Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.307.2026.2.MMA

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej:

• zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez techników masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu, tj. masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu tkanek głębokich, autorskiego masażu relaksującego i uwalniającego od napięcia z aromaterapią, masażu gorącymi kamieniami, masażu lomi lomi, masażu balijskiego, masażu kobido - w zakresie w jakim wykonywany jest na rzecz osób zmagających się z bruksizmem, hadado - w zakresie w jakim wykonywany jest w celu likwidacji przyczyny dysfunkcji krążeniowych w obszarze twarzoczaszki (służy leczeniu schorzeń takich jak TMJ)

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

• zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez techników masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu, tj. masażu gorącą świecą, maderoterapii, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług masażu przez techników masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwanie pismem z 27 maja 2026 r. (data wpływu 2 czerwca 2026 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - A. A. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą X A. A. - jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetologicznych i masażu. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego oraz czynnym podatnikiem VAT. 

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności oferuje usługi w zakresie masażu, które realizowane są przez techników masażystów z czynnym prawem wykonywania zawodu współpracujących z Wnioskodawcą w oparciu o umowę zlecenia. Technicy masażyści świadczą w lokalu Wnioskodawcy w ramach współpracy z Wnioskodawcą (umowa zlecenia) następujące usługi na rzecz pacjentów:

1. Masaż klasyczny - to forma terapii manualnej, wykorzystująca techniki takie jak głaskanie, rozcieranie i ugniatanie w celu redukcji napięcia mięśniowego.
2. Masaż relaksacyjny - jest to forma terapii skoncentrowana na wyciszeniu układu nerwowego i redukcji skutków przewlekłego stresu. Poprzez delikatne i rytmiczne techniki manualne stymuluje on wydzielanie endorfin oraz obniża poziom kortyzolu.
3. Masaż tkanek głębokich - to forma terapii manualnej, która koncentruje się na warstwach mięśni i powięzi leżących pod powierzchnią. Jego celem jest rozluźnienie chronicznych napięć, zrostów i punktów spustowych, co prowadzi do przywrócenia prawidłowej postawy, zwiększenia zakresu ruchu i redukcji przewlekłego bólu.
4. Autorski masaż relaksujący i uwalniający od napięć z aromaterapią - jest to terapia łącząca spersonalizowane techniki masażu relaksacyjnego i leczniczego z wykorzystaniem olejków eterycznych (aromaterapia). Działanie to ma na celu fizyczne rozluźnienie mięśni, ale również oddziaływanie na ośrodkowy układ nerwowy poprzez zmysł węchu, co pogłębia efekt redukcji stresu i przywraca równowagę psychofizyczną.
5. Maderoterapia - to technika masażu wykorzystująca anatomicznie dopasowane, drewniane narzędzia, takie jak wałki czy profilowane deski. Zabieg ten koncentruje się na poprawie napięcia skóry oraz jej wizualnym wygładzeniu.
6. Masaż gorącą świecą - wykorzystuje działanie ciepła, które rozszerza naczynia krwionośne, poprawiając krążenie i metabolizm tkankowy. Zabieg działa głęboko rozluźniające na mięśnie oraz wspomaga drenaż limfatyczny. Synergia ciepła, dotyku i zapachu oddziałuje na układ nerwowy, skutecznie redukując stres, natomiast zawarte w świecy naturalne oleje pielęgnują skórę, wspierając zachowanie jej zdrowia.
7. Masaż gorącymi kamieniami - ta forma terapii wykorzystuje gładkie, podgrzane kamienie jako narzędzia do masażu oraz jako okłady na kluczowe punkty ciała. Połączenie ciepła (termoterapia) z naciskiem manualnym prowadzi do głębokiego rozluźnienia mięśni, redukcji bólu i znaczącej poprawy krążenia krwi.
8. Masaż lomi lomi - to hawajska technika charakteryzująca się płynnymi, długimi ruchami wykonywanymi głównie przedramionami, co pozwala na pracę na całych pasmach mięśniowych. Jego celem jest głębokie rozluźnienie, uwolnienie napięć z tkanki powięziowej oraz poprawa mobilności stawów.
9. Masaż balijski - to intensywna terapia pochodząca z Indonezji, która łączy w sobie techniki akupresury, refleksoterapii oraz masażu klasycznego. Jego celem jest stymulacja przepływu krwi i limfy, co prowadzi do redukcji napięć mięśniowych, poprawy elastyczności ciała oraz usunięcia blokad energetycznych.
10. Masaż Kobido - to złożona sekwencja technik obejmująca masaż tkanek głębokich, drenaż limfatyczny oraz akupresurę w obszarze twarzy, szyi i dekoltu. Intensywna praca nad napięciem mięśni mimicznych, żwaczy oraz karku przeciwdziała bólom głowy i bruksizmowi oraz pobudza głębokie krążenie krwi, co prowadzi do dotlenienia i odżywienia tkanek, a precyzyjny drenaż limfatyczny usuwa zastoje i obrzęki, wspierając poprawę funkcjonowania układu limfatycznego.
11. Masaż Kobido Glow - stanowi rozszerzoną formę terapii manualnej, łączącą głęboką pracę mięśniowo- powięziową z zaawansowaną stymulacją metabolizmu skórnego. Bazuje na technikach Kobido redukujących napięcia żwaczy i karku, wykorzystując wywołany masażem efekt przekrwienia tkanek do intensywnego wprowadzenia substancji regenerujących. Procedura ta wspiera odbudowę fizjologicznej bariery ochronnej skóry oraz usprawnia drenaż limfatyczny.
12. Hadado - to forma terapii manualnej o charakterze osteopatycznym, koncentrująca się na pracy z głębokimi strukturami mięśniowo-powięziowymi. Poprzez precyzyjne techniki rozluźniania powięzi i mięśni głębokich skutecznie eliminuje przyczyny przewlekłych napięć w obrębie stawów skroniowo- żuchwowych (TMJ) oraz napięciowych bólów głowy. Zabieg intensywnie usprawnia głębokie krążenie krwi i limfy, likwidując zastoje płynowe i obrzęki.

Wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi masażu opierają się na fundamentalnych mechanizmach fizjologicznych. Poprzez mechaniczny nacisk na tkanki, każda z tych technik stymuluje układ krążenia i limfatyczny, wpływa na napięcie mięśniowo-powięziowe oraz wspiera procesy regeneracyjne organizmu.

Wszystkie usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy realizowane są w lokalu, który został przygotowany do świadczenia tego typu usług.

Wnioskodawca niniejszą interpretacją chce uzyskać jasność co do prawidłowości klasyfikacji usług masażu w kontekście zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, które z usług mogą korzystać z tego zwolnienia jako zabiegi o charakterze leczniczym, a które powinny być traktowane jako usługi podlegające opodatkowaniu standardową stawką VAT 23%.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pytanie nr 1:

Czy jest/będzie Pani zarejestrowana jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.)? Jeśli tak:

- Czy jest/będzie Pani podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych ?

- Czy usługi masażu opisane we wniosku świadczy Pani/będzie Pani świadczyć jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym i nie planuje nim być w najbliższej przyszłości. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno to jednak wpłynąć negatywnie na zwolnienie z VAT. W podobnym stanie faktycznym (masaże świadczone przez techników w oparciu o umowę zlecenie) organ podatkowy zaklasyfikował te usługi na zwolnienie z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT (znak pisma: 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR).

Pytanie nr 2:

Czy usługi masażu, świadczone przez techników masażystów współpracujących w oparciu o umowę zlecenia nabywa/będzie Pani nabywała we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?

