Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.233.2025.2.WH

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu energii elektrycznej. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 8 maja 2025 r. (data wpływu 8 maja 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedsiębiorstwo A. (dalej jako Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Polsce, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z zakupem energii elektrycznej, Wnioskodawca otrzymał od dostawcy energii elektrycznej (B. S.A., dalej jako Kontrahent) dwie faktury VAT rozliczeniowe [(…) z 5 listopada 2024 r.] dotyczące zużycia energii elektrycznej w dwóch posiadanych punktach przyłączeniowych.

Zgodnie z fakturami, na wartość świadczenia składają się kwoty: abonamentu, akcyzy od energii elektrycznej, rozliczenia energii biernej pojemnościowej całodobowej, opłaty jakościowej, opłaty kogeneracyjnej, opłaty przejściowej, opłaty mocowej, opłaty przesyłowej stałej, opłaty przesyłowej zmiennej. Kwoty dotyczące wskazanych wyżej pozycji składają się na kwotę netto, kwotę VAT (stawka 23%) oraz kwotę brutto danej faktury. Pod podsumowaniem wartości faktury (kwoty netto, kwoty VAT oraz kwoty brutto) wskazano ”Upust za obniżenie zużycia energii elektrycznej” (dalej jako Upust). Upust nie zawiera wskazania kwot netto, VAT czy brutto, jest wskazany na fakturze jedynie jako wartość ujemna. Różnica między „Kwotą brutto” a „Upustem” stanowi kwotę „Do zapłaty”. Tym samym Upust obniża jedynie kwotę „Do zapłaty”, a kwoty netto, VAT oraz brutto nie ulegają zmianie.

Wystawienie faktury w powyższy sposób przez Kontrahenta jest argumentowane brzmieniem ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 190, dalej: „Ustawa”) - dalej jako ustawa OŚN.

Kontrahent jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, a jego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku VAT. Kontrahent jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 266).

Na mocy koncesji na obrót energią elektryczną Kontrahent prowadzi działalność polegającą na obrocie energią elektryczną. Pod rygorem wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z art. 31 ustawy OŚN Kontrahent został zobowiązany do wykonania przepisów ustawy OŚN. Na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy OŚN Kontrahent posiada status podmiotu uprawnionego. Art. 3 ust. 1 Ustawy OŚN wskazuje, że przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną lub wytwarzania energii elektrycznej, zwane dalej „podmiotem uprawnionym”, stosuje cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, przyłączonymi do sieci dystrybucyjnej lub przesyłowej.

Wnioskodawca jest odbiorcą uprawnionym w rozumieniu ustawy OŚN. Na mocy art. 20 ustawy OŚN, na Kontrahencie (jako podmiocie uprawnionym ciążył obowiązek w postaci zobowiązania do udzielenia Upustu odbiorcy uprawnionemu (w tym przypadku Wnioskodawca) za obniżenie przez tego odbiorcę zużycia energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 Ustawy OŚN „W przypadku gdy poziom zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę uprawnionego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. b oraz c, w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. w punkcie poboru energii wynosił nie więcej niż 90% średniego rocznego zużycia energii elektrycznej tego odbiorcy z okresu od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., podmiot uprawniony, będący sprzedawcą energii elektrycznej na rzecz odbiorcy uprawnionego w dniu 31 grudnia 2023 r., niezależnie od tego czy nadal posiada zawartą z tym odbiorcą umowę sprzedaży energii elektrycznej lub umowę kompleksową, w 2024 r. stosuje wobec tego odbiorcy uprawnionego upust.” Zgodnie z art. 20 ust. 1a ustawy OŚN „W przypadku gdy podmiot uprawniony ma zawartą umowę, o której mowa w ust. 1, z odbiorcą uprawnionym zastosowanie upustu następuje przez obniżenie należności z pierwszej faktury za energię elektryczną za 2024 r. lub kolejnych faktur. (...)”. Kwotę powyższego Upustu zgodnie z art. 20 ust. 2 stanowi równowartość 10 % łącznej kwoty rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej poniesionej przez odbiorcę uprawnionego w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.

W związku z powyższym Kontrahent jest zobowiązany wyliczyć Upust na podstawie danych ze sprzedaży energii elektrycznej za 2023 r. na rzecz uprawnionego odbiorcy i zastosować ten Upust w rozliczeniach za sprzedaż energii elektrycznej na rzecz uprawnionego odbiorcy w 2024 r. Jednocześnie, Kontrahentowi przysługuje - na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy OŚN) - rekompensata, która będzie związana z konkretną dostawą i będzie pokrywać cenę konkretnego świadczenia („Rekompensatę dla podmiotu uprawnionego stanowi kwota upustu”) i która jest przyznawana na podstawie odpowiednio złożonego wniosku (art. 20 ust. 5 ustawy OŚN). Z przedmiotowej transakcji Kontrahent zapłaci pełen podatek VAT należny wykazany na fakturach.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sytuacji nie dochodzi do pomniejszenia wynagrodzenia za dostawę na skutek udzielonego Upustu, a jedynie do pomniejszenia należnej zapłaty od odbiorcy uprawnionego (Wnioskodawca) za energię nabytą w roku 2023. Powyższe oznacza, iż zastosowanie Upustu nie uprawnia Kontrahenta do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, co wyklucza wystawienie faktury korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania z przedmiotowych faktur.

W tym zakresie Kontrahent powołał się także na interpretację indywidualną z 16 lipca 2024 r., 0114-KDIP4-1.4012.189.2024.2.RMA. potwierdzającą, iż w tego typu sytuacji nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania po stronie dostawcy energii elektrycznej. Należności wynikające z przedmiotowych faktur (kwoty „do zapłaty”) zostały zapłacone przez Wnioskodawcę. Dla bezpieczeństwa oraz zważywszy na niejednolite interpretacje (interpretacja indywidualna z 6 sierpnia 2024 r., 0113-KDIPT1-3.4012.423.2024.1.JM), a także stosując się do opinii udzielonej na Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca dokonał odpowiedniego pomniejszenia kwoty odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur w proporcji wynikającej z wartości Upustu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Celem uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu energii elektrycznej, wskazali Państwo, iż nabywana przez Spółkę energia elektryczna jest wykorzystywana tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% i 23%).

Zatem, nabywana energia elektryczna służy tylko jednemu rodzajowi działalności, tj. działalności opodatkowanej.

Pytanie

Czy mimo otrzymanego, wykazanego na fakturach Upustu Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnej wartości podatku VAT naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy - w przedmiotowym przypadku - nie dochodzi do pomniejszenia (zmiany) podstawy opodatkowania w dostawie na skutek udzielonego Upustu i rekompensaty, a jedynie do pomniejszenia należnej zapłaty od odbiorcy uprawnionego (Wnioskodawca) za energię nabytą w roku 2023.

Powyższe oznacza, iż zastosowanie Upustu i rekompensaty nie uprawnia Kontrahenta do zmiany podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, co wyklucza wystawienie faktury korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania z przedmiotowych faktur.

W kontekście powyższego można przyjąć jedno z dwóch stanowisk:

1. Upust nie uprawnia Kontrahenta do pomniejszenia podstawy opodatkowania, gdyż Kontrahent (na swój wniosek) otrzymuje rekompensatę w kwocie równej Upustowi. W takiej sytuacji Upust nie stanowi na podstawie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako ustawa o VAT) rabatu lub obniżki, które powodują jego wyłączenie z podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 29a ustawy o VAT wyróżniamy rabaty i obniżki udzielone nabywcy lub usługobiorcy:

• w momencie transakcji czyli te, które zostały albo uwzględnione w cenie w momencie dokonywania sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT), albo które były znane w chwili dokonywania transakcji i polegały na określeniu rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT),
• po dokonaniu sprzedaży, tj. które zostały dokonane już po wykonaniu czynności opodatkowanej (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku upusty/rabaty mają wpływ na podstawę opodatkowania, sprzedawca nie otrzymuje też z tego tytułu kwoty rekompensującej - równoważnej - do udzielonej kwoty obniżki. Natomiast w przypadku Upustu jest on niwelowany poprzez rekompensatę przewidzianą w ustawie OŚN, która jest związana z konkretnym świadczeniem (dostawą energii dla określonych odbiorców uprawnionych) i ma bezpośredni wpływ na cenę realizowanych dostaw (przedmiotowy mechanizm ma na celu zniwelowanie skutków wzrastającej ceny energii elektrycznej i dostarczania energii elektrycznej poniżej stawek wolnorynkowych).

