Spółka z o.o. organizuje specjalistyczne turnusy terapeutyczno-rehabilitacyjne dla dzieci z niepełnosprawnościami, w tym z zaburzeniami neurorozwojowymi. Turnusy trwają 7 dni, odbywają się z udziałem rodziców lub opiekunów i mają na celu poprawę zdrowia dzieci poprzez działania terapeutyczne i rehabilitacyjne. Usługa obejmuje m.in. oddziaływania psychologiczne, fizjoterapię, terapię zajęciową, sport adaptowany oraz terapeutyczne wyjścia w teren, a także pomocnicze elementy jak zakwaterowanie i wyżywienie. Świadczenia realizowane są przez specjalistów na podstawie umów…
Interpretacja indywidualna
- stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku kompleksowych turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych dla dzieci z niepełnosprawnościami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem (data wpływu 16 lutego 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność polegającą na organizacji oraz realizacji specjalistycznych turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych dla dzieci z niepełnosprawnościami, w szczególności dzieci z niepełnosprawnościami sprzężonymi, niepełnosprawnościami o podłożu genetycznym oraz z współwystępującymi zaburzeniami neurorozwojowymi, w tym ASD i ADHD.
Turnusy mają charakter wyjazdowy, trwają każdorazowo 7 dni i realizowane są z udziałem rodziców lub opiekunów prawnych dzieci. Celem turnusów jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie oraz poprawa zdrowia dzieci, w szczególności w zakresie funkcjonowania psychicznego, sensorycznego, emocjonalnego oraz motorycznego. Turnusy nie mają charakteru rekreacyjnego ani turystycznego.
W ramach turnusów realizowana jest kompleksowa usługa terapeutyczno-rehabilitacyjna, obejmująca w szczególności: oddziaływania psychologiczne, fizjoterapię i rehabilitację ruchową, terapię zajęciową, terapię integracji sensorycznej, arteterapię, muzykoterapię, zajęcia w wodzie o charakterze terapeutycznym (w tym pływanie terapeutyczne oraz Watsu), sport adaptowany (m.in. narciarstwo adaptowane i wspinaczkę adaptowaną), a także terapeutyczne wyjścia w teren, w tym w góry oraz do miejscowości uzdrowiskowych.
Wszystkie wskazane aktywności stanowią narzędzia terapeutyczne i rehabilitacyjne, są dostosowane do indywidualnych potrzeb dzieci z niepełnosprawnościami i podporządkowane celom zdrowotnym. Elementy takie jak zakwaterowanie, wyżywienie oraz organizacja pobytu mają charakter ściśle pomocniczy i są niezbędne do realizacji programu terapeutycznego. Świadczenia terapeutyczne realizowane są przez wykwalifikowaną kadrę specjalistyczną, w szczególności psychologów, fizjoterapeutów, terapeutów zajęciowych, terapeutów integracji sensorycznej oraz instruktorów prowadzących zajęcia adaptowane. Specjaliści wykonują świadczenia w ramach współpracy ze spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego.
Stan faktyczny:
Wnioskodawca wystawił faktury dokumentujące udział dzieci w turnusach terapeutycznych przed rozpoczęciem turnusów. Faktury te dokumentują otrzymane przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane w terminie późniejszym.
Zdarzenie przyszłe:
Turnusy terapeutyczno-rehabilitacyjne zostaną zrealizowane w trakcie ferii zimowych. Wnioskodawca planuje kontynuować organizację analogicznych turnusów w przyszłości oraz stosować właściwą kwalifikację VAT zarówno do świadczonych usług, jak i do otrzymywanych przedpłat.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Pytanie 1:
Na czym konkretnie polegają poszczególne świadczenia objęte przedmiotem wniosku składające się na turnus terapeutyczno-rehabilitacyjny? Należało odnieść się odrębnie do każdego świadczenia bez pomijania któregokolwiek z nich.
Odpowiedź:
Świadczenia objęte przedmiotem wniosku polegają na realizacji kompleksowego programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego przeznaczonego dla dzieci z niepełnosprawnościami, w szczególności z zaburzeniami neurorozwojowymi, w tym ze spektrum autyzmu (ASD), ADHD, niepełnosprawnościami sprzężonymi (w tym niepełnosprawność intelektualna) oraz schorzeniami o podłożu genetycznym. Program realizowany jest w oparciu o indywidualne parametry uczestników ustalonych w trakcie konsultacji kwalifikacyjnej.
Program obejmuje następujące działania terapeutyczne i rehabilitacyjne:
oddziaływania psychologiczne - polegają na prowadzeniu strukturalnych oddziaływań relacyjnych ukierunkowanych na regulację emocjonalną, rozwijanie komunikacji funkcjonalnej, kształtowanie kompetencji społecznych, modulację reakcji stresowych oraz integrację procesów poznawczo-emocjonalnych,
Metodyka zajęć opiera się na indywidualnym dostosowaniu instrukcji, stopniowaniu trudności, stosowaniu komunikacji wizualnej, modelowaniu ruchu oraz pracy w przewidywalnej strukturze zajęć,
W trakcie realizacji programu stosowane są również działania wspierające przebieg zajęć obejmujące stosowanie narzędzi organizujących środowisko funkcjonowania uczestników, przeprowadzanie konsultacji kwalifikacyjnych przed rozpoczęciem turnusu oraz przekazywanie opiekunom instruktażu dotyczącego sposobów wspierania funkcjonowania dziecka,
Pytanie 2:
W czym przejawia się/będzie przejawiać się profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia dzieci? Należało podać informacje odrębnie w odniesieniu do każdego świadczenia będącego przedmiotem wniosku, bez pomijania któregokolwiek z nich, w tym świadczenia obejmującego: oddziaływania psychologiczne, fizjoterapię i rehabilitację ruchową, terapię zajęciową, terapię integracji sensorycznej, arteterapię, muzykoterapię, zajęcia w wodzie o charakterze terapeutycznym (w tym pływanie terapeutyczne oraz Watsu), sport adaptowany (m.in. narciarstwo adaptowane i wspinaczkę adaptowaną), a także terapeutyczne wyjścia w teren).
