Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 1043 ze zm.):

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe:

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Stosownie do art. 117 ust. 1a ustawy Prawo oświatowe:

Według art. 168 ustawy Prawo oświatowe:

Z wniosku wynika, że specjalizują się Państwo w usługach edukacyjnych (szkoleniowych). Prowadzą Państwo działalność edukacyjną na terytorium całego kraju. Na mocy art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe, prowadzą Państwo Placówkę Kształcenia Ustawicznego, która zaliczana jest do systemu oświaty zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy i została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych wskazany został następujący przedmiot działalności Placówki: „Organizowanie i prowadzenie kursów informatycznych, warsztatów, konsultacji, laboratoriów i seminariów w zakresie informatyki, obsługi, użytkowania i instalacji sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz propagowania wiedzy informatycznej; organizowanie i prowadzenie szkoleń, kursów, warsztatów, konsultacji i seminariów w zakresie rozwoju kompetencji społecznych i osobistych, w tym technik sprzedaży, negocjacji i obsługi klienta (tzw. szkolenia miękkie): organizowanie i prowadzenie szkoleń, kursów warsztatów, konsultacji i seminariów dotyczących rozwoju kompetencji w biznesie, w szczególności w zakresie prawa, kadr finansów, zarządzania projektami, zarządzania przedsiębiorstwem, zarządzania zespołem”. Współpracują Państwo z uczelniami wyższymi w zakresie tworzenia i realizacji programów studiów podyplomowych lub poszczególnych modułów, a także modułów w ramach studiów I i II stopnia oraz jednolitych studiów magisterskich. Współpraca występuje w dwóch modelach:

• model modułowy („gościnny”) - prowadzą Państwo jeden lub kilka modułów w ramach programu studiów przygotowanego przez uczelnię. W takiej sytuacji odpowiadają Państwo za realizację określonego modułu dydaktycznego zgodnie z programem studiów i sylabusem opracowanym przez uczelnię,
• model kompleksowy - Państwo są pomysłodawcą, twórcą i realizatorem całego programu studiów podyplomowych, przy czym uczelnia zapewnia formalną organizację studiów (zgłoszenie kierunku do odpowiednich instytucji, rekrutację, umowy ze słuchaczami, dokumentację, świadectwa, obsługę finansową, itp.).

W ramach realizacji studiów podyplomowych programy studiów mogą obejmować również moduły certyfikowane, przygotowujące uczestników do uzyskania określonych certyfikatów branżowych. W ramach takich modułów wykorzystywane są autoryzowane materiały dydaktyczne, podręczniki, egzaminy certyfikacyjne, laboratoria oraz środowiska technologiczne. W odniesieniu do egzaminów certyfikacyjnych możliwe są różne warianty organizacyjne:

1) egzamin jest nierozerwalnie związany z realizacją modułu certyfikowanego (wynika to z wymogów vendora), jest częścią programu studiów i jest wliczony w cenę studiów,

2) egzamin jest wliczony w cenę studiów mimo, że nie wynika to z formalnych wymogów vendora (stanowi element podnoszący atrakcyjność kierunku),

3) egzamin nie jest wliczony w cenę studiów - moduł studiów przygotowuje do egzaminu, natomiast sam egzamin może zostać zakupiony przez uczestnika fakultatywnie.

W ramach studiów podyplomowych realizowane są również moduły certyfikowane, w których elementami programu są (w zależności od modułu i wymogów vendora - dostawcy) autoryzowane materiały dydaktyczne, egzaminy, laboratoria i dostęp do środowisk. Zakres obowiązków stron (Państwa/Uczelnia) zależy od przyjętego modelu współpracy. W Przypadku, gdy prowadzą Państwo jedynie wybrane moduły w ramach programu studiów przygotowanego przez uczelnię, odpowiadają Państwo za realizację danego modułu dydaktycznego (autorskiego lub certyfikowanego) zgodnie z programem studiów oraz sylabusem przygotowanym przez uczelnię. W szczególności zapewniają Państwo: prowadzącego zajęcia, materiały dydaktyczne, a w razie potrzeby również egzaminy, laboratoria i dostęp do środowisk technologicznych. W przypadku, gdy są Państwo pomysłodawcą, twórcą i wykonawcą całego programu studiów podyplomowych, po Państwa stronie pozostaje w szczególności: przygotowanie programu studiów, zapewnienie kadry dydaktycznej, prowadzenie działań marketingowych wspierających rekrutację, zapewnienie merytorycznej realizacji programu studiów, opracowanie materiałów dydaktycznych, przeprowadzenie zajęć przez Państwa wykładowców, przeprowadzenie zaliczenia końcowego studiów, opracowanie szczegółowego planu zajęć. Nabywają Państwo od podmiotów zagranicznych autoryzowane materiały dydaktyczne, egzaminy certyfikacyjne, podręczniki, laboratoria oraz dostęp do środowisk technologicznych. Zakupy te mają charakter pomocniczy wobec usługi głównej jaką jest realizacja danego modułu w ramach studiów. W niektórych przypadkach, nie mają Państwo możliwości przeprowadzenia modułu w ramach programu studiów bez określonych materiałów dydaktycznych, czy też nie jest możliwe wydanie określonego certyfikatu - bez przeprowadzenia egzaminu. Z kolei laboratoria szkoleniowe są niezbędnym elementem praktycznym, w szczególności modułów technologicznych. W przypadku tych modułów część praktyczna stanowi integralny element usługi, a jej realizacja bez laboratoriów byłaby niemożliwa (nauka byłaby jedynie teoretyczna). Tym samym laboratoria nie mają charakteru fakultatywnego, lecz są funkcjonalnie i nierozerwalnie związane z usługą główną, jaką jest prowadzenie modułu w ramach danych studiów. Na potrzeby realizacji modułów z obszaru zarządzania projektami (realizowanych jako element programów studiów podyplomowych, w tym modułów certyfikowanych), nabywają Państwo podręczniki, materiały dydaktyczne oraz egzaminy certyfikacyjne od podmiotów, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub też stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju. Wszystkie nabywane materiały i świadczenia stanowią element kluczowy do przeprowadzenia certyfikowanego modułu realizowanego w ramach programu studiów. Bez ich nabycia, zgodnie z umową partnerską z vendorem, nie mogliby Państwo realizować usług edukacyjnych w ramach modułów certyfikowanych ani zapewnić uczestnikom dostępu do egzaminów i certyfikacji.

Odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy dla nabywanych przez Państwa świadczeń (materiałów dydaktycznych, egzaminów certyfikacyjnych, dostępu do laboratoriów oraz środowisk technologicznych) od podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, rozliczanych w podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, należy podkreślić, że z wniosku nie wynika aby ww. podmioty spełniały przesłanki o charakterze podmiotowym dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazali Państwo, że kontrahenci zagraniczni dostarczający autoryzowane materiały dydaktyczne, egzaminy, laboratoria są wyspecjalizowanymi dostawcami zagranicznymi/partnerami technologicznymi.

Zatem, przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują, aby podmioty niemające siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, od których nabywają Państwo materiały dydaktyczne, egzaminy certyfikacyjne, dostęp do laboratoriów oraz środowisk technologicznych były jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, bądź uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk czy instytutami badawczymi.

Nie jest spełniona także przesłanka o charakterze przedmiotowym, tj. ww. podmioty nie świadczą usług w zakresie kształcenia i wychowania lub w zakresie kształcenia, bowiem realizują one jedynie świadczenia w postaci dostawy materiałów dydaktycznych, egzaminów certyfikacyjnych, dostępu do laboratoriów oraz środowisk technologicznych. Usługi kształcenia realizują Państwo, a nie ww. podmioty.

W świetle powyższego, nabywanych przez Państwa od podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce świadczeń w postaci materiałów dydaktycznych, egzaminów certyfikacyjnych, dostępu do laboratoriów oraz środowisk technologicznych, nie można także traktować jako usług „ściśle związanych” z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i w tym kontekście uznać ich za zwolnione z tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z ust. 17a tej ustawy.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 17a ustawy, aby usługi dodatkowe - „ściśle związane” z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, muszą być świadczone przez podmiot, który wykonuje również usługę podstawową, korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, podmioty te nie świadczą usług zwolnionych w zakresie kształcenia i wychowania, na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, a więc do realizowanych przez podmioty niemające siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce świadczeń - w postaci materiałów dydaktycznych, egzaminów certyfikacyjnych, dostępu do laboratoriów oraz środowisk technologicznych (do opodatkowania których na terytorium Polski zobowiązani są Państwo jako podmiot dokonujący importu tych świadczeń) nie można rozpatrywać w kontekście usług „ściśle związanych” z ww. usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z ust. 17 ustawy. Usługi/dostawy towarów nabywane przez Państwa od podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie spełniają warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów, gdyż nie zostały nabyte od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tym samym nie są spełnione wszystkie wymienione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy towarów i usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, o których mowa w art. 43 ust. 17a ustawy. Powyższe dotyczy również egzaminów certyfikacyjnych, bez względu na to w jakich wariantach organizacyjnych zaprezentowanych w opisie sprawy one występują.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące zwolnienia od podatku nabywanych od podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce świadczeń, w tym egzaminów certyfikacyjnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Zatem, wydając ww. interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych do sytuacji przedstawionej we wniosku. W szczególności interpretacje indywidualne:

• z 30 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.561.2022.1.AA - dotyczyła zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych w ramach zawartych umów o współpracy z Uczelniami Wyższymi oraz
• z 24 października 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.523.2025.3.MŻA - dotyczyła ustalenia, czy w przypadku zakupu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla Zamawiających finansowanych ze środków publicznych, w całości lub w co najmniej 70%, kupowanych przez Wnioskodawcę w Irlandii, do faktury zagranicznej w zakresie usługi finansowanej powinien być naliczany przez Wnioskodawcę podatek VAT w wysokości zwolnionej,

nie dotyczyły - jak w rozpatrywanej sprawie zwolnienia od podatku nabywanych od podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce świadczeń, w tym egzaminów certyfikacyjnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, a zastosowania zwolnienia do świadczonej usługi w zakresie kształcenia i wychowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy.

Przy czym, wydając interpretację indywidualną podzielam tezy zawarte w przywoływanym przez Państwa wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan oraz C-434/05 Horizon College, co w żaden sposób nie ma wpływu na treści wydanego rozstrzygnięcia.

Z kolei odnosząc się do powołanego przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 lipca 2023 r. sygn. I SA/Gd 295/23 wskazać należy, że wyrok ten nie jest prawomocny oraz nie dotyczy tożsamych okoliczności faktycznych do sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. Każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego opisu sprawy i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku nabywanych od podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce świadczeń, w tym egzaminów certyfikacyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, nie jest kwestią uniwersalną, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Poza tym specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy pozornie podobne okoliczności sprawy, nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne i orzeczenie sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej