Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.282.2025.2.MMA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych w ramach zawartych umów o współpracy z Jednostkami objętymi systemem oświaty. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 czerwca 2025 r. (data wpływu 23 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X S.A. („Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest polską spółką, specjalizującą się w usługach edukacyjnych (szkoleniowych). Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki są pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B). Spółka prowadzi działalność edukacyjną na terytorium całego kraju, posiada ośrodki szkoleniowe. Oprócz siedziby Spółki, szkolenia realizowane są również w ośrodkach szkoleniowych Spółki w (…) oraz (…). Spółka realizuje również szkolenia on-line za pośrednictwem takich platform jak (…) lub (…).

Na mocy art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59), Spółka prowadzi Placówkę Kształcenia Ustawicznego („Placówka”), która zaliczana jest do systemu oświaty zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy i została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez (…). Placówka wpisana została pod numerem (…).

W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych wskazany został następujący przedmiot działalności Placówki: „Organizowanie i prowadzenie kursów informatycznych, warsztatów, konsultacji, laboratoriów i seminariów w zakresie informatyki, obsługi, użytkowania i instalacji sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz propagowania wiedzy informatycznej; organizowanie i prowadzenie szkoleń, kursów, warsztatów, konsultacji i seminariów w zakresie rozwoju kompetencji społecznych i osobistych, w tym technik sprzedaży, negocjacji i obsługi klienta (tzw. szkolenia miękkie): organizowanie i prowadzenie szkoleń, kursów, warsztatów, konsultacji i seminariów dotyczących rozwoju kompetencji w biznesie, w szczególności w zakresie prawa, kadr finansów, zarządzania projektami, zarządzania przedsiębiorstwem, zarządzania zespołem”.

Wnioskodawca, jako organ założycielski sprawuje pełną kontrolę i nadzór nad działalnością Placówki. Nie jest ona odrębną samodzielną instytucją, tylko podlega bezpośrednio Spółce.

Obecnie Wnioskodawca, działając jako Placówka, zamierza podjąć współpracę z podmiotami, które prowadzą szkoły lub placówki oświatowe, wpisane do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych, tj. podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Na podstawie umów zawartych z ww. podmiotami Wnioskodawca zamierza organizować dla uczniów (słuchaczy) tych podmiotów kursy mające na celu umożliwienie uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Wnioskodawca, w ramach realizacji swoich zobowiązań wynikających z umowy zawartej z kontrahentem (szkołą lub placówką oświatową) będzie realizował usługę kształcenia, tzn. do obowiązków Wnioskodawcy należeć będzie przygotowanie zagadnień merytorycznych zgodnie z programem kursu, zatrudnienie kadry dydaktycznej, zapewnienie merytorycznej strony realizacji kursu w zakresie zajęć prowadzonych przez Spółkę, a obejmującej w szczególności opracowanie materiałów szkoleniowych, przeprowadzenie zajęć przez wykładowców Spółki, przeprowadzenie zaliczenia końcowego kursu, opracowanie szczegółowego planu zajęć, zapewnienie opieki merytorycznej, materiałów szkoleniowych, w przypadku zajęć prowadzonych w formie online - zapewnienie infrastruktury, tj. zapewnienie narzędzia do prowadzenia zajęć online np. platformy (...), przeprowadzenie egzaminów (jeśli są integralną częścią nauczania), a także prowadzenie działań marketingowych wspierających rekrutację (o ile strony również takie obowiązki Wnioskodawcy uzgodnią w umowie).

Do obowiązków kontrahenta (szkoły lub placówki oświatowej) należeć będzie natomiast prowadzenie działań marketingowych, dostarczenie dokumentów w formie elektronicznej dotyczących standardów i zasad w zakresie prowadzenia dokumentacji związanej z realizacją kursu, zapewnienie opieki organizacyjnej nad przebiegiem kursu, prowadzenie rekrutacji i przyjmowanie zgłoszeń kandydatów do udziału w kursie, zawarcie umów o świadczenie usług edukacyjnych z uczestnikami kursu, wydanie świadectw ukończenia kursu uczestnikom spełniającym wymogi określone w regulaminie, obsługę finansową uczestników.