Odpowiedź:
Świadczenia realizowane w ramach programu będą oddziaływać na zdrowie uczestników poprzez wyspecjalizowane działania terapeutyczne i rehabilitacyjne stosowane w pracy z dziećmi z zaburzeniami neurorozwojowymi, niepełnosprawnościami sprzężonymi oraz zaburzeniami o podłożu genetycznym. Każdy element programu obejmuje działania oddziałujące na zdrowie uczestników obejmującą działania profilaktyczne, podtrzymujące, usprawniające oraz kompensacyjne.
Oddziaływania psychologiczne: świadczenie służy profilaktyce wtórnych zaburzeń emocjonalnych i behawioralnych poprzez stabilizację procesów regulacji emocjonalnej i zmniejszenie reaktywności stresowej. Służy zachowaniu zdrowia psychicznego poprzez utrzymanie zdolności adaptacyjnych i kontrolę reakcji emocjonalnych. Służy przywracaniu funkcji poprzez redukcję dezorganizacji zachowania oraz odbudowę zdolności komunikacyjnych i społecznych. Poprawia zdrowie poprzez wzmacnianie integracji procesów poznawczych i emocjonalnych oraz zwiększenie stabilności funkcjonowania psychicznego. W jego efekcie następuje rehabilitacja funkcjonowania społecznego, budowanie poczucia przynależności, co stanowi ochronę przed wtórnym ryzykiem zagrożenia niedostosowaniem społecznym.
Fizjoterapia i rehabilitacja ruchowa: świadczenie służy profilaktyce powikłań ruchowych poprzez zapobieganie utrwalaniu nieprawidłowych wzorców motorycznych i deformacji posturalnych. Służy zachowaniu sprawności poprzez utrzymanie zakresu ruchu, napięcia mięśniowego i kontroli posturalnej. Służy przywracaniu funkcji poprzez usprawnianie koordynacji, praksji i planowania ruchu. Służy poprawie zdrowia poprzez zwiększenie wydolności funkcjonalnej układu ruchu i stabilizacji centralnej. Fizjoterapia i rehabilitacja poprzez oddziaływanie na pierwotne struktury mózgu powoduje również korzystne zmiany w obszarach funkcjonowania emocjonalnego i poznawczego, które w efekcie dają lepsze zachowanie społeczne, zmniejszają ilość zachowań trudnych i agresywnych, dzięki lepszej regulacji emocjonalnej.
Terapia integracji sensorycznej: świadczenie służy profilaktyce przeciążeń sensorycznych i wtórnych reakcji dezorganizacyjnych układu nerwowego. Służy zachowaniu stabilności neurofizjologicznej poprzez normalizację reakcji na bodźce. Pomaga w przywracaniu funkcji poprzez modulację reaktywności sensorycznej oraz odbudowę zdolności integracji informacji zmysłowych. Wpływa na poprawę zdrowia poprzez zwiększenie tolerancji bodźców i stabilizację funkcjonowania układu nerwowego.
Terapia zajęciowa: świadczenie służy profilaktyce regresu funkcjonalnego poprzez podtrzymywanie zdolności wykonywania czynności dnia codziennego. Wspiera zachowanie sprawności poprzez utrzymanie funkcji wykonawczych i organizacyjnych. Służy przywracaniu funkcji poprzez trening sekwencyjnego działania i planowania czynności. Poprawia zdrowie poprzez zwiększenie poziomu samodzielności i kompetencji funkcjonalnych.
Arteterapia i muzykoterapia: świadczenia stanowią profilaktykę przeciążeń emocjonalnych poprzez redukcję napięcia psychofizycznego. Służą zachowaniu równowagi psychicznej poprzez stabilizację stanu emocjonalnego. Przywracają funkcje poprzez aktywizację procesów integracji poznawczo-emocjonalnej. Służą poprawie zdrowia poprzez zwiększenie zdolności samoregulacyjnych oraz synchronizację reakcji poznawczo-ruchowych.
Fizjoterapia w środowisku wodnym i terapia Watsu: świadczenie służy profilaktyce przeciążeń układu ruchu poprzez odciążenie struktur mięśniowo-szkieletowych. Pomagają w zachowaniu sprawności poprzez utrzymanie zakresu ruchu i elastyczności mięśni. Służy przywracaniu funkcji poprzez normalizację napięcia mięśniowego, stymulację propriocepcji i regulację aktywności autonomicznego układu nerwowego. Poprawiają zdrowie poprzez zwiększenie koordynacji ruchowej, redukcję napięcia oraz wspieranie procesów regeneracyjnych organizmu.
Narciarstwo adaptowane: świadczenie służy profilaktyce zaburzeń posturalnych poprzez aktywizację mechanizmów równoważnych i stabilizacyjnych. Wspierają zachowanie i rozwój sprawności motorycznej poprzez utrzymanie kontroli postawy i orientacji przestrzennej. Służy przywracaniu funkcji poprzez trening planowania ruchu, koordynacji bilateralnej i integracji sensoryczno-motorycznej. Wpływają na poprawę zdrowia poprzez zwiększenie wydolności fizycznej, kontroli motorycznej oraz zdolności adaptacyjnych układu nerwowego. Pomaga w budowaniu kompetencji społecznych (współpraca z instruktorem i funkcjonowanie w infrastrukturze narciarskiej) oraz rozwija poczucie własnej wartości dzięki osiąganiu mierzalnych sukcesów.