Odpowiedź:

Usługi objęte wnioskiem są i będą świadczone w lokalu Wnioskodawcy przez techników masażystów współpracujących z nim w oparciu o umowy zlecenia bezpośrednio na rzecz osób trzecich, czyli Klientów Wnioskodawcy. Usługi te są i będą rozliczane bezpośrednio w ramach działalności Wnioskodawcy.

Pytanie nr 3:

Czy usługi masażu, świadczone przez techników masażystów współpracujących w oparciu o umowę zlecenia są/będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu? Jeśli tak, proszę wskazać przepisy na podstawie których, osoby te są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odpowiedź:

Technik masażysta jest zawodem medycznym ujętym w art. 1 ust. 1 lit. l ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w aktualnej, korzystnej dla podatników praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 23 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.446.2023.2.MB, organ stwierdził wprost, odnosząc się do sytuacji spółki zatrudniającej techników masażystów: „W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Państwa usług masażu (...)”.

Podobnie w interpretacji z 5 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.23.2024.2.WK, organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy stosującego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) dla usług świadczonych przez firmę za pośrednictwem technika masażysty w oparciu o umowę zlecenie.

Pytanie nr 4:

Czy świadcząc usługi masażu realizuje/będzie Pani realizowała cel terapeutyczny? Proszę uzasadnić odpowiedź.

Odpowiedź:

To pytanie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy każdy masaż ma charakter prozdrowotny, co szczegółowo zostało wskazane w treści samej interpretacji wraz z powołaniem materiałów naukowych potwierdzających tę argumentację. Wnioskodawca nie wyklucza, że część Klientów korzysta z usług masażu wyłącznie w celach relaksacyjnych, co według Wnioskodawcy nie wyklucza charakteru terapeutycznego, co także zostało wskazane w interpretacji. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że ocena, czy świadczone usługi masażu realizują cel terapeutyczny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, należy do tut. Organu i stanowi przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niniejsza odpowiedź wyraża wyłącznie stanowisko Wnioskodawcy i nie powinna być traktowana jako uzupełnienie stanu faktycznego.

Pytanie nr 5:

W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia dla danej usługi masażu? – proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku.

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie usługi masażu objęte zakresem wniosku, świadczone przez współpracujących z nim na podstawie umów zlecenia dyplomowanych techników masażystów, wykazują cechy usług w zakresie opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Ocena, czy wskazane usługi spełniają przesłankę przedmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, należy do tut. Organu i stanowi przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy masaż, niezależnie od techniki, oddziałuje na organizm poprzez obiektywne mechanizmy fizjologiczne (m.in. wpływ na krążenie krwi i chłonki w obszarze masowanym, redukcję napięcia mięśniowo-powięziowego, łagodzenie dolegliwości bólowych, poprawę zakresu ruchomości stawów oraz wspomaganie regeneracji tkanek), a oddziaływania te występują niezależnie od subiektywnej motywacji Klienta korzystającego z usługi. Stanowisko to znajduje oparcie w literaturze fachowej z zakresu fizjoterapii i masażu leczniczego, w szczególności w pozycjach: A. Zborowski, Masaż klasyczny, Wydawnictwo A-Z, Kraków; T. Kasperczyk, L. Magiera, D. Mucha, R. Walaszek, Masaż z elementami rehabilitacji, REHMED, Kraków; T. Podgórski, Masaż w rehabilitacji i sporcie, AWF Warszawa. Wnioskodawca nie wyklucza, że część Klientów korzysta z tych usług także w celach relaksujących lub rozluźniających.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis mechanizmów oddziaływania każdej z usług masażu objętych zakresem wniosku na organizm. Kwalifikacja tych mechanizmów na gruncie przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, w tym ocena, czy realizują cele profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia, należy do tut. Organu.

Poniższe opisy wyrażają wyłącznie stanowisko Wnioskodawcy i nie powinny być traktowane jako uzupełnienie stanu faktycznego.

Masaż klasyczny

Obejmuje zestaw rękoczynów (głaskanie, rozcieranie, ugniatanie, oklepywanie, wibracje) wykonywanych na powierzchni ciała, o stopniowanej intensywności. Oddziałuje na skórę, tkankę podskórną, mięśnie szkieletowe i powięź, wpływając na krążenie krwi i przepływ chłonki w obszarze masowanym oraz na napięcie mięśniowo-powięziowe.

Masaż relaksacyjny

Wykonywany delikatnymi, płynnymi technikami głaskania i powolnego rozcierania, w spokojnym rytmie i z minimalnym naciskiem. Oddziałuje na receptory skórne i autonomiczny układ nerwowy, sprzyjając aktywacji układu przywspółczulnego, obniżeniu napięcia mięśniowego oraz redukcji somatycznych skutków stresu.

Masaż tkanek głębokich

Wykonywany wolnymi, intensywnymi ruchami z użyciem palców, kciuków, kłykci i przedramienia, ukierunkowanymi na głębsze warstwy mięśni szkieletowych i powięzi. Obejmuje uciski statyczne na mięśniowo-powięziowe punkty spustowe oraz rozcieranie pasm włókien mięśniowych, oddziałując na napięcie mięśniowo-powięziowe i wrażliwość punktów spustowych.

Autorski masaż relaksujący i uwalniający od napięć z aromaterapią

Łączy rękoczyny masażu o płynnym, rytmicznym charakterze z aplikacją olejków eterycznych rozcieńczonych w oleju nośnikowym. Oddziałuje dwiema drogami: mechanicznie, na mięśnie i tkankę podskórną, oraz sensorycznie, przez receptory węchowe i wchłanianie skórne składników olejków (m.in. linalol, octan linalylu w lawendzie), które w literaturze opisywane są jako wpływające na ośrodki układu nerwowego związane z reakcją na stres.

Maderoterapia

Wykonywany przy użyciu specjalnie ukształtowanych drewnianych narzędzi (wałków, foremek konturujących, baniek) o zróżnicowanej geometrii dopasowanej do partii ciała. Narzędzia pozwalają uzyskać powtarzalny, jednorodny nacisk na skórę, tkankę podskórną i powięź powierzchowną; oddziałują mechanicznie na mikrokrążenie, przepływ chłonki w obszarze masowanym oraz na nawodnienie i elastyczność powięzi.

Masaż gorącą świecą

Wykorzystuje specjalne świece zawierające mieszankę wosków naturalnych i olejów roślinnych, które po stopieniu w temperaturze ok. 40-45°C są wykorzystywane jako medium do masażu. Połączenie ciepła miejscowego z rękoczynami masażu oddziałuje na ukrwienie powierzchowne, napięcie mięśni szkieletowych oraz, przez bodziec termiczny i zapachowy, na układ autonomiczny.

Masaż gorącymi kamieniami

Wykorzystuje gładkie kamienie bazaltowe podgrzane do temperatury ok. 50-55°C, układane wzdłuż kręgosłupa oraz wykorzystywane jako narzędzia rękoczynów masażu, w połączeniu z technikami manualnymi. Bodziec termiczny przenoszony przez kamień oddziałuje na mięśnie szkieletowe oraz na mikrokrążenie powierzchowne. Opisywany jest także wpływ zabiegu na napięcie układu autonomicznego i jakość snu.

Masaż lomi lomi

Hawajska technika masażu wykonywana głównie przedramionami (rzadziej dłońmi i łokciami) w postaci długich, płynnych, rytmicznych pociągnięć, prowadzonych od bliższych do dalszych części ciała wzdłuż długich osi mięśni. Oddziałuje mechanicznie na pasma mięśniowo-powięziowe i na krążenie obwodowe w obszarze masowanym; rytm i ciągłość ruchu oraz stosowane oleje nośnikowe wpływają dodatkowo na układ autonomiczny.