Z przepisu art. 8 ust. 2 ustawy OŚN wynika, że rekompensata przysługuje w kwocie stanowiącej iloczyn energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną odniesienia, o której mowa w ust. 3, a ceną maksymalną, dla każdego punktu poboru energii.

Należy zatem uznać, że rekompensata stanowi element ceny, który niewątpliwie determinuje cenę energii elektrycznej dla odbiorców uprawnionych. Gdyby nie wystąpiło dofinansowanie do ceny energii elektrycznej w postaci rekompensaty, podmioty nabywające energię byłyby zmuszone zapłacić za nią wyższą cenę.

Tym samym kwota Upustu, który jest rekompensowany Kontrahentowi (sprzedawcy energii elektrycznej) stanowi/staje się dopłatą do ceny energii elektrycznej. Oznacza to, że nie dojdzie w przedmiotowej sytuacji do pomniejszenia podstawy opodatkowania, jaka miałaby miejsce w wyniku tzw. „upustu” na podstawie art. 29a ustawy o VAT, udzielanego zarówno w momencie sprzedaży, jak i po transakcji. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2024 r. (0114-KDIP4-1.4012.189.2024.2.RMA)

2. Upust uprawnia Kontrahenta do pomniejszenia podstawy opodatkowania, gdyż kwota Upustu mieści się w zakresie obniżki wskazanej w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, tj. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, jednakże (przyznana na wniosek Kontrahenta) rekompensata powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania do pierwotnej wartości. Kwota Upustu ma charakter zmniejszenia ustalonej ceny - wysokości wynagrodzenia za wykonane przez Kontrahenta czynności w takim sensie, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym Upustem a pobranym za te czynności wynagrodzeniem. Dokonanie upustu na podstawie art. 20 ust. 1 cyt. ustawy OŚN, uprawnia zatem Kontrahenta do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz odbiorcy. Z drugiej strony wypłacona Kontrahentowi rekompensata stanowi element ceny, który determinuje cenę energii elektrycznej dla odbiorców uprawnionych. Gdyby nie wystąpiło dofinansowanie do ceny energii elektrycznej w postaci rekompensaty, podmioty nabywające energię byłyby zmuszone zapłacić wyższą cenę za nią. Tym samym rekompensata stanowi dotację do ceny dostarczanej energii elektrycznej i w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy wypłaconą rekompensatą, a ostateczną wartością (ceną) sprzedanej energii elektrycznej. W związku z powyższym rekompensata z tytułu ograniczenia cen energii elektrycznej - dostarczania energii elektrycznej poniżej stawek wolnorynkowych, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość wynagrodzenia od podmiotu trzeciego za dostawę towaru i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Rekompensata powinna być zatem uwzględniona w podstawie opodatkowania świadczenia Kontrahenta, co powoduje, iż w ostateczności podstawa opodatkowania nie ulega - w przedmiotowym przypadku - obniżeniu, gdyż jej obniżenie przez Upust jest niwelowane przez rekompensatę. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2024 r. (0113-KDIPT1-3.4012.423.2024.1.JM).

W związku z powyższymi stanowiskami przyjmując, iż ostatecznie nie zmienia się podstawa opodatkowania w przedmiotowej transakcji, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach wskazanych w stanie faktycznym. Powyższe wynika z faktu, iż nie ma podstaw w obowiązujących przepisach do ograniczania - w opisanym przypadku - prawa Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia kwoty wykazanego podatku VAT naliczonego z przedmiotowych faktur.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem decydujący jest tu związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, co w przedmiotowym przypadku zachodzi, gdyż faktury dotyczą nabycia energii elektrycznej na potrzeby działania zakładu Wnioskodawcy.