Wspinaczka adaptowana: świadczenie służy profilaktyce zaburzeń koordynacji poprzez aktywizację mechanizmów kontroli ruchu i stabilizacji centralnej. Wspiera zachowanie sprawności poprzez utrzymanie siły mięśniowej i kontroli motorycznej. Służy przywracaniu funkcji poprzez ćwiczenia planowania sekwencji ruchów i integracji wzrokowo-ruchowej. Poprawia zdrowie poprzez zwiększenie sprawności funkcjonalnej, orientacji przestrzennej oraz kontroli proprioceptywnej. Wspinaczka stanowi również rehabilitację społeczno-emocjonalną, z uwagi na konieczność współpracy, kontrolę impulsywności i koncentrację uwagi na zadaniu.
Terapeutyczne wyjścia w teren: świadczenie wspiera profilaktykę dezadaptacji funkcjonalnej poprzez systematyczne ćwiczenie zachowania w zmiennych warunkach środowiska. Służy zachowaniu zdolności adaptacyjnych poprzez utrzymanie umiejętności reagowania na bodźce sytuacyjne. Przywraca funkcje poprzez trening organizowania zachowania w realnych sytuacjach. Służy poprawie zdrowia poprzez zwiększenie odporności psychofizycznej i zdolności przystosowawczych. Stanowi również ochronę przed wpływem cyfrowego nadmiaru bodźców, wspiera regenerację i naturalną relaksację organizmu poprzez kontakt z przyrodą.
Pytanie 3:
Jaki wpływ na poprawę zdrowia mają/będą mieć poszczególne świadczenia?
Odpowiedź:
Oddziaływania psychologiczne: powodują stabilizację regulacji emocjonalnej, zmniejszenie reaktywności stresowej, redukcję zachowań dezorganizujących oraz poprawę zdolności modulowania pobudzenia psychicznego. Wpływają na poprawę funkcjonowania społecznego, zwiększenie kompetencji komunikacyjnych, poprawę zdolności rozpoznawania stanów emocjonalnych oraz wzrost elastyczności poznawczej. Przekłada się to na lepsze funkcjonowanie społeczne, współpracę w grupie, wzrost samoświadomości i samoregulacji - fizycznej i emocjonalnej, pomaga leczyć i chroni przed wtórnym ryzykiem zaburzeń lękowych, depresyjnych, uzależnieniami, zachowaniami trudnymi społecznie (agresja i autoagresja).
Fizjoterapia i rehabilitacja ruchowa: powodują poprawę kontroli posturalnej, stabilizacji centralnej, napięcia mięśniowego oraz koordynacji ruchowej. Wpływają na zwiększenie zakresu ruchu, poprawę jakości wzorców motorycznych, zwiększenie wydolności funkcjonalnej oraz redukcję kompensacji ruchowych. Oddziaływania z obszaru rehabilitacji ruchowej wspierają również odbudowę połączeń nerwowych w mózgu (m.in. móżdżek, hipokamp, ciało migdałowate) co przekłada się na rozwój kompetencji emocjonalnych w obszarze samoregulacji i kontroli impulsów.
Terapia integracji sensorycznej: powoduje normalizację reakcji sensorycznych, poprawę modulacji bodźców oraz zwiększenie zdolności integracji informacji zmysłowych. Wpływa na stabilizację funkcjonowania układu nerwowego, poprawę koncentracji uwagi, zmniejszenie nadreaktywności sensorycznej oraz zwiększenie tolerancji bodźców środowiskowych. Rozwija samoświadomość dziecka i świadomość otoczenia w obszarze budowania środowiska sprzyjającego sensorycznie, co obniża napięcie fizyczne i emocjonalne.
Terapia zajęciowa: powoduje zwiększenie samodzielności w czynnościach życia codziennego, poprawę funkcji wykonawczych, zdolności planowania działania oraz organizacji zachowania. Wpływa na wzrost kompetencji funkcjonalnych, społecznych oraz poprawę zdolności adaptacyjnych.
Arteterapia: powoduje regulację napięcia psychofizycznego, poprawę integracji emocjonalno-poznawczej, zwiększenie zdolności ekspresji emocjonalnej oraz poprawę koordynacji wzrokowo-ruchowej, rozwija kreatywność. Wpływa na stabilizację funkcjonowania emocjonalnego i redukcję napięcia wewnętrznego oraz budowanie poczucia własnej wartości.
Muzykoterapia: powoduje synchronizację procesów ruchowych i poznawczych, regulację rytmu pobudzenia psychofizjologicznego oraz poprawę organizacji reakcji motorycznych. Wpływa na zwiększenie zdolności regulacyjnych układu nerwowego oraz poprawę funkcjonowania uwagi.
Fizjoterapia w środowisku wodnym i terapia Watsu: powodują zmniejszenie napięcia mięśniowego, poprawę elastyczności tkanek miękkich, zwiększenie zakresu ruchu oraz stabilizację pracy autonomicznego układu nerwowego. Wpływają na poprawę koordynacji ruchowej, redukcję napięcia somatycznego oraz zwiększenie komfortu fizycznego.
Narciarstwo adaptowane: powoduje rozwój mechanizmów równoważnych, poprawę kontroli posturalnej, orientacji przestrzennej oraz planowania ruchu. Wpływa na zwiększenie integracji sensoryczno-motorycznej, poprawę koordynacji bilateralnej oraz wzrost wydolności fizycznej.
Wspinaczka adaptowana: powoduje zwiększenie siły mięśniowej, poprawę stabilizacji centralnej, rozwój planowania sekwencji ruchów oraz poprawę integracji wzrokowo-ruchowej. Wpływa na zwiększenie sprawności funkcjonalnej, kontroli motorycznej oraz orientacji przestrzennej.