Masaż balijski

Indonezyjska technika masażu łącząca kilka rodzajów rękoczynów: głaskanie i ugniatanie dłonią i kciukami, ucisk punktowy (akupresurę), rolowanie skóry oraz łagodne, bierne rozciąganie kończyn. Stosowane są olejki aromatyczne. Oddziałuje na mięśnie szkieletowe, powięź, skórę i tkankę podskórną oraz na krążenie obwodowe w obszarze masowanym.

Masaż Kobido

Japońska, manualna (wykonywana wyłącznie dłońmi, bez urządzeń) technika masażu twarzy, szyi i karku wywodząca się z systemu Anma. Obejmuje rytmiczne oklepywanie i ucisk powierzchowny, ugniatanie i delikatne szczypanie skóry, manewry drenażu w obszarach przebiegu naczyń chłonnych twarzy i szyi oraz rękoczyny rozluźniające mięśnie żwaczy, skroniowe i mięśnie karku. Oddziałuje na napięcie mięśni mimicznych i żucia, mikrokrążenie skóry oraz przepływ chłonki w obszarze twarzoczaszki.

Masaż Kobido glow

Wariant masażu Kobido obejmujący ten sam zakres rękoczynów (oklepywanie, ucisk, ugniatanie, manewry drenażowe) zastosowany z pogłębionym opracowaniem mięśniowo-powięziowym oraz dłuższym czasem trwania sekwencji manualnych. Stosowane preparaty nośnikowe (oleje, serum) pełnią funkcję środka poślizgowego ułatwiającego wykonanie rękoczynów.

Hadado

Manualna technika opracowania głębokich struktur mięśniowo-powięziowych twarzoczaszki, szyi i karku, obejmująca pracę z mięśniami żwaczy, skrzydłowymi i podpotylicznymi oraz z powięzią powierzchowną tych obszarów. Wykonywana dłońmi i palcami z użyciem ucisku statycznego i ślizgowego wzdłuż przebiegu mięśni; oddziałuje na napięcie mięśniowo-powięziowe w tych okolicach. Zabieg mieści się w zakresie kwalifikacji zawodowych technika masażysty.

Na zakończenie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że terminy „profilaktyka”, „zachowanie”, „ratowanie”, „przywracanie” i „poprawa” zdrowia nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, przedstawiając powyżej swoje szczegółowe rozumienie tych celów dla każdej z oferowanych usług masażu, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy jest ono prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa. Co więcej, Wnioskodawca pragnie uzyskać jednoznaczne stanowisko organu, czy fakt, że klient może korzystać z usługi masażu również w celach relaksacyjnych lub dla poprawy ogólnego samopoczucia, ma decydujący wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT, w sytuacji, gdy, zdaniem Wnioskodawcy, obiektywnym skutkiem każdej z tych usług jest realizacja celu prozdrowotnego.

Niezależnie od specyfiki poszczególnych technik, opisane wyżej mechanizmy fizjologiczne (oddziaływanie na krążenie obwodowe i przepływ chłonki, redukcja napięć mięśniowo-powięziowych oraz modulacja aktywności układu autonomicznego) mają w ocenie Wnioskodawcy charakter obiektywny i występują niezależnie od subiektywnej motywacji Klienta korzystającego z usługi. Ostateczna kwalifikacja prawnopodatkowa tych mechanizmów w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT należy do tut. Organu.

Pytanie nr 6:

Czy i które usługi masażu zmierzają/będą zmierzały do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta? Jakie schorzenie/schorzenia są likwidowane w wyniku przeprowadzanych masaży? - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku.

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy, należy rozróżnić bezpośrednie likwidowanie zaburzeń chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu od roli wspomagającej leczenie, rehabilitację i profilaktykę powikłań. Masaż z zasady nie jest podstawową metodą leczenia stanów bezpośredniego zagrożenia życia (np. zawału serca, udaru mózgu w fazie ostrej, ciężkich infekcji systemowych). Okoliczność ta, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyklucza jednak realizacji przez usługi masażu celów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, tj. profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia. Ostateczna ocena należy do tut. Organu.

Pytanie nr 7:

Czy dana usługa będzie poprawiała stan zdrowia pacjenta, a jeżeli tak to w jaki sposób?

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy, każda z usług masażu objętych zakresem wniosku może wpływać na poprawę stanu zdrowia pacjenta poprzez obiektywne mechanizmy fizjologiczne, w tym usprawnienie krążenia obwodowego i przepływu chłonki, redukcję napięć mięśniowo-powięziowych oraz modulację aktywności układu autonomicznego; szczegółowy opis tych mechanizmów Wnioskodawca przedstawił w odpowiedzi na pytanie nr 5, do której w całości odsyła.

Każdy z tych mechanizmów ma w ocenie Wnioskodawcy charakter obiektywny i występuje niezależnie od subiektywnej motywacji pacjenta korzystającego z usługi.

Niniejsza odpowiedź wyraża wyłącznie stanowisko Wnioskodawcy i nie powinna być traktowana jako uzupełnienie stanu faktycznego. Ostateczna kwalifikacja prawnopodatkowa należy do tut. Organu.

Pytanie nr 8:

Czy osoby zgłaszające się na poszczególne masaże mają/będą miały wskazania medyczne, czy są/będą kierowane przez lekarzy specjalistów?

Odpowiedź:

W praktyce Wnioskodawcy, osoby zgłaszające się na masaże nie są kierowane przez lekarzy specjalistów; obowiązujące przepisy regulujące wykonywanie zawodu technika masażysty nie przewidują wymogu uprzedniego skierowania od lekarza dla wykonania usługi masażu. Pacjenci zazwyczaj zgłaszają dolegliwości, w szczególności bóle i napięcia w obrębie kręgosłupa, karku, barków oraz innych obszarów narządu ruchu.

Pytanie nr 9:

Czy usługi masażu są/będą niezbędne i ściśle związane z procesem leczenia konkretnego pacjenta w następstwie choroby, którą u niego zdiagnozowano i niezbędne w tym procesie? Proszę uzasadnić odpowiedź.

Odpowiedź:

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT obejmuje usługi służące nie tylko ratowaniu i przywracaniu zdrowia (a więc działaniom następczym wobec choroby), ale również usługi służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Już sama treść przepisu wprost wskazuje, że istnienie zdiagnozowanej choroby ani ścisły związek usługi z procesem jej leczenia nie są warunkami koniecznymi zastosowania zwolnienia.

W kontekście usług świadczonych przez Wnioskodawcę część pacjentów zgłaszających się na masaże ma uprzednio postawione rozpoznanie medyczne, a inni pacjenci często zgłaszają dolegliwości takie jak:

• zespoły bólowe kręgosłupa, w tym ból w odcinku szyjnym, piersiowym i lędźwiowym;
• bóle głowy napięciowe;
• zaburzenia stawu skroniowo-żuchwowego oraz bruksizm;
• przewlekła niewydolność żylno-limfatyczna i obrzęki kończyn;
• dysfunkcje mięśniowo-powięziowe i przykurcze.

W przypadku takich pacjentów masaż wykonywany przez technika masażystę może wspomagać proces ochrony zdrowia poprzez redukcję dolegliwości (bólu, napięcia mięśniowego, obrzęków, zastojów limfatycznych) oraz ograniczanie progresji schorzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi masażu świadczone przez współpracujących z nim techników masażystów są związane z procesem ochrony zdrowia pacjentów w sposób wystarczający dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, przy czym istnienie zdiagnozowanej u pacjenta jednostki chorobowej nie stanowi koniecznego warunku tego zwolnienia; ostateczna kwalifikacja prawnopodatkowa należy do tut. Organu. Niniejsza odpowiedź wyraża wyłącznie stanowisko Wnioskodawcy i nie powinna być traktowana jako uzupełnienie stanu faktycznego.