Z kolei z art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ma charakter fundamentalny dla konstrukcji systemu podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług (VAT).

Instytucja "podatku naliczonego", jako podatku podlegającego "potrąceniu" od podatku należnego, ma na celu zapewnienie realizacji podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności, co ma przejawiać się w obciążeniu przedmiotowym podatkiem dopiero konsumenta. Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy, stanowi przy tym główny element odróżniający podatek od wartości dodanej od podatku obrotowego. Dzięki takiej konstrukcji podatek obciąża w każdej fazie obrotu nie pełen obrót, ale tylko tę wartość, która została „dodana” w konkretnej fazie.

Zasada neutralności podatku VAT została szczególnie podkreślona - na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2005 r. (FSK 1633/04), w którym odniesiono się do obowiązujących w 1999 r. ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego określonych w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) w przypadkach, gdy podatnik nabył towary lub usługi od podatników mających uprzywilejowany status Zakładów Pracy Chronionej na kwotę przekraczającą 1000 lub 3000 ECU (w zależności od obrotów między kontrahentami) - wedle tej regulacji (§ 54 ust. 1 pkt 5 wskazanego wyżej rozporządzenia), nabywca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, tylko jeżeli należność została zapłacona w całości przez nabywcę, za pośrednictwem banku na rachunek wystawcy faktury - zatem jakakolwiek inna forma rozliczenia uniemożliwiała dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W powyższym kontekście Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż: „Każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia podatku ponosi jego ciężar finansowy. Do sytuacji takiej nie należy doprowadzać w przypadku braku ku temu racjonalnych przesłanek, a zwłaszcza braku zagrożenia interesu Skarbu Państwa".

Przedmiotowy wyrok odnosi się, co prawda do nieistniejących obecnie przepisów, jednak zachowuje aktualność pogląd, zgodnie z którym dopuszczalne jest istnienie podwójnego opodatkowania wyrażającego się w braku możliwości odliczenia podatku przez podmiot niebędący ostatecznym konsumentem, ale wyłącznie w przypadkach istnienia ku temu racjonalnych przesłanek, a zwłaszcza zagrożenia interesu Skarbu Państwa.

Wedle art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi - w przypadku towarów i usług nabywanych w kraju - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W tym kontekście odmienną regulację zawiera art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatkiem naliczonym jest podatek należny bądź zapłacony od towarów i usług, które zostały dostarczone lub które mają zostać dostarczone podatnikowi przez innego podatnika (dostawcę). Zatem Dyrektywa określając samą kwotę podatku naliczonego, nie odnosi się do faktury, ale do kwoty podatku należnego lub zapłaconego przez dostawcę towarów / świadczącego usługę, podczas gdy ustawa o VAT przewiduje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach z tytułu "nabycia towarów i usług".

W przedmiotowym przypadku obie te wartości (tj. kwota widniejąca na fakturze oraz należna do rozliczenia przez dostawcę) przedstawiają się tak samo. Poza przypadkami zaliczki (przedpłaty itp.) sam fakt zapłaty należności wynikającej z faktury nie ma znaczenia dla prawa odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który otrzymał fakturę. W wyroku z 28 lipca 2011 r. w sprawie C- 274/10 Komisja Europejska v. Republika Węgierska (Zb. Orz. 2011, s. I-07289) TSUE, podkreślając pewną symetrię praw i obowiązków podatnika stwierdził, że zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług niezależnie od tego, czy zostało zapłacone wynagrodzenie za tę transakcję. W związku z tym podatek VAT należy się Skarbowi Państwa nawet wówczas, gdy podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługę nie otrzymał od swojego klienta zapłaty za dokonaną czynność. Równocześnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że prawo do odliczenia u nabywcy towarów czy usług powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Ma to miejsce bez względu na to, czy doszło do zapłaty za wykonaną czynność. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w powyższym wyroku) podkreślił także, że: "ponadto w art. 168 lit. a tej dyrektywy wyraźnie wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego korzysta podatnik, dotyczy nie tylko zapłaconego przez niego podatku VAT, ale także podatku VAT należnego […]. Z powyższego wynika, że zgodnie z systemem ustanowionym przez dyrektywę 2006/112 wymagalność podatku VAT, a także powstanie i wykonywanie prawa do odliczenia nie są co do zasady zależne od tego, czy należne za daną transakcję wynagrodzenie obejmujące podatek VAT zostało już zapłacone". Przy czym pewne ograniczenie w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego pojawia się w związku z tzw. ulgą za złe długi - z art. 89b ustawy o VAT wynika, iż „w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.”