Terapeutyczne wyjścia w teren - trening adaptacyjny: powodują zwiększenie zdolności adaptacyjnych, poprawę organizowania zachowania w zmiennych warunkach oraz zwiększenie odporności psychofizycznej. Wpływają na poprawę funkcjonowania w realnych sytuacjach życia codziennego. Rozwijają kompetencje społeczne, umiejętność współpracy w grupie i komunikacji, myślenie logiczne i przyczynowo-skutkowe.
Pytanie 4:
Czy turnusy, o których mowa we wniosku stanowią/będą stanowić turnusy rehabilitacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 913 ze zm.)? Jeśli tak, czy świadczą Państwo usługi turnusów rehabilitacyjnych na zasadach określonych w tej ustawie?
Odpowiedź: Turnusy nie stanowią turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i nie są realizowane w trybie tej ustawy.
Pytanie 5:
Czy i które usługi w ramach turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych świadczą/będą Państwo świadczyć we własnym zakresie, a które nabywają/będą nabywać od innych podmiotów (należało opisać konkretnie, w taki sposób aby możliwe było jednoznaczne przyporządkowanie tych usług)?
Odpowiedź: Spółka samodzielnie organizuje i realizuje program terapeutyczno-rehabilitacyjny, odpowiada za kwalifikację uczestników, opracowanie programu, harmonogram działań, nadzór nad realizacją oraz całościową organizację pobytu.
W celu realizacji programu Spółka nabywa we własnym imieniu usługi od podmiotów zewnętrznych, w szczególności usługi noclegowe, wyżywienia, transportu, przewodników górskich oraz usługi specjalistów terapeutycznych i instruktorów. Usługi te są nabywane wyłącznie w celu realizacji programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego i nie stanowią odrębnych świadczeń oferowanych uczestnikom samodzielnie. Spółka nie refakturuje tych usług uczestnikom, lecz wykorzystuje je jako elementy składowe świadczenia własnego.
W szczególności świadczenia z zakresu muzykoterapii, narciarstwa adaptowanego, wspinaczki adaptowanej, oddziaływań psychologicznych oraz fizjoterapii, w tym terapii metodą Watsu, realizowane są przez specjalistów współpracujących ze Spółką jako podwykonawcy posiadający kwalifikacje właściwe dla zakresu wykonywanych czynności.
Czynności organizacyjne związane z realizacją turnusu wykonywane są przez osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych, działające w ramach struktury organizacyjnej spółki i pod jej kierownictwem.
Pytanie 6:
Czy z treści zawieranych umów między Państwem a poszczególnymi odbiorcami korzystającymi z Państwa usług wynika/będzie wynikać, że Państwo świadczą na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę, czy też wynika/będzie wynikać, że Państwo wykonują szereg odrębnych świadczeń?
Odpowiedź: Z umów zawieranych z odbiorcami wynika, że spółka świadczy jedno świadczenie polegające na realizacji programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego obejmującego wszystkie elementy opisane we wniosku. Z ekonomicznego, funkcjonalnego i organizacyjnego punktu widzenia uczestnik nabywa jedno kompleksowe świadczenie terapeutyczne, a poszczególne jego elementy mają charakter integralny i nie stanowią samodzielnego celu nabycia.
Pytanie 7:
Czy odbiorcy realizowanych przez Państwa świadczeń objętych przedmiotem wniosku, są/będą zainteresowani nabyciem od Państwa jednego świadczenia złożonego (w postaci usługi terapeutyczno-rehabilitacyjnej wraz z zakwaterowaniem, wyżywieniem i organizacją pobytu), czy też poszczególnych świadczeń?
Odpowiedź: Odbiorcy są zainteresowani nabyciem jednego świadczenia obejmującego udział w programie terapeutyczno-rehabilitacyjnym jako całości, a nie poszczególnych jego elementów rozpatrywanych oddzielnie.
Pytanie 8:
Czy świadczenia realizowane przez Państwa są/będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą/będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?
Świadczenia są ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie, organizacyjnie i ekonomicznie oraz z punktu widzenia przeciętnego odbiorcy tworzą jedną nierozerwalną całość. Poszczególne elementy nie stanowią dla uczestnika celu samego w sobie, lecz służą realizacji świadczenia głównego.
Pytanie 9:
Które świadczenia objęte przedmiotem wniosku, uznają Państwo za świadczenie główne (dominujące), a które pomocnicze? Jeśli usługą główną jest usługa terapeutyczno-rehabilitacyjna to czy usługa główna, może być wyświadczona bez usługi zakwaterowania, wyżywienia i organizacji pobytu?
Odpowiedź: Świadczeniem głównym jest realizacja programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego. Elementy pobytu, w tym w szczególności zakwaterowanie, wyżywienie i organizacja logistyczna, mają charakter pomocniczy względem świadczenia głównego i służą wyłącznie jego prawidłowej realizacji. Usługa zakwaterowania i wyżywienia umożliwia zrealizowanie usługi głównej - terapeutyczno-rehabilitacyjnej. Ze względu na charakterystykę świadczenia głównego (zależną np. od położenia geograficznego czy dostępnej infrastruktury) brak możliwości zakwaterowania i wyżywienia uniemożliwiłby uczestnikom udział w aktywności. Dodatkowo dzielenie wspólnej przestrzeni w obiekcie, w tym korzystanie ze wspólnych posiłków stanowi element programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego - zarówno dla dzieci, jak i ich rodziców.
Pytanie 10:
Czy wykonanie usług pomocniczych prowadzi/będzie prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego?
Odpowiedź: Usługi pomocnicze służą realizacji programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego i umożliwiają jego wykonanie w sposób ciągły, zorganizowany i zgodny z założeniami terapeutycznymi. Bez ich zapewnienia realizacja programu nie byłaby możliwa w praktyce.
Pytanie 11:
Czy usługi pomocnicze służą/będą służyć do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej? Należało wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne?