Pytanie nr 10:

Czy w ramach wykonywania danej usługi dokonuje Pani/będzie Pani dokonywała weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta (np. przeprowadzenie wywiadu medycznego, przedstawienie przez pacjenta aktualnych wyników badań)? - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku.

Odpowiedź:

Tak, przed każdym masażem jest przeprowadzony wywiad zdrowotny z pacjentem celem wykluczenia przeciwwskazań (np. ciąża). Wnioskodawca nie wymaga dostarczenia aktualnych wyników badań.

Pytanie nr 11:

Czy usługi masażu są/będą wykonywane w celu poprawy samopoczucia pacjenta i nie są/nie będą działaniami skierowanymi na leczenie choroby? (Jeśli tak, proszę wskazać które) - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku.

Odpowiedź:

Tak jak wyżej wskazywał Wnioskodawca, praktycznie każdy masaż oddziałuje na układ limfatyczny i układ krwionośny, co ma pozytywny wpływ na organizm (m.in. redukcję zastojów płynowych i sprawniejsze odprowadzanie produktów przemiany materii). Każda forma mechanicznej stymulacji tkanek, nawet najdelikatniejsza, oddziałuje na lokalne krążenie krwi i przepływ chłonki. Niewykluczone jest jednak, że Klienci korzystają z usługi w celu poprawy samopoczucia (np. redukcji stresu lub napięcia mięśniowego). Technicy masażyści nie pytają Klientów o ich motywację do skorzystania z usługi.

Pytanie

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) usługi masażu świadczone przez współpracujących z Wnioskodawcą dyplomowanych techników masażystów mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi masażu objęte wnioskiem o wydanie interpretacji świadczone przez dyplomowanych techników masażystów współpracujących z Wnioskodawcą w oparciu o umowy zlecenia mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu z podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez osoby wykonujące zawody medyczne. By skorzystać ze zwolnienia opisanego w tych przepisach wymagane jest spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej.

1. Przesłanka podmiotowa

Pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny definiuje art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.

Zgodnie z tym przepisem osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona, na podstawie odrębnych przepisów, do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W kontekście przedmiotowej sprawy, niewątpliwym jest, że technik masażysta jest zawodem medycznym, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. l ustawy o niektórych zawodach medycznych.

Zawód technika masażysty został dodany do ww. ustawy w 2024 roku. Masaże wskazane we wniosku będą wykonywane przez dyplomowanych techników masażystów z czynnym prawem do wykonywania zawodu, z którymi Wnioskodawca współpracuje w oparciu o umowy zlecenia.

Zgodnie z klasyfikacją MED 10, technik masażysta jest uprawniony do wykonywania następujących świadczeń: 

1. wykonywanie masażu w celach terapeutycznych u osoby chorej;
2. wykonywanie masażu w celu wspomagania przebiegu treningu u zawodników sportowych;
3. wykonywanie masażu u osoby zdrowej w celu profilaktycznym i relaksacyjnym;
4. prowadzenie działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Niewątpliwym jest zatem, że technik masażysta jest uprawniony do wykonywania usług będących przedmiotem wniosku na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Bez wątpliwości pozostaje również fakt, że podmiot nabywający przedmiotowe usługi sam nie musi być jednym z podmiotów wymienionych w punktach 18 i 19. Niemniej jednak, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, nabycie przedmiotowych usług musi nastąpić na rzecz pacjenta. Użyte w przywołanym przepisie określenie „na rzecz osoby trzeciej” należy rozumieć zgodnie z ogólnym celem przyświecającym tym zwolnieniom, tj. odciążeniem w zakresie VAT czynności wykonywanych w interesie publicznym, czyli na rzecz potencjalnego pacjenta.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nabywa te usługi bezpośrednio od techników masażystów na rzecz pacjentów oraz rozlicza te usługi w ramach swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawarł z technikami masażystami świadczącymi przedmiotowe masaże umowy zlecenia, tym samym przesłanka podmiotowa do skorzystania ze zwolnienia na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w ocenie Wnioskodawcy jest w tym przypadku spełniona.

W podobnym stanie faktycznym (masaże świadczone przez techników w oparciu o umowę zlecenie) organ podatkowy zaklasyfikował te usługi na zwolnienie z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT (znak pisma: 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR), co dodatkowo wspiera argumentację Wnioskodawcy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w innych aktualnych rozstrzygnięciach organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 23 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP4- 2.4012.446.2023.2.MB, Organ potwierdził, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia. Co więcej, w interpretacji z 5 kwietnia 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.23.2024.2.WK, Dyrektor KIS wprost uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy stosującego zwolnienie dla usług świadczonych przez firmę za pośrednictwem technika masażysty zatrudnionego na umowę zlecenia.

Przesłanka przedmiotowa

By móc korzystać ze zwolnienia koniecznym jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej, tj., aby świadczone usługi były związane z opieką medyczną, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy jednak zwrócić uwagę, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych.

Przyjmuje się w orzecznictwie, że profilaktyka obejmuje wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

Zachowanie oznacza dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Ratowanie zaś oznacza ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pod pojęciem przywracania zdrowia należy rozumieć doprowadzanie czegoś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzenie czegoś w pierwotnej postaci, wznowienia, odnowienie, sprawienie, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

W ocenie Wnioskodawcy, fundamentalnym aspektem prozdrowotnego działania praktycznie każdego rodzaju masażu objętego wnioskiem jest jego nieodłączny wpływ na układ limfatyczny, co znajduje potwierdzenie w badaniach naukowych i uznanych podręcznikach fizjologii oraz terapii manualnych.

Każdy z masaży przedstawiony we wniosku w większym lub mniejszym zakresie redukuje napięcie mięśni, stawów i ścięgien poprzez zastosowanie odpowiednich technik manualnych, takich jak ugniatanie, głaskanie czy rozcieranie. Te metody pomagają rozluźnić spięte mięśnie, zwiększając ich elastyczność i redukując dolegliwości bólowe. Masaże stymulują także w mniejszym lub większym zakresie układ krwionośny, co poprawia przepływ krwi, dostarczając mięśniom i organom niezbędne do regeneracji substancje odżywcze oraz tlen.

Jednocześnie masaże wspierają układ limfatyczny, przyspieszając usuwanie toksyn z organizmu, co przyczynia się do wzmocnienia odporności i ogólnego zdrowia. Dodatkowo poprzez pobudzanie krążenia limfy, masaże wspomagają skuteczne usuwanie produktów przemiany materii z organizmu, co zapobiega ich gromadzeniu się i minimalizuje ryzyko stanów zapalnych oraz infekcji. Dodatkowo, lepszy przepływ limfy wspiera odpowiedź immunologiczną, ponieważ limfocyty mogą szybciej docierać do miejsc wymagających interwencji, wzmacniając tym samym zdolność organizmu do przeciwdziałania patogenom.

Masaże redukują także zastoje limfatyczne i obrzęki, co przyczynia się do utrzymania równowagi płynów w organizmie.

Dzięki temu, masaże działają także na poprawę kondycji skóry, która staje się lepiej dotleniona, nawilżona, odporna na czynniki zewnętrzne.

Przedmiotowe masaże wspomagają też układ mięśniowo-powięziowy przyczyniając się do poprawy postawy, zwiększenia mobilności stawów oraz zapobiegania urazom.