Z tytułu realizacji tych usług Spółka zamierza wystawiać na rzecz kontrahenta faktury stosując zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na zadane pytanie, czy usługi kształcenia wykonywane na podstawie zawartych umów są objęte wpisem do ewidencji szkół i placówek niepublicznych o których mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 737 ze zm.)? Jeżeli nie wszystkie to które z wymienionych we wniosku?

Odpowiedź: Tak, wszystkie usługi będą objęte wpisem do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Na zadane pytanie, jakie konkretnie kursy w ramach zawartych umów będą Państwo świadczyć na rzecz uczniów/słuchaczy?

Odpowiedź: W związku z tym, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie ma możliwości obecnie podania szczegółowych nazw wszystkich kursów. Wnioskodawca będzie świadczył kursy lub prowadził zajęcia (moduły) w ramach kursów organizowanych przez kontrahenta w zakresie podnoszenia kompetencji osobistych (zarządzanie czasem, komunikacja, zarządzanie zespołem, asertywność itp.), zarządzania projektami, analizy danych z wykorzystaniem popularnych narzędzi, bezpieczeństwa, marketingu, prawa i finansów, programowania, analizy biznesowej, sztucznej inteligencji.

Na zadane pytanie, na jakim etapie kształcenia są uczniowie/słuchacze biorący udział w kursach?

Odpowiedź: W szkole policealnej może uczyć się każda osoba, która posiada wykształcenie średnie - ukończyła liceum lub technikum. Matura nie jest wymagana. Na kierunku prowadzonym w ramach Placówki Kształcenia Ustawicznego słuchaczem może zostać każda osoba dorosła, bez konieczności posiadania wykształcenia średniego.

Na zadane pytanie, czy kursy mają związek z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym uczniów/słuchaczy?

Odpowiedź: Kursy mają związek z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym. Kursy lub moduły opisane w odpowiedzi na pytanie 2 dotyczą kompetencji służących podnoszeniu kwalifikacji zawodowych.

Na zadane pytanie, czy kursy mają związek z branżą lub zawodem uczniów/słuchaczy i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? W czym przejawia się ten związek?

Odpowiedź: Nie wszystkie kursy będą miały bezpośredni związek z branżą lub zawodem uczniów lub słuchaczy, jednak będą miały na celu (nawet w przypadku kursów dot. tzw. kompetencji miękkich) uaktualnienie wiedzy, podniesieniu kompetencji do celów zawodowych.

Na zadane pytanie, czy kursy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, prosimy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.).

Odpowiedź: Nie, nie są. Są to kursy realizowane w ramach placówki kształcenia ustawicznego lub placówki wpisanej do RSPO.

Na zadane pytanie, czy kursy są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego?

Odpowiedź: X S.A. nie posiada takiej akredytacji. Kontrahenci Wnioskodawcy mogą taką akredytacje posiadać, ale nie jest to konieczny warunek współpracy. Innymi słowy, nie zawsze kontrahenci Wnioskodawcy będą posiadać akredytację.

Na zadane pytanie, czy kursy są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.)? Jeśli tak, czy posiadają Państwo potwierdzenie, że finansowanie usług nastąpi ze środków publicznych?

Odpowiedź: Nie.

Pytanie

Czy czynności podejmowane przez Wnioskodawcę jako Placówkę w ramach zawartych umów o współpracy z podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi edukacyjne opisane w stanie faktycznym, umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, realizowane przez Wnioskodawcę, posiadającego status Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego na podstawie art. 168 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, realizowane na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, objęte będą zwolnieniem od podatku od towarów i usług jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem zwolnionych od podatku VAT usług kształcenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku: (...) 26) usługi świadczone przez (a), jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.

W świetle przedstawionego opisu sprawy i obowiązującego stanu prawnego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może dokumentować fakturą usług świadczonych na rzecz słuchaczy, gdyż usługi będzie świadczył na rzecz swojego kontrahenta - jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, który to podmiot będzie zawierał umowy i pobierał opłaty od słuchaczy.