W ocenie Wnioskodawcy wskazany wyżej przypadek także nie ma tu miejsca, skoro Wnioskodawca uregulował kwotę wykazaną na przedmiotowych fakturach do zapłaty. Powyższe wynika z faktu, iż należność wynikająca z faktury nie musi - tak jak jest w omawianym przypadku - pokrywać się z wartością podstawy opodatkowania powiększonej o należny podatek VAT.

W ocenie Wnioskodawcy nie są tu spełnione także przesłanki do zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. (…).” Wynika to z faktu, iż w przedmiotowym przypadku nie dochodzi w ogóle do pomniejszenia wynagrodzenia za dostawę na skutek udzielonego Upustu (nie zachodzi zatem pomniejszenie podstawy opodatkowania), a jedynie do pomniejszenia kwoty należnej do zapłaty od odbiorcy uprawnionego za energię nabytą w danym okresie. Nie zachodzą tu zatem przypadki wskazane w art. 29 ust. 13 i 14 ustawy o VAT, co jest warunkiem zastosowania przedmiotowego przepisu.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT odnosi się do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3, a zatem wtedy, gdy obniżenie podstawy opodatkowania następuje w efekcie udzielenia, po dokonaniu sprzedaży, opustów lub obniżek ceny, a także w razie zwrotu towarów lub - w pewnych okolicznościach - opakowań zwrotnych, względnie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do tej sprzedaży nie doszło.

Z kolei art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przewiduje odpowiednie stosowanie ust. 13 odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jak wynika z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy doszło do obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13 - 14 ustawy o VAT, zasadą podstawową jest to, że: "nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione".

Zatem bez względu na to, czy dostawca towarów (usługodawca), który wystawił fakturę korygującą zmniejszającą cenę, skorzysta z przysługującego mu prawa i obniży podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w sytuacji posiadania wymaganej przepisami dokumentacji - to po stronie nabywcy taka korekta zmniejszająca cenę świadczenia skutkuje powstaniem obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego. W przedmiotowym jednak przypadku - w ogóle - nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, co jest warunkiem koniecznym do zastosowania normy z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT i tym samym powstania obowiązku skorygowania wartości podatku naliczonego przez nabywcę.

Na koniec należy rozważyć ograniczenia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT przewidziane w art. 88 ustawy o VAT, który wprowadza ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Przepis ten wprowadza listę tych wyjątków, które stanowiąc ograniczenia prawa podatnika, nie mogą podlegać interpretacji rozszerzającej. W ocenie Wnioskodawcy nie zachodzi tu jakikolwiek z przypadków wskazanych w art. 88 ustawy VAT.

Można jedynie rozważyć art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) oraz b) ustawy o VAT zakazujący odliczenia podatku VAT, gdy wystawione faktury:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - co stanowi ograniczenie odnoszące się do fikcyjnych transakcji dokumentowanych poprzez "puste faktury" - niemożność odliczenia podatku naliczonego odnosi się wówczas tylko do części, w jakiej rzeczone faktury stwierdzą czynności, które nie zostały dokonane.