Odpowiedź: usługi pomocnicze są niezbędne do realizacji programu, ponieważ zapewniają uczestnikom warunki faktyczne umożliwiające udział w zaplanowanych działaniach terapeutycznych oraz utrzymanie ciągłości procesu terapeutyczno-rehabilitacyjnego. Usługi pomocnicze ściśle składają się na program terapeutyczno-rehabilitacyjny. Zakwaterowanie i wyżywienie w przypadku wyjazdów rodzinnych jest wsparciem wytchnieniowym dla rodziców, którzy mogą korzystać z czasowego odciążenia od części obowiązków, w przypadku wyjazdów dla samych dzieci lub dorosłych osób zależnych - wytchnieniem przez cały czas pobytu rehabilitacyjnego dziecka/osoby dorosłej pod opieką specjalistów. Wspólne zakwaterowanie pozwala budować sieć wsparcia społecznego, przeciwdziała osamotnieniu i presji, obniża lęk, rozwija kompetencje społeczne dzięki wzajemnemu uczeniu się. Stwarza możliwość maksymalnego wypełnienia programem terapeutyczno-rehabilitacyjnym, bez utraty czasu na dojazdy. Daje możliwość udziału w wyspecjalizowanych oddziaływaniach osobom, które mieszkają daleko. Usługi pomocnicze wspierają funkcjonowanie społeczne całych rodzin, również dzięki elementom nieformalnego programu - jak wspólne spontaniczne aktywności, niesienie sobie wzajemnej pomocy, wsparcie w opiece nad dziećmi. Stwarza to możliwość budowania więzi, które trwają między uczestnikami również po zakończeniu usługi głównej.
Pytanie 12:
Jaki jest/będzie Państwa główny cel w związku ze świadczeniem usług pomocniczych? Czy Państwa głównym celem jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług?
Odpowiedź: celem świadczeń pomocniczych jest zapewnienie warunków organizacyjnych i logistycznych koniecznych do realizacji programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego, a ich funkcja polega wyłącznie na umożliwieniu wykonania świadczenia głównego.
Pytanie 13:
Czy w cenę turnusu terapeutyczno-rehabilitacyjnego wkalkulowana jest/będzie cena wybranej przez odbiorcę/pacjenta usługi terapeutyczno-rehabilitacyjnej, zakwaterowania, wyżywienia, organizacji pobytu? W jaki sposób jest/będzie skalkulowana cena pobytu na turnusie - czy jest/będzie to opłata łączna, czy też cena pobytu stanowi sumę wartości poszczególnych usług?
Odpowiedź: cena ustalana jest jako jedna opłata obejmująca całość świadczenia realizowanego przez Spółkę. Wynagrodzenie należne Spółce stanowi zapłatę za wykonanie jednego świadczenia kompleksowego i nie jest kalkulowane jako suma odrębnie wycenianych usług składowych.
Pytanie 14:
Wartość którego ze świadczeń przewyższa wartość pozostałych, tj. w jaki sposób kształtuje się/będzie kształtować się procentowo wartość poszczególnych czynności wykonywanych w ramach zawieranych umów (rezerwacji)?
Odpowiedź: Największą wartość ekonomiczną stanowi realizacja programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego jako świadczenia głównego, natomiast pozostałe elementy mają charakter pomocniczy i nie stanowią celu samodzielnego nabycia.
Pytanie 15:
Czy odbiorcy/pacjenci, którzy zdecydują się na udział w organizowanym przez Państwa turnusie terapeutyczno-rehabilitacyjnym, płacą/będą płacić opłatę łączną, tj. ponoszą/będą ponosić koszty ze wszystkimi wkalkulowanymi świadczeniami (w tym usługi terapeutyczno-rehabilitacyjnej, zakwaterowania, wyżywienia, organizacji pobytu) i nie mają/nie będą mieć możliwości zmniejszenia zakresu usług, za które płacą? Czy świadczone przez Państwa ww. usługi podczas turnusu są/będą rozliczane w sposób kompleksowy, czy też oddzielnie dla każdej z ww. usług?
Odpowiedź: uczestnicy ponoszą jedną opłatę obejmującą całość świadczenia realizowanego przez spółkę, bez możliwości wyboru poszczególnych elementów składowych jako świadczeń odrębnych.
Pytanie 16:
Czy w przypadku, gdy odbiorca/pacjent nie skorzysta/nie będzie korzystał podczas turnusu terapeutyczno-rehabilitacyjnego w całości lub w części z zabiegów/świadczonych usług podczas turnusu, to czy może domagać się zmniejszenia opłaty za pobyt na ww. turnusie?
Odpowiedź: brak skorzystania przez uczestnika z części zajęć objętych programem nie powoduje zmniejszenia opłaty, ponieważ opłata należna jest za realizację jednego świadczenia kompleksowego jako całości, a nie za poszczególne jego elementy. Uczestnik nabywa przede wszystkim usługę terapeutyczno-rehabilitacyjną - zakres skorzystania z niej nie zmienia ceny całkowitej pobytu.
Pytanie 17:
Czy usługi terapeutyczno-rehabilitacyjne świadczone przez wykwalifikowaną kadrę specjalistów na podstawie umów cywilnoprawnych nabywają/będą nabywać Państwo we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?
Odpowiedź: usługi terapeutyczno-rehabilitacyjne wykonywane przez specjalistów współpracujących ze spółką są nabywane przez spółkę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność w celu realizacji programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego stanowiącego świadczenie oferowane uczestnikom.
Spółka nie działa jako pośrednik pomiędzy specjalistami a uczestnikami, lecz jako podmiot organizujący i realizujący świadczenie kompleksowe, którego elementem są działania specjalistów. Spółka ponosi odpowiedzialność za jakość pracy wykonywanej przez specjalistów, wspiera ich merytorycznie i technicznie (jeżeli jest taka konieczność), monitoruje i ewaluuje pracę podczas trwania usługi.