Te cele według Wnioskodawcy sprawiają, że wykonywane masaże mają charakter leczniczy, gdyż realizują cel jakim jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Niekiedy mogą również realizować cel przywracania zdrowia, w przypadku np. przewlekłego bólu pleców czy rehabilitacji pooperacyjnej.

Masaże mogą, według Wnioskodawcy, również wspierać proces zdrowienia, przyspieszając regenerację tkanek i łagodząc dolegliwości bólowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że fakt, iż zawód technika masażysty jest oficjalnie uznawany za zawód medyczny, nie jest przypadkowy - opiera się on właśnie na udowodnionym, terapeutycznym wpływie masażu na organizm człowieka.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, każda profesjonalnie wykonana usługa masażu ze swej natury posiada immanentny, nierozerwalny charakter prozdrowotny, którego nie można oddzielić od samej czynności masowania. Nawet jeśli pierwotną intencją pacjenta jest relaks, nie da się „wyłączyć” dobroczynnego wpływu zabiegu na układ krążenia, limfatyczny czy nerwowy.

Podobną argumentację poparł organ podatkowy w interpretacji podatkowej znak pisma: 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, niezasadne jest dokonywanie sztucznego podziału lub odrębnej analizy celowościowej dla każdej z wymienionych usług z osobna. Wszystkie wskazane we wniosku zabiegi, niezależnie od ich nazwy czy specyfiki technicznej, bazują na tym samym fundamencie fizjologicznym - mechanicznej stymulacji tkanek. Skoro każda z tych czynności, poprzez sam fakt jej wykonania, nieuchronnie aktywuje układ krwionośny i limfatyczny oraz wpływa na układ nerwowy, to każda z nich realizuje cele terapeutyczne. Z medycznego punktu widzenia nie jest możliwe wyizolowanie masażu, który nie oddziaływałby na zdrowie pacjenta, dlatego też wszystkie one powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, traktowane jednolicie jako świadczenia o charakterze prozdrowotnym, które Wnioskodawca rozumie jak niżej.

Przedmiotowe masaże zdaniem Wnioskodawcy realizują następujące cele opieki zdrowotnej:

Profilaktykę - poprzez stymulację układu krwionośnego i limfatycznego masaże zapobiegają zastojom limfy, płynom, obrzękom, stanom zapalnym, odleżynom. Dzięki oddziaływaniu masażom na układ krwionośny, pobudzają ono serce, które zaczyna pracować wydajniej, usprawniają transportowanie tlenu i substancji odżywczych oraz przyśpieszają wchłanianie się krwiaków, wysięków pozapalnych, obrzęków.

Zachowanie zdrowia - poprzez rozluźnienie mięśni i oddziaływanie na układ limfatyczny, masaże przyczyniają się do wzmocnienia odporności i ogólnego zdrowia. Lepszy przepływ limfy wspiera odpowiedź immunologiczną, ponieważ limfocyty mogą szybciej docierać do miejsc wymagających interwencji, wzmacniając tym samym zdolność organizmu do przeciwdziałania patogenom.

Przywracanie zdrowia - masaże, poprzez techniki ugniatania i rozcierania, pomagają w stymulacji przepływu limfy i krwi. Mechaniczny nacisk wywierany na tkanki wspomaga udrażnianie naczyń chłonnych, co przyspiesza usuwanie nadmiaru płynów i toksyn, redukując obrzęki, krwiaki, wysięki pozapalne. Dodatkowo, masaże poprawiają elastyczność naczyń, co wspomaga ich funkcjonowanie i zapobiega kolejnym zastojom. Dzięki temu masaże skutecznie przyczyniają się do utrzymania równowagi płynów w organizmie. Tym samym masaże doprowadzają do stanu, w którym pacjent znajdował się uprzednio (homeostaza organizmu).

Poprawa zdrowia - podobnie jak wyżej, poprzez zapewnienie lepszego przepływu krwi w organizmie i oddziaływanie na układ limfatyczny, masaże przyśpieszają usuwanie toksyn, pomagają dotlenić skórę, usunąć toksyny, zastoje czy obrzęki. Niewątpliwie te cechy mają charakter zmiany stanu zdrowia na lepsze, poprawienie jego, ulepszenie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka przedmiotowa również jest spełniona.

Niemniej biorąc pod uwagę nieprecyzyjność komentowanych przepisów, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy przedstawiona argumentacja oraz interpretacja tych przepisów jest właściwa oraz może mieć zastosowanie na gruncie niniejszego stanu faktycznego.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na ugruntowaną linię orzeczniczą organów podatkowych w zakresie Wiążących Informacji Stawkowych (WIS), dotyczącą stosowania obniżonej stawki VAT (8%) dla branży beauty.

Organy podatkowe konsekwentnie stoją na stanowisku, że masaż ciała co do zasady nie mieści się w grupowaniu usług kosmetycznych i upiększających, lecz stanowi usługę z zakresu poprawy kondycji fizycznej (klasyfikowaną zazwyczaj w dziale PKWiU 96.04 - Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej).

Dyrektor KIS wielokrotnie odmawiał prawa do stosowania 8% stawki VAT dla masaży, argumentując, że ich dominującym celem nie jest pielęgnacja urody, lecz oddziaływanie na organizm w sferze fizycznej.

Sygnatury decyzji odmawiających stosowania stawki 8% VAT:

• 0111-KDSB2-1.440.363.2024.3.MW - masaż kobido - 23% VAT;
• 0112-KDSL2-L440.227.2025.4.NR - masaż klasyczny - 23% VAT;
• 0112-KDSL2-1.440.229.2025.4.MC - masaż relaksacyjny - 23% VAT;
• 0112-KDSL2-1.440.232.2025.4.BK - masaż tkanek głębokich - 23% VAT;
• 0112-KDSL2-1.440.429.2024.3.BK - masaż gorącymi kamieniami - 23% VAT;
• 0112-KDSL2-1.440.507.2024.4.MC - masaż lomi lomi - 23% VAT.

Skoro zatem, w ocenie fiskusa masaż nie jest usługą kosmetyczną sensu stricto, to nielogicznym byłoby twierdzenie, że w przypadku ubiegania się o zwolnienie medyczne nagle staje się on zabiegiem czysto estetycznym.

W ocenie Wnioskodawcy, obecność dodatkowych elementów pielęgnacyjnych (takich jak olejki, masła) ma charakter jedynie pomocniczy i nie zmienia głównego, terapeutycznego celu usługi.

Nie można bowiem tej samej czynności klasyfikować jako »zbyt mało kosmetycznej«, by przyznać jej stawkę 8%. VAT i jednocześnie »zbyt kosmetycznej«, by objąć ją zwolnieniem medycznym. Taka niespójność interpretacyjna naruszałaby zasadę zaufania do organów podatkowych.