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością - w tym zakresie ograniczenie odnosi się do potencjalnej nierzetelności kontrahentów, którzy zawyżają wartości w fakturach, mimo że rzeczywiste wartości transakcji są zupełnie inne - także tutaj odliczenie nie może zostać dokonane wyłącznie w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W przedmiotowym przypadku faktury zarówno stwierdzają dokonane czynności, tj. dostawę energii elektrycznej oraz udzielenie Upustu, jak też potwierdzają specyficzne warunki rozliczenia wskazując kwoty zgodne z rzeczywistością, gdyż nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania. Tym samym regulacje ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Reasumując - w tym konkretnym przypadku odliczenie podatku VAT wykazanego na fakturze bez pomniejszenia o Upust jest możliwe, gdyż podatek ten ma związek z czynnościami opodatkowanymi (faktury dotyczą nabycia energii elektrycznej na potrzeby działania zakładu Wnioskodawcy), a ponadto nie dochodzi tu do naruszenia interesu Skarbu Państwa, gdyż Kontrahent rozliczy / rozliczył z przedmiotowej transakcji pełną kwotę podatku VAT należnego, a zatem brak odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę prowadzi do podwójnego opodatkowania transakcji wbrew zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej. Mając na uwadze fakt, iż nie doszło po stronie Kontrahenta do obniżenia podstawy opodatkowania (Upust nie zmniejsza wartości podatku należnego wykazanego na fakturach), Wnioskodawca nie ma obowiązku korekty wysokości odliczanego podatku naliczonego. W przedmiotowym przypadku doszło także do zapłaty należności wykazanej na fakturze do zapłaty, a ponadto nie zachodzi tu żadne z ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca ma prawo dokonać pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1622 ze zm.):

W myśl art. 20 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 20 ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 20 ust. 3 ww. ustawy:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z zakupem energii elektrycznej, otrzymali Państwo od dostawcy energii elektrycznej dwie faktury rozliczeniowe dotyczące zużycia energii elektrycznej w dwóch posiadanych punktach przyłączeniowych. Kwoty dotyczące pozycji na fakturze składają się na kwotę netto, kwotę VAT (stawka 23%) oraz kwotę brutto danej faktury. Pod podsumowaniem wartości faktury (kwoty netto, kwoty VAT oraz kwoty brutto) wskazano ”Upust za obniżenie zużycia energii elektrycznej”. Upust nie zawiera wskazania kwot netto, VAT czy brutto, jest wskazany na fakturze jedynie jako wartość ujemna. Różnica między „Kwotą brutto” a „Upustem” stanowi kwotę „Do zapłaty”. Tym samym Upust obniża jedynie kwotę „Do zapłaty”, a kwoty netto, VAT oraz brutto nie ulegają zmianie. Nabywana przez Państwa energia elektryczna jest wykorzystywana tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% i 23%).

Państwa wątpliwości dotyczą tego czy mimo otrzymanego, wykazanego na fakturach Upustu będą Państwo uprawnieni do odliczenia pełnej wartości podatku VAT naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z pomniejszeniem wynagrodzenia za dostawę na skutek udzielonego Upustu, a jedynie z pomniejszeniem należnej zapłaty od odbiorcy uprawnionego za energię nabytą w roku 2023. Sprzedawca otrzyma rekompensatę, która będzie równa kwocie upustu (art. 20 ust. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku.)

Jak wynika z art. 20 ust. 1a ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku zastosowanie upustu następuje przez obniżenie należności z pierwszej faktury za energię elektryczną za 2024 r. lub kolejnych faktur.

Przechodząc do odpowiedzi na Państwa pytanie należy wskazać, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług.

Tym samym, pokrycie tych wydatków w ramach upustu nie pozbawia Państwa prawa do odliczenia podatku. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są spełnione, ponieważ - jak Państwo wskazali - zakupiona energia elektryczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT.

Jednocześnie, co istotne, wśród wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonych w art. 88 ww. ustawy, nie wymieniono jako przesłanki negatywnej dofinansowania dokonanego przez podatnika zakupu towarów lub usług przez osobę trzecią.

W konsekwencji są Państwo uprawnieni do odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego wykazanego na fakturach rozliczeniowych (SE/0053/10/24, SE/0054/10/24 z 5 listopada 2024 r.) mimo otrzymanego, wykazanego na fakturach Upustu z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacje indywidualne stanowią wykładnię przepisów prawa mających zastosowanie w konkretnym przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.