Pytanie 18:
Czy usługi terapeutyczno-rehabilitacyjne świadczone przez wykwalifikowaną kadrę specjalistów na podstawie umów cywilnoprawnych są/będą świadczone przez nich w ramach działalności gospodarczej? Jeśli nie, to w jaki sposób działają/będą działać? Proszę wskazać odrębnie dla każdej z osób współpracujących.
Odpowiedź: aktualnie świadczenia wykonywane są przez osoby współpracujące ze spółką w następujących rolach:
W zależności od rodzaju turnusu oraz zakresu programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego Spółka współpracuje lub będzie współpracować również z osobami wykonującymi czynności specjalistyczne, w szczególności:
Osoby te wykonują lub będą wykonywać czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych ze spółką.
Pytanie 19:
Czy świadczone przez Państwa usługi terapeutyczno-rehabilitacyjne dla dzieci są/będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.)? Czy ww. usługi są/będą wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?
Odpowiedź: świadczenia terapeutyczno-rehabilitacyjne realizowane w ramach programu wykonywane są przez osoby posiadające kwalifikacje właściwe dla zakresu wykonywanych czynności, w tym przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, jak również przez specjalistów terapii i rehabilitacji posiadających fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie.
Pytanie 20:
Jeżeli usługi są/będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa powyżej, proszę o podanie odrębnych przepisów, na podstawie których są one uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz wskazanie jakimi konkretnie kwalifikacjami legitymują się te osoby do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny? Należało odnieść się odrębnie dla każdej z osób współpracującej z Państwem (psycholog, fizjoterapeuta itp.).
Odpowiedź: świadczenia realizowane w ramach programu wykonywane są przez osoby posiadające kwalifikacje zawodowe właściwe dla zakresu wykonywanych czynności, wynikające z przepisów regulujących wykonywanie określonych zawodów oraz zasad udzielania świadczeń zdrowotnych. Poszczególne grupy specjalistów realizujących świadczenia legitymują się następującymi kwalifikacjami i podstawami prawnymi wykonywania czynności:
1) Psychologowie - świadczenia realizowane są przez osoby posiadające tytuł zawodowy magistra psychologii. Podstawa prawna - art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej - psycholog jest osobą wykonującą zawód medyczny.
2) Fizjoterapeuci - świadczenia wykonywane są przez osoby posiadające prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Podstawa prawna - ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.
3) Terapeuci prowadzący oddziaływania terapeutyczne i rehabilitacyjne - integracja sensoryczna, trening umiejętności społecznych. Świadczenia wykonywane są przez osoby posiadające wykształcenie kierunkowe w zakresie terapii, rehabilitacji, pedagogiki specjalnej lub kierunków pokrewnych oraz ukończone szkolenia specjalistyczne w zakresie stosowanych metod. Podstawa prawna - art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej - osoby posiadające fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie.
4) Specjaliści fizjoterapii w wodzie terapia Watsu - świadczenia realizowane są przez fizjoterapeutów posiadających kwalifikacje zawodowe oraz ukończone szkolenia specjalistyczne w zakresie terapii w środowisku wodnym. Podstawa prawna - ustawa o zawodzie fizjoterapeuty.
5) Specjaliści terapii wspomagających - muzykoterapia, arteterapia. Świadczenia realizowane są przez osoby posiadające wykształcenie kierunkowe oraz przygotowanie specjalistyczne właściwe dla stosowanej metody terapeutycznej. Podstawa prawna - art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
6) Instruktorzy narciarstwa adaptowanego i wspinaczki adaptowanej. Zajęcia prowadzone są przez instruktorów posiadających kwalifikacje instruktorskie oraz przygotowanie do pracy z osobami z niepełnosprawnościami. Ich działania polegają na wykonywaniu czynności wspierających proces rehabilitacyjny w ramach programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego i wykonywane są w ramach programu terapeutycznego pod nadzorem organizacyjnym spółki. Podstawa prawna dopuszczalności wykonywania świadczeń wspierających zdrowie: art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej - osoby posiadające fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie.
Pytanie 21:
Czy przedpłaty (zaliczki) zostały/zostaną wpłacone na poczet wykonania konkretnej usługi, tj. usługi turnusu terapeutyczno-rehabilitacyjnego i w momencie ich otrzymania przez Państwa są/będą powiązanie z konkretnym przyszłym świadczeniem?
Odpowiedź: przedpłaty (zaliczki) dokonywane są na poczet udziału w konkretnym turnusie terapeutyczno-rehabilitacyjnym organizowanym przez spółkę w określonym terminie i miejscu. W momencie ich otrzymania są one jednoznacznie powiązane z konkretnym przyszłym świadczeniem polegającym na realizacji programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego dla danego uczestnika. Wpłata zaliczki następuje po zgłoszeniu uczestnika na określony turnus i stanowi część wynagrodzenia należnego za wykonanie tego świadczenia.
Pytanie
Czy opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczenie polegające na realizacji kompleksowych turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych dla dzieci z niepełnosprawnościami, w szczególności z niepełnosprawnościami sprzężonymi, genetycznymi oraz współwystępującymi zaburzeniami neurorozwojowymi (ASD, ADHD), korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy otrzymywane przed rozpoczęciem turnusów przedpłaty (zaliczki) na poczet tych usług również podlegają temu zwolnieniu?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym świadczenie polegające na realizacji kompleksowych turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych dla dzieci z niepełnosprawnościami, w szczególności dzieci z niepełnosprawnościami sprzężonymi, o podłożu genetycznym oraz ze współwystępującymi zaburzeniami neurorozwojowymi (ASD, ADHD), korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi stanowią usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia, ponieważ ich zasadniczym celem jest poprawa funkcjonowania psychicznego, sensorycznego, emocjonalnego oraz motorycznego dzieci objętych terapią. Usługi te mają charakter terapeutyczny i rehabilitacyjny, a nie rekreacyjny czy turystyczny.