Wniosek końcowy:

W związku z powyższą analizą i w celu osiągnięcia zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, działając w imieniu mojej Mocodawczyni wnoszę o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie zwolnienia z podatku VAT dla wskazanych usług świadczonych przez techników masażystów współpracujących z Wnioskodawcą w oparciu o umowy zlecenie. Wnoszę o wydanie jednoznacznej interpretacji, która potwierdzi zasadność stosowanego podejścia w oparciu o zdefiniowaną podstawą prawną i pozwoli na zgodne z prawem prowadzenie działalności w obrębie oferowanych usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej:

·      zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez techników masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu, tj. masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu tkanek głębokich, autorskiego masażu relaksującego i uwalniającego od napięcia z aromaterapią, masażu gorącymi kamieniami, masażu lomi lomi, masażu balijskiego, masażu kobido - w zakresie w jakim wykonywany jest na rzecz osób zmagających się z bruksizmem, hadado - w zakresie w jakim wykonywany jest w celu likwidacji przyczyny dysfunkcji krążeniowych w obszarze twarzoczaszki (służy leczeniu schorzeń takich jak TMJ)

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

·      zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez techników masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu, tj. masażu gorącą świecą, maderoterapii, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

Jednocześnie z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Dodatkowo jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nie jest Pani podmiotem leczniczym i nie planuje Pani być w najbliższej przyszłości. W ramach prowadzonej działalności oferuje Pani usługi w zakresie masażu, które realizowane są przez techników masażystów z czynnym prawem wykonywania zawodu współpracujących z Panią w oparciu o umowę zlecenia. Technicy masażyści świadczą w Pani lokalu w ramach współpracy z Panią (umowa zlecenia) następujące usługi na rzecz pacjentów:

1.  Masaż klasyczny;

2.  Masaż relaksacyjny;

3.  Masaż tkanek głębokich;

4.  Autorski masaż relaksujący i uwalniający od napięć z aromaterapią;

5.  Maderoterapia;

6.  Masaż gorącą świecą;

7.  Masaż gorącymi kamieniami;

8.  Masaż lomi lomi;

9.  Masaż balijski;

10.  Masaż Kobido;

11.  Masaż Kobido glow;

12.  Hadado.

Wszystkie świadczone przez Panią usługi masażu, opierają się na fundamentalnych mechanizmach fizjologicznych. Poprzez mechaniczny nacisk na tkanki, każda z tych technik w pewnym stopniu stymuluje układ krążenia i limfatyczny, wpływa na napięcie mięśniowo-powięziowe oraz wspiera procesy regeneracyjne organizmu. Wszystkie usługi świadczone w ramach Pani działalności gospodarczej realizowane są w lokalu, który został przygotowany do świadczenia tego typu usług.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy usługi masażu świadczone przez współpracujących z Panią dyplomowanych techników masażystów mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-     przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

-     przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zawodu masażysty zauważenia wymaga, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1730), dalej: „ustawa o niektórych zawodach medycznych”:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy o niektórych zawodach medycznych:

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 3 ustawy o niektórych zawodach medycznych:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 13 ust. 4 ustawy o niektórych zawodach medycznych wydane zostało Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2025 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych osób wykonujących niektóre zawody medyczne (Dz. U. z 2025 r. poz. 626).

Według § 2 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2025 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych osób wykonujących niektóre zawody medyczne szczegółowy wykaz czynności zawodowych technika masażysty jest określony w załączniku nr 12 do rozporządzenia.

Zgodnie z załącznikiem nr 12, szczegółowy wykaz czynności zawodowych technika masażysty obejmuje:

Kolejnym aktem prawnym odnoszącym się do zawodu technika masażysty jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Klasyfikacja przypisuje zawód technika masażysty do grupy średniego personelu do spraw zdrowia (32), 325 – „Inny średni personel do spraw zdrowia”, 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści”, kod zawodu 325402 – Technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 860 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)  wykonywania masażu medycznego;

2)  wykonywania masażu sportowego;

3)  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)  prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że usługi masażu świadczone przez techników masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pani podmiotem leczniczym. Zatem w analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu ustawy.

Zatem zbadać należy, czy dla usług masażu świadczonych przez techników masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, zostanie spełniona przesłanka zwolnienia od podatku wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że usługi objęte wnioskiem są i będą świadczone w Pani lokalu przez techników masażystów współpracujących z Panią w oparciu o umowy zlecenia bezpośrednio na rzecz osób trzecich, czyli Pani Klientów. Usługi te są i będą rozliczane bezpośrednio w ramach Pani działalności. W Pani ocenie przepisy, które potwierdzają nabycie tych kwalifikacji oraz uprawniają technika masażystę do świadczenia usług o charakterze zdrowotnym, to w szczególności:

·      Ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych - w art. 1 ust. 1 lit. I wprost klasyfikuje technika masażystę jako zawód medyczny i reguluje zasady jego wykonywania, które obejmują udzielanie świadczeń zdrowotnych (art. 2 ust. 1). Jest to podstawowy akt prawny potwierdzający uprawnienia zawodowe.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla ww. usług masażu, będących przedmiotem wniosku, wykonywanych przez techników masażystów zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie, wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Wskazała Pani, że:

Masaż klasyczny - to forma terapii manualnej, wykorzystująca techniki takie jak głaskanie, rozcieranie i ugniatanie w celu redukcji napięcia mięśniowego.

Masaż relaksacyjny - jest to forma terapii skoncentrowana na wyciszeniu układu nerwowego i redukcji skutków przewlekłego stresu. Poprzez delikatne i rytmiczne techniki manualne stymuluje on wydzielanie endorfin oraz obniża poziom kortyzolu.

Masaż tkanek głębokich - to forma terapii manualnej, która koncentruje się na warstwach mięśni i powięzi leżących pod powierzchnią. Jego celem jest rozluźnienie chronicznych napięć, zrostów i punktów spustowych, co prowadzi do przywrócenia prawidłowej postawy, zwiększenia zakresu ruchu i redukcji przewlekłego bólu.

Autorski masaż relaksujący i uwalniający od napięć z aromaterapią - jest to terapia łącząca spersonalizowane techniki masażu relaksacyjnego i leczniczego z wykorzystaniem olejków eterycznych (aromaterapia). Działanie to ma na celu fizyczne rozluźnienie mięśni, ale również oddziaływanie na ośrodkowy układ nerwowy poprzez zmysł węchu, co pogłębia efekt redukcji stresu i przywraca równowagę psychofizyczną.

Maderoterapia - to technika masażu wykorzystująca anatomicznie dopasowane, drewniane narzędzia, takie jak wałki czy profilowane deski. Zabieg ten koncentruje się na poprawie napięcia skóry oraz jej wizualnym wygładzeniu.

Masaż gorącą świecą - wykorzystuje działanie ciepła, które rozszerza naczynia krwionośne, poprawiając krążenie i metabolizm tkankowy. Zabieg działa głęboko rozluźniająco na mięśnie oraz wspomaga drenaż limfatyczny. Synergia ciepła, dotyku i zapachu oddziałuje na układ nerwowy, skutecznie redukując stres, natomiast zawarte w świecy naturalne oleje pielęgnują skórę, wspierając zachowanie jej zdrowia.

Masaż gorącymi kamieniami - ta forma terapii wykorzystuje gładkie, podgrzane kamienie jako narzędzia do masażu oraz jako okłady na kluczowe punkty ciała. Połączenie ciepła (termoterapia) z naciskiem manualnym prowadzi do głębokiego rozluźnienia mięśni, redukcji bólu i znaczącej poprawy krążenia krwi.

Masaż lomi lomi - to hawajska technika charakteryzująca się płynnymi, długimi ruchami wykonywanymi głównie przedramionami, co pozwala na pracę na całych pasmach mięśniowych. Jego celem jest głębokie rozluźnienie, uwolnienie napięć z tkanki powięziowej oraz poprawa mobilności stawów.

Masaż balijski - to intensywna terapia pochodząca z Indonezji, która łączy w sobie techniki akupresury, refleksoterapii oraz masażu klasycznego. Jego celem jest stymulacja przepływu krwi i limfy, co prowadzi do redukcji napięć mięśniowych, poprawy elastyczności ciała oraz usunięcia blokad energetycznych.

Masaż Kobido - to złożona sekwencja technik obejmująca masaż tkanek głębokich, drenaż limfatyczny oraz akupresurę w obszarze twarzy, szyi i dekoltu. Intensywna praca nad napięciem mięśni mimicznych, żwaczy oraz karku przeciwdziała bólom głowy i bruksizmowi oraz pobudza głębokie krążenie krwi, co prowadzi do dotlenienia i odżywienia tkanek, a precyzyjny drenaż limfatyczny usuwa zastoje i obrzęki, wspierając poprawę funkcjonowania układu limfatycznego.