Wnioskodawca natomiast, działając jako Placówka, zamierza zawrzeć umowy z jednostkami objętymi systemem oświaty, dotyczące współpracy w zakresie organizacji i przeprowadzenia kursów, umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy usługa kształcenia, tzn. zatrudnienie kadry dydaktycznej, zapewnienie opieki merytorycznej, materiałów szkoleniowych, przeprowadzenie egzaminów (jeśli są integralną częścią szkolenia).

Wnioskodawca świadczyć będzie zatem szereg usług na rzecz jednostek objętych systemem oświaty, które to podmioty są uprawnione do zwolnienia z VAT swoich usług na rzecz słuchaczy (studentów).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że czynności, które podejmowane będą przez Wnioskodawcę jako Placówkę w ramach umów o współpracy z jednostkami objętymi systemem oświaty będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) in fine ustawy o VAT, jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem zwolnionych od podatku VAT.

Wnioskodawca jest bowiem podmiotem prowadzącym Placówkę Kształcenia Ustawicznego, która zaliczana jest do systemu oświaty i została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca jest więc podmiotem co do zasady korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, jest zatem podmiotem prawa publicznego, działającym w zakresie kształcenia.

Ponadto stwierdzić należy, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług w ramach organizacji i przeprowadzania przedmiotowych kursów nie może być wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT z tego powodu, że ich głównym celem miałoby być osiągnięcie dodatkowego dochodu przez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT, gdyż każdy inny podmiot mający tak jak Wnioskodawca statut jednostki objętej systemem oświaty, świadczący takie usługi, również korzystałby ze zwolnienia od podatku VAT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie ma on żadnych obowiązków dokumentacyjnych wymaganych przez przepisy dotyczące systemu oświaty dla właściwej jednostki objętej systemem oświaty dotyczących usług kształcenia w ramach kursów, bowiem te usługi wykonuje kontrahent Wnioskodawcy, wobec studentów, zaś Wnioskodawca świadczy usługi pomocnicze względem tych usług.

W tym miejscu dodać należy, iż w analogicznym stanie faktycznym (ale dotyczącym współpracy z uczelniami wyższymi) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Spółki, wydał interpretację indywidualną z 30 stycznia 2023 roku nr 0114-KDIP4-2.4012.561.2022.1.AA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, tj. uznał, iż czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, posiadającą status Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego, w ramach zawartych umów o współpracy z Uczelniami Wyższymi korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, jako usługi ściśle związane ze świadczonymi przez uczelnie wyższe, zwolnionymi od podatku VAT, usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie oraz podany w ww. wniosku o wydanie interpretacji różni się co do zasady tym, iż inny jest podmiot, na rzecz którego realizowane są przez Wnioskodawcę usługi.

W niniejszej sprawie są to podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, a w sprawie zakończonej wydaniem powołanej interpretacji z 30 stycznia 2023 roku były to uczelnie wyższe (podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT). Nie mniej, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie zasad zwolnienia z VAT usług kształcenia przez Wnioskodawcę jako Placówkę powinny być takie same w obydwu sprawach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…)

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r.
C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy - Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia i wychowania) mają zastosowanie, jeżeli:

• usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
• usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
• ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• prowadzą Państwo działalność edukacyjną na terytorium całego kraju;
• posiadają Państwo ośrodki szkoleniowe;
• prowadzą Państwo Placówkę Kształcenia Ustawicznego zaliczaną do systemu oświaty i wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez (...);
• obecnie działając jako Placówka, zamierzają Państwo podjąć współpracę z podmiotami, które prowadzą szkoły lub placówki oświatowe, wpisane do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych, tj. podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług;
• do Państwa obowiązków należy usługa kształcenia, tzn. do Państwa obowiązków należeć będzie przygotowanie zagadnień merytorycznych zgodnie z programem kursu, zatrudnienie kadry dydaktycznej, zapewnienie merytorycznej strony realizacji kursu w zakresie zajęć prowadzonych przez Spółkę, a obejmującej w szczególności opracowanie materiałów szkoleniowych, przeprowadzenie zajęć przez wykładowców Spółki, przeprowadzenie zaliczenia końcowego kursu, opracowanie szczegółowego planu zajęć, zapewnienie opieki merytorycznej, materiałów szkoleniowych, w przypadku zajęć prowadzonych w formie online, zapewnienie infrastruktury, tj. zapewnienie narzędzia do prowadzenia zajęć online np. platformy (...), przeprowadzenie egzaminów (jeśli są integralną częścią nauczania), a także prowadzenie działań marketingowych wspierających rekrutację (o ile strony również takie Państwa obowiązki uzgodnią w umowie);
• usługi kształcenia wykonywane na podstawie zawartych umów są objęte wpisem do ewidencji szkół i placówek niepublicznych o których mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe;
• będą Państwo świadczyć kursy lub prowadzić zajęcia (moduły) w ramach kursów organizowanych przez kontrahenta w zakresie podnoszenia kompetencji osobistych (zarządzanie czasem, komunikacja, zarządzanie zespołem, asertywność itp.), zarządzania projektami, analizy danych z wykorzystaniem popularnych narzędzi, bezpieczeństwa, marketingu, prawa i finansów, programowania, analizy biznesowej, sztucznej inteligencji;
• kursy mają związek z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym. Kursy lub moduły 2 dotyczą kompetencji służących podnoszeniu kwalifikacji zawodowych.
• nie wszystkie kursy będą miały bezpośredni związek z branżą lub zawodem uczniów lub słuchaczy, jednak będą miały na celu (nawet w przypadku kursów dot. tzw. kompetencji miękkich) uaktualnienie wiedzy, podniesieniu kompetencji do celów zawodowych;
• kursy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Kursy realizowane są w ramach placówki kształcenia ustawicznego lub placówki wpisanej do RSPO;
• nie posiadają Państwo akredytacji w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego;
• kursy nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy czynności podejmowane przez Państwa jako Placówkę Kształcenia Ustawicznego w ramach zawartych umów o współpracy z podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku.

Odnosząc się do Państwa powyższych wątpliwości, należy zauważyć, że w świetle art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 737 ze zm.):

System oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1) jednostkę samorządu terytorialnego;

2) inną osobę prawną;

3) osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe:

Przez kształcenie ustawiczne należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1) publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;

2) formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego i branżowe centra umiejętności oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Stosownie do art. 117 ust. 1a ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1) kwalifikacyjny kurs zawodowy;

2) kurs umiejętności zawodowych;

3) kurs kompetencji ogólnych;

4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

4a) branżowe szkolenie zawodowe;

5) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Według art. 168 ustawy Prawo oświatowe:

Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że na mocy art. 168 ust. 1 ustawy prawo oświatowe, Spółka prowadzi Placówkę Kształcenia Ustawicznego, która zaliczana jest do systemu oświaty zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy i została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez (…). Placówka wpisana została pod numerem (…).

Tym samym w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dalszej analizie podlega przesłanka przedmiotowa, tj. czy czynności podejmowane przez Państwa jako Placówkę w ramach zawartych umów o współpracy są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

W analizowanym przypadku będzie spełniona również przesłanka przedmiotowa zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Z wniosku wynika, że na podstawie zawartej umowy będą Państwo wykonywać wszystkie czynności składające się na usługę kształcenia, tj. przygotowywać zagadnienia merytoryczne zgodnie z programem kursu, zatrudniać kadrę dydaktyczną, zapewniać merytoryczną stronę realizacji kursu w zakresie zajęć prowadzonych przez Państwa, a obejmującej w szczególności opracowanie materiałów szkoleniowych, przeprowadzenie zajęć przez wykładowców Spółki, przeprowadzenie zaliczenia końcowego kursu, opracowanie szczegółowego planu zajęć, zapewnienie opieki merytorycznej, materiałów szkoleniowych, w przypadku zajęć prowadzonych w formie online - zapewnienie infrastruktury, tj. zapewnienie narzędzia do prowadzenia zajęć online np. platformy Zoom, przeprowadzenie egzaminów (jeśli są integralną częścią nauczania), a także prowadzenie działań marketingowych wspierających rekrutację (o ile strony również takie obowiązki Państwo uzgodnią w umowie).