Świadczenia są faktycznie realizowane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe, w szczególności psychologów, fizjoterapeutów oraz terapeutów, wykonujących czynności w ramach współpracy ze spółką. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, nie jest wymagane posiadanie przez spółkę statusu podmiotu leczniczego ani zatrudnianie specjalistów na podstawie umowy o pracę, ponieważ decydujące znaczenie ma cel zdrowotny usługi oraz fakt jej faktycznego wykonywania przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje.
Elementy organizacyjne turnusów, takie jak zakwaterowanie, wyżywienie czy organizacja pobytu, mają charakter ściśle pomocniczy i są niezbędne do realizacji programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego, w związku z czym dzielą los podatkowy usługi głównej.
W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno realizacja opisanych turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych, jak również otrzymywane przed rozpoczęciem turnusów przedpłaty (zaliczki) na poczet tych usług, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:
w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.
W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:
zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
d) psychologa.
Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:
zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy:
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym:
państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.
Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
(…) pojęcia „opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.
Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:
(…) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C‑212/01.
Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:
(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.
Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.
W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.
Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:
zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:
w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).
Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.
W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku kompleksowych turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych dla dzieci z niepełnosprawnościami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
W celu rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy świadczone przez Państwa usługi stanowią usługę jednolitą - złożoną (kompleksową), która składa się z różnych świadczeń, a realizacja których prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.
W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że:
każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).
W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że:
istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).
W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.
W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.
Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że:
(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne.
W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.
Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.
Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.
Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Z opisu sprawy wynika, że:
Z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi terapeutyczno-rehabilitacyjne (obejmujące oddziaływania psychologiczne, fizjoterapię i rehabilitację ruchową, terapię zajęciową, terapię integracji sensorycznej, arteterapię, muzykoterapię, zajęcia w wodzie o charakterze terapeutycznym, w tym pływanie terapeutyczne oraz Watsu, sport adaptowany - m.in. narciarstwo adaptowane i wspinaczkę adaptowaną, a także terapeutyczne wyjścia w teren) wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak: zakwaterowanie, wyżywienie oraz organizacja pobytu składają się na jedno świadczenie, jakim jest usługa turnusu terapeutyczno-rehabilitacyjnego. Wchodzące w jej skład elementy są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Odbiorca dokonujący zakupu usługi turnusu terapeutyczno-rehabilitacyjnego zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia złożonego, którego nadrzędnym celem ma być wykonywanie usługi terapeutyczno-rehabilitacyjnej służącej zdrowiu dzieci niepełnosprawnych. Usługi dodatkowe mają za zadanie umożliwienie wykonywania usługi terapeutyczno-rehabilitacyjnej. Pozazdrowotne elementy pakietu, stanowią uzupełnienie pozwalające na wypełnienie podstawowego elementu każdego turnusu terapeutyczno-rehabilitacyjnego, czyli przeprowadzenia terapii/rehabilitacji. Wykonanie usług pomocniczych służy jak najlepszemu wykonaniu świadczenia głównego.
Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.
Ze względu na jeden, wspólny cel - w tej konkretnej sprawie - wykonywane przez Państwa czynności składają się na świadczenie złożone. Są one podejmowane przez Państwa w celu należytego wykonania całej usługi organizacji pobytu terapeutyczno-rehabilitacyjnego i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poszczególne czynności (usługi) składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.
Z okoliczności towarzyszących nabyciu usługi turnusu terapeutyczno-rehabilitacyjnego wynika, że rodzice lub opiekunowie prawni zakupują ww. turnusy z zamiarem nabycia kompleksowej usługi dotyczącej ochrony zdrowia i jego poprawie, a jej elementy mają służyć spełnieniu tego celu. Klienci nabywający pobyt na tych turnusy, zainteresowani są usługami terapeutyczno-rehabilitacyjnymi, a usługi dodatkowe mają za zadanie umożliwienie wykonywania terapii/rehabilitacji w określonej formie. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że usługi teraputyczno-rehabilitacyjne są świadczeniem głównym, a usługi towarzyszące są usługami pomocniczymi.
W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana lub korzysta ze zwolnienia, tak jak usługa główna.
Odnosząc się do wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej kompleksowej usługi turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych należy przeanalizować, czy zostały/zostaną spełnione warunki zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 18-19a ustawy.
Podali Państwo, że nie są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
W konsekwencji powyższego z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej nie mogą Państwo korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
W analizowanej sprawie, nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby wykonywane przez Państwa usługi były/miały być wykonywane na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
W tej sytuacji zbadać należy, czy dla świadczonej usług polegającej na organizacji turnusu terapeutyczno-rehabilitacyjnego, można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
Oznacza to, że zwolnieniu podlega określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.