Masaż Kobido Glow - stanowi rozszerzoną formę terapii manualnej, łączącą głęboką pracę mięśniowo- powięziową z zaawansowaną stymulacją metabolizmu skórnego. Bazuje na technikach Kobido redukujących napięcia żwaczy i karku, wykorzystując wywołany masażem efekt przekrwienia tkanek do intensywnego wprowadzenia substancji regenerujących. Procedura ta wspiera odbudowę fizjologicznej bariery ochronnej skóry oraz usprawnia drenaż limfatyczny.

Hadado - to forma terapii manualnej o charakterze osteopatycznym, koncentrująca się na pracy z głębokimi strukturami mięśniowo-powięziowymi. Poprzez precyzyjne techniki rozluźniania powięzi i mięśni głębokich skutecznie eliminuje przyczyny przewlekłych napięć w obrębie stawów skroniowo- żuchwowych (TMJ) oraz napięciowych bólów głowy. Zabieg intensywnie usprawnia głębokie krążenie krwi i limfy, likwidując zastoje płynowe i obrzęki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że świadczone przez techników masażystów ww. masaże, tj. masaż klasyczny, masaż relaksacyjny, masaż tkanek głębokich, autorski masaż relaksujący i uwalniający od napięć z aromaterapią, masaż gorącymi kamieniami, masaż lomi lomi, masaż balijski, masażu kobido (w zakresie w jakim wykonywany jest na rzecz osób zmagających się z bruksizmem), hadado (w zakresie w jakim wykonywany jest w celu likwidacji przyczyny dysfunkcji krążeniowych w obszarze twarzoczaszki służy leczeniu schorzeń takich jak TMJ) - służą przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z wniosku wynika, że:

-     Masaż klasyczny - oddziałuje na skórę, tkankę podskórną, mięśnie szkieletowe i powięź, wpływając na krążenie krwi i przepływ chłonki w obszarze masowanym oraz na napięcie mięśniowo-powięziowe.

-     Masaż relaksacyjny - oddziałuje na receptory skórne i autonomiczny układ nerwowy, sprzyjając aktywacji układu przywspółczulnego, obniżeniu napięcia mięśniowego oraz redukcji somatycznych skutków stresu.

-     Masaż tkanek głębokich - obejmuje uciski statyczne na mięśniowo-powięziowe punkty spustowe oraz rozcieranie pasm włókien mięśniowych, oddziałując na napięcie mięśniowo-powięziowe i wrażliwość punktów spustowych.

-     Autorski masaż relaksujący - oddziałuje dwiema drogami: mechanicznie, na mięśnie i tkankę podskórną, oraz sensorycznie, przez receptory węchowe i wchłanianie skórne składników olejków (m.in. linalol, octan linalylu w lawendzie), które w literaturze opisywane są jako wpływające na ośrodki układu nerwowego związane z reakcją na stres.

-     Masaż gorącymi kamieniami - ta forma terapii wykorzystuje gładkie, podgrzane kamienie jako narzędzia do masażu oraz jako okłady na kluczowe punkty ciała. Połączenie ciepła (termoterapia) z naciskiem manualnym prowadzi do głębokiego rozluźnienia mięśni, redukcji bólu i znaczącej poprawy krążenia krwi. Opisywany jest także wpływ zabiegu na napięcie układu autonomicznego i jakość snu.

-     Masaż lomi lomi - jego celem jest głębokie rozluźnienie, uwolnienie napięć z tkanki powięziowej oraz poprawa mobilności stawów, oddziałuje mechanicznie na pasma mięśniowo-powięziowe i na krążenie obwodowe w obszarze masowanym.

-     Masaż balijski - to intensywna terapia pochodząca z Indonezji, która łączy w sobie techniki akupresury, refleksoterapii oraz masażu klasycznego. Jego celem jest stymulacja przepływu krwi i limfy, co prowadzi do redukcji napięć mięśniowych, poprawy elastyczności ciała oraz usunięcia blokad energetycznych.

-     Masaż Kobido - intensywna praca nad napięciem mięśni mimicznych, żwaczy oraz karku przeciwdziała bólom głowy i bruksizmowi.

-     Hadado - poprzez precyzyjne techniki rozluźniania powięzi i mięśni głębokich skutecznie eliminuje przyczyny przewlekłych napięć w obrębie stawów skroniowo- żuchwowych (TMJ) oraz napięciowych bólów głowy. Zabieg intensywnie usprawnia głębokie krążenie krwi i limfy, likwidując zastoje płynowe i obrzęki.

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku ww. usług masażu, tj. masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu tkanek głębokich, autorskiego masażu relaksującego i uwalniającego od napięć z aromaterapią, masażu gorącymi kamieniami, masażu lomi lomi, masażu balijskiego, masażu kobido - w zakresie w jakim wykonywany jest na rzecz osób zmagających się z bruksizmem, hadado - w zakresie w jakim wykonywany jest w celu likwidacji przyczyny dysfunkcji krążeniowych w obszarze twarzoczaszki (służy leczeniu schorzeń takich jak TMJ) korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż będą spełniać zarówno przesłankę podmiotową, jak i przesłankę przedmiotową. Jak wynika z przedstawionego przez Panią opisu sprawy, usługi te ze względu na swój cel będą stanowić usługi ukierunkowane na poprawienie stanu zdrowia pacjenta oraz będą mieć bezpośredni i rzeczywisty wpływ na profilaktykę zdrowia odbiorcy świadczenia.

Reasumując, wskazać należy, że usługi masażu, tj. masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu tkanek głębokich, autorskiego masażu relaksującego i uwalniającego od napięcia z aromaterapią, masażu gorącymi kamieniami, masażu lomi lomi, masażu balijskiego, masażu kobido - w zakresie w jakim wykonywany jest na rzecz osób zmagających się z bruksizmem, hadado - w zakresie w jakim wykonywany jest w celu likwidacji przyczyny dysfunkcji krążeniowych w obszarze twarzoczaszki (służy leczeniu schorzeń takich jak TMJ), świadczone przez dyplomowanych techników masażystów zatrudnionych przez Panią na podstawie umowy zlecenie – w zakresie, w jakim ww. masaże wykonywane są w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta – korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W opisie sprawy i uzupełnieniu, wskazała Pani również, że niewykluczonym jest jednak, że Klienci korzystają z tych usług także w celach relaksujących, czy rozluźniających.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o zakresie zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest wpływ świadczonych usług na zdrowie pacjenta, który jak rozstrzygnięto powyżej ma mieć cel terapeutyczny. Tym samym na zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług masażu nie ma wpływu przyczyna zgłoszenia się na masaż a rzeczywisty cel realizowany w wyniku wykonania tej usługi.

Wskazała Pani, że technicy masażyści świadczą w Pani lokalu również następujące usługi na rzecz pacjentów:

-     Masaż gorącą świecą - wykorzystuje specjalne świece zawierające mieszankę wosków naturalnych i olejów roślinnych, które po stopieniu w temperaturze ok. 40-45°C są wykorzystywane jako medium do masażu. Połączenie ciepła miejscowego z rękoczynami masażu oddziałuje na ukrwienie powierzchowne, napięcie mięśni szkieletowych oraz, przez bodziec termiczny i zapachowy, na układ autonomiczny.

-     Maderoterapia - to technika masażu wykorzystująca anatomicznie dopasowane, drewniane narzędzia, takie jak wałki czy profilowane deski. Zabieg ten koncentruje się na poprawie napięcia skóry oraz jej wizualnym wygładzeniu.

-     Masaż Kobido - to złożona sekwencja technik obejmująca masaż tkanek głębokich, drenaż limfatyczny oraz akupresurę w obszarze twarzy, szyi i dekoltu.

-     Masaż Kobido glow - stanowi rozszerzoną formę terapii manualnej, łączącą głęboką pracę mięśniowo- powięziową z zaawansowaną stymulacją metabolizmu skórnego. Bazuje na technikach Kobido redukujących napięcia żwaczy i karku, wykorzystując wywołany masażem efekt przekrwienia tkanek do intensywnego wprowadzenia substancji regenerujących. Procedura ta wspiera odbudowę fizjologicznej bariery ochronnej skóry oraz usprawnia drenaż limfatyczny.

-     Hadado - to forma terapii manualnej o charakterze osteopatycznym, koncentrująca się na pracy z głębokimi strukturami mięśniowo-powięziowymi. Zabieg intensywnie usprawnia głębokie krążenie krwi i limfy, likwidując zastoje płynowe i obrzęki.

Biorąc pod uwagę powyższy opis, wskazać należy, że w przypadku ww. usług masażu, tj. masażu gorącą świecą, maderoterapii, masażu kobido w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie, masażu kobido glow mających na celu wspieranie odbudowy fizjologicznej bariery ochronnej skóry a także w zakresie w jakim masaż hadado nie jest wykonywany w celu leczenia/łagodzenia skutków TMJ - nie można się z Panią zgodzić, że będą one również świadczone w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta i że będą stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Z opisu wniosku i jego uzupełnienia nie wynika, aby celem masażu, tj. masażu gorącą świecą, maderoterapii, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ) był cel terapeutyczny. Wskazała Pani, że masaż gorącą skutecznie redukuje stres, natomiast zawarte w świecy naturalne oleje pielęgnują skórę, wspierając zachowanie jej zdrowia. Maderoterapia koncentruje się na poprawie napięcia skóry oraz jej wizualnym wygładzeniu. Masaż kobido koncentruje się na głębokiej pracy z mięśniami, powięzią i skórą twarzy, szyi i dekoltu. Natomiast masaż kobido glow bazuje na technikach Kobido redukujących napięcia żwaczy i karku, wykorzystując wywołany masażem efekt przekrwienia tkanek do intensywnego wprowadzenia substancji regenerujących. Procedura ta wspiera odbudowę fizjologicznej bariery ochronnej skóry oraz usprawnia drenaż limfatyczny.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, na to, że celem ww. masaży jest poprawa wyglądu oraz stanu skóry. Odżywienie, rewitalizacja skóry, poprawa napięcia skóry, jej wizualne wygładzenie czy też masaż twarzy może zwiększać komfort psychiczny pacjenta, ale nie wypełnia celu terapeutycznego, o którym mowa w przepisach i orzecznictwie, który wypełniałby zastosowanie zwolnienia od podatku. Wskazane przez Panią masaże są wykonywane w celu pielęgnacji skóry, poprawy jej stanu oraz jej regeneracji, a zabiegi tego typu nie zostały objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zauważyć należy, że w sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że:

Na uwzględnienie zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 259/12, zgodnie z którym:

Według WSA w Gliwicach (wyrok z 8 maja 2012 r., sygn. III SA/Gl 1331/11):

W konsekwencji, zabiegi mające na celu „poprawę wyglądu”, nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. bezpośrednim celem ich świadczenia nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Podobnie, jak w przypadku usług masażu, tj. masażu gorącą świecą, maderoterapii, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ), których bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a dążenie do poprawy wyglądu i samopoczucia pacjenta.

W tym zakresie – tj. gdy powyższe usługi mają na celu poprawę samopoczucia psychicznego pacjenta poprzez poprawę wyglądu oraz stanu skóry – należy stwierdzić, że świadczonych przez techników masażystów ww. usług masażu, tj. masażu gorącą świecą, maderoterapii, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ) - nie można uznać za związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem ani też poprawą zdrowia. Jak wynika z opisu sprawy, zabiegi te związane będą przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem bądź zapobieganiem wystąpienia określonych schorzeń. Są to działania nakierowane na poprawę wyglądu, stanu skóry i samopoczucia pacjenta. W tym przypadku opisane zabiegi nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego wpływu na profilaktykę zdrowia odbiorcy świadczenia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta oraz jego samoocenę.

Tym samym, skoro ww. usługi masażu, tj. masażu gorącą świecą, maderoterapii, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ), ze względu na swój cel nie stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to dla tych świadczeń nie zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji powyższego, usługi masażu, tj. masażu gorącą świecą, maderoterapii, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ), świadczone przez dyplomowanych techników masażystów zatrudnionych przez Panią na podstawie umowy zlecenie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej:

·      zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez techników masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu, tj. masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu tkanek głębokich, autorskiego masażu relaksującego i uwalniającego od napięcia z aromaterapią, masażu gorącymi kamieniami, masażu lomi lomi, masażu balijskiego, masażu kobido - w zakresie w jakim wykonywany jest na rzecz osób zmagających się z bruksizmem, hadado - w zakresie w jakim wykonywany jest w celu likwidacji przyczyny dysfunkcji krążeniowych w obszarze twarzoczaszki (służy leczeniu schorzeń takich jak TMJ)

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

·      zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez techników masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu, tj. masażu gorącą świecą, maderoterapii, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej o nr sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W powołanej przez Panią interpretacji, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że: „Podstawowym zamierzeniem Wnioskodawcy przy świadczeniu każdej z tych usług jest realizacja celów medycznych, takich jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, które Wnioskodawca interpretuje tak jak wskazał wyżej.”

Natomiast w przedmiotowej sprawie, we wniosku oraz uzupełnieniu do wniosku, nie wykazała Pani, że zamierzeniem świadczonych przez techników masażystów ww. usług masażu jest realizacja celów medycznych, takich jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Z wniosku oraz uzupełnienia do wniosku wynika, że usługi masażu, tj. masażu gorącą świecą, maderoterapii, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ), ze względu na swój cel nie stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym wskazać należy, ze powołana przez Panią interpretacja indywidualna o nr sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR nie może mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie Pani wniosku.

W opisie sprawy wskazała Pani, że w odniesieniu do powołanych przez Panią sygnatur spraw dotyczących WIS, Dyrektor KIS wielokrotnie odmawiał prawa do stosowania 8% stawki VAT dla masaży, argumentując, że ich dominującym celem nie jest pielęgnacja urody, lecz oddziaływanie na organizm w sferze fizycznej.

Wskazać należy, że decyzje WIS opierają się przede wszystkim na klasyfikacji towarów i usług według odpowiednich nomenklatur statystycznych oraz na analizie przepisów ustawy o VAT w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku VAT. Ich funkcja sprowadza się zatem do określenia sposobu opodatkowania danego świadczenia.

Natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, który jest przedmiotem Pani zapytania, ustawa o VAT wskazuje na jego podmiotowo-przedmiotowy charakter, który nie jest uzależniony od klasyfikacji statystycznej świadczenia. Dla oceny przesłanki przedmiotowej decydujące znaczenie ma cel świadczenia tzn. czy dane świadczenie wykonywane przez świadczącego służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazówki dla prawidłowego zastosowania zwolnienia od podatku dostarcza bogate orzecznictwo TSUE, zaprezentowane w niniejszej interpretacji, a nie stosowane klasyfikacje statystyczne.

Zatem, wskazać należy, że decyzje WIS nie mogą mieć wpływu na ocenę wykonywanych przez Panią usług, dla celów zastosowania zwolnienia od podatku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.