Ponadto co istotne w sprawie, świadczone przez Państwa usługi kształcenia wykonywane na podstawie zawartych umów objęte są wpisem do ewidencji szkół i placówek niepublicznych o których mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Kursy mają związek z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym.

A zatem biorąc pod uwagę powyższy opis wskazać należy, że to Państwo wykonując wszystkie ww. zobowiązania wynikające z umowy zawartej z kontrahentem, świadczą na rzecz kontrahenta usługę kształcenia a nie usługę ściśle związaną z usługą kształcenia.

Jak wynika z opisu sprawy świadczone przez Państwa usługi na podstawie umowy zawartej z kontrahentem, na rzecz uczniów/słuchaczy mają na celu uzyskiwanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych uczestników. Ponadto, co istotne w danej sprawie podstawą świadczenia przez Państwa usługi kształcenia na rzecz uczniów/słuchaczy są przepisy o których mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Natomiast zakres świadczonych przez kontrahenta ww. obowiązków sprowadza się jedynie do funkcji czysto organizacyjnej, tj. prowadzenie działań marketingowych, dostarczenie dokumentów w formie elektronicznej dotyczących standardów i zasad w zakresie prowadzenia dokumentacji związanej z realizacją kursu, zapewnienie opieki organizacyjnej nad przebiegiem kursu, prowadzenie rekrutacji i przyjmowanie zgłoszeń kandydatów do udziału w kursie, zawarcie umów o świadczenie usług edukacyjnych z uczestnikami kursu, wydanie świadectw ukończenia kursu uczestnikom spełniającym wymogi określone w regulaminie, obsługę finansową uczestników. Kontrahent wykonując ww. obowiązki nie świadczy na rzecz uczniów/słuchaczy usługi kształcenia o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nabywa ją od Państwa. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której świadczą Państwo usługę kształcenia na rzecz kontrahenta, który następnie odsprzedaje ją na rzecz uczniów/słuchaczy prowadzonej przez siebie placówki.

Tym samym należy wskazać, że świadczone przez Państwa w ramach Placówki Kształcenia Ustawicznego usługi w postaci kursów lub zajęć, na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem, na rzecz uczniów/słuchaczy, spełniają kryteria podmiotowo-przedmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Świadczone przez Państwa ww. usługi będą świadczone w ramach jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz usługi te będą usługami w zakresie kształcenia a nie usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia.

A zatem oceniając całościowo państwa stanowisko należało je uznać za nieprawidłowe, ponieważ przysługuje Państwu zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania a nie jak Państwo wskazali jako świadczenie usług ściśle związane ze świadczeniem przez jednostki objęte systemem oświaty, zwolnionymi od podatku VAT, usługami w zakresie kształcenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2023 roku nr 0114-KDIP4-2.4012.561.2022.1.AA wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacja powołana przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od sytuacji przedstawionej we wniosku.

W szczególności, we wskazanej przez Państwa interpretacji, jako podmiot niebędący uczelnią nie mogli Państwo świadczyć we własnym imieniu opisanych usług w zakresie kursów będących częścią programu nauczania na poziomie wyższym. Nie świadczyli Państwo opisanych usług bezpośrednio na rzecz studentów. Do świadczenia takich usług uprawniona była tylko uczelnia, jako podmiot uprawniony do prowadzenia kształcenia na studiach w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dlatego to uczelnia, świadcząc usługi kształcenia korzystać mogła ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Natomiast w analizowanej sprawie to Państwo wykonując wszystkie zobowiązania wynikające z umowy zawartej z kontrahentem, świadczą na rzecz kontrahenta usługę kształcenia a nie usługę ściśle związaną z usługą kształcenia. Świadczone przez Państwa usługi będą świadczone w ramach jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz usługi te będą usługami w zakresie kształcenia a nie usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.