W opisie sprawy podali Państwo, że celem turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych dla dzieci z niepełnosprawnościami jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie oraz poprawa zdrowia dzieci, w szczególności w zakresie funkcjonowania psychicznego, sensorycznego, emocjonalnego oraz motorycznego. Turnusy nie mają charakteru rekreacyjnego ani turystycznego. W ramach turnusów realizowana jest kompleksowa usługa terapeutyczno-rehabilitacyjna obejmująca w szczególności: oddziaływania psychologiczne, fizjoterapię i rehabilitację ruchową, terapię zajęciową, terapię integracji sensorycznej, arteterapię, muzykoterapię, zajęcia w wodzie o charakterze terapeutycznym (w tym pływanie terapeutyczne oraz Watsu), sport adaptowany - m.in. narciarstwo adaptowane i wspinaczkę adaptowaną, a także terapeutyczne wyjścia w teren. Wszystkie wskazane aktywności stanowią narzędzia terapeutyczne i rehabilitacyjne, są dostosowane do indywidualnych potrzeb dzieci z niepełnosprawnościami i podporządkowane celom zdrowotnym. Świadczenia realizowane w ramach programu będą oddziaływać na zdrowie uczestników poprzez wyspecjalizowane działania terapeutyczne i rehabilitacyjne stosowane w pracy z dziećmi z zaburzeniami neurorozwojowymi, niepełnosprawnościami sprzężonymi oraz zaburzeniami o podłożu genetycznym. Każdy element programu obejmuje działania oddziałujące na zdrowie uczestników, obejmującą działania profilaktyczne, podtrzymujące, usprawniające oraz kompensacyjne.
Zatem, w rozpatrywanej sprawie została/zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy przewidziano zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej oraz psychologa.
Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156) o działalności leczniczej, zgodnie z którym:
osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:
podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:
świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Zatem wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
Należy przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026 ze zm.).
Na podstawie art. 2 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:
psycholog wykonuje swój zawód samodzielnie.
Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:
zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.
W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:
wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:
1) diagnozie psychologicznej,
2) opiniowaniu,
3) orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
4) psychoterapii,
5) udzielaniu pomocy psychologicznej.
Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:
na listę psychologów wpisuje się osobę, która łącznie spełnia następujące warunki:
1) uzyskała w polskiej uczelni dyplom magistra psychologii lub uzyskała za granicą wykształcenie uznane za równorzędne w Rzeczypospolitej Polskiej;
2) posiada pełną zdolność do czynności prawnych;
3) włada językiem polskim w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania zawodu psychologa;
4) odbyła podyplomowy staż zawodowy, pod merytorycznym nadzorem psychologa posiadającego prawo wykonywania zawodu, który ponosi odpowiedzialność za czynności zawodowe wykonywane przez psychologa-stażystę.
Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.
Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Natomiast zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.
W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.
Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:
1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);
6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.
Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:
1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;
2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.
Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1534). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.
Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Nadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19.
W odniesieniu do usług terapeutyczno-rehabilitacyjnych świadczonych przez osoby wykonujące zawody medyczne współpracujące z Państwem w ramach turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych, należy zauważyć, że zgodnie z powołanym wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że do odsprzedaży usług dochodzi w przypadkach, gdy podatnik VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu (osoby trzeciej), bierze udział w świadczeniu usług. W przypadkach takich przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Jak wskazano we wniosku, usługi terapeutyczno-rehabilitacyjne wykonywane przez osoby współpracujące z Państwem, są nabywane przez Państwa we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.
W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) są/będą zobowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz nabywców od podwykonawców. Fakt, że Państwo faktycznie nie są konsumentem ww. usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występują Państwo jako nabywca świadczeń. W analizowanej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występują Państwo w roli odsprzedającego świadczenia (usługi) w zakresie opieki medycznej nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich (pacjentów). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, są Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
Okoliczności sprawy wskazują, że usługi terapeutyczno-rehabilitacyjne są wykonywane przez osoby współpracujące z Państwem w ramach zawodów medycznych, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
Mając na uwadze powyższe, skoro nabywają Państwo od ww. osób usługi terapeutyczno-rehabilitacyjne we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich - Państwa pacjentów, tj. dzieci niepełnosprawnych i są one świadczone przez osoby wykonujące zawody medyczne, które - jak wynika z opisu sprawy - posiadają specjalistyczne wykształcenie, kwalifikacje, a celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów, to odsprzedaż tych usług przez Państwa korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Przy czym usługi terapeutyczno-rehabilitacyjne wraz z usługami towarzyszącymi stanowią jedno świadczenie kompleksowe, którego elementem głównym są czynności realizowane przez osoby wykonujące zawody medyczne.
W świetle powyższego, opisane usługi turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych, w ramach których świadczone są/będą usługi terapeutyczno-rehabilitacyjne (obejmujące w szczególności: oddziaływania psychologiczne, fizjoterapię i rehabilitację ruchową, terapię zajęciową, terapię integracji sensorycznej, arteterapię, muzykoterapię, zajęcia w wodzie o charakterze terapeutycznym, sport adaptowany, terapeutyczne wyjścia w teren) wraz z usługami towarzyszącymi (zakwaterowaniem, wyżywieniem oraz organizacją pobytu), nabywane przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz pacjentów - stanowią usługę kompleksową, zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
W zakresie zwolnienia od podatku otrzymywanych przez Państwa przed rozpoczęciem turnusów przedpłat (zaliczek) na poczet turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki.
Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności.
Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE stwierdził, że:
„W zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę”.
Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
Podali Państwo, że przedpłaty (zaliczki) dokonywane są na poczet udziału w konkretnym turnusie terapeutyczno-rehabilitacyjnym organizowanym przez Państwa w określonym terminie i miejscu. W momencie ich otrzymania są one jednoznacznie powiązane z konkretnym przyszłym świadczeniem polegającym na realizacji programu terapeutyczno-rehabilitacyjnego dla danego uczestnika. Wpłata zaliczki następuje po zgłoszeniu uczestnika na określony turnus i stanowi część wynagrodzenia należnego za wykonanie tego świadczenia.
W rezultacie skoro przedpłaty (zaliczki) związane są z konkretną usługą w postaci organizacji turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych, która stanowi usługę kompleksową zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, to tym samym otrzymywane przez Państwa przed rozpoczęciem turnusów przedpłaty (zaliczki) na poczet tych usług, korzystają/będą korzystały zez wolnienia od podatku do towarów i usług.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku kompleksowych turnusów terapeutyczno-rehabilitacyjnych dla dzieci z niepełnosprawnościami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo