Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.311.2026.3.MMA

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania aportu do Spółki budowli za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia, ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportem do Spółki budowli oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty części podatku naliczonego od Inwestycji w związku z wniesieniem jej aportem do Spółki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 kwietnia 2026 r.

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Miasta wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Miasto (dalej: „Urząd Miasta”). Urząd Miasta wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi Miasta traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.

Jednym z zadań własnych Miasta zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są m.in. zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Mając powyższe na uwadze, Miasto zrealizowało inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”).

W ramach Inwestycji, na ul. A. wybudowano sieć kanalizacji sanitarnej, obejmującą:

·      sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej,

·      sieć kanalizacji sanitarnej tłocznej,

·      odgałęzienia kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej,

·      przepompownie ścieków - 2 sztuki,

(dalej również jako: „A.”).

Wskazane powyżej naniesienia stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Sieć kanalizacji sanitarnej na ul. A. jest traktowana przez Miasto dla celów księgowych jako jeden środek trwały. Przyjęcie wskazanego środka trwałego do używania nastąpiło 31 grudnia 2025 r.

Ponadto, w zakresie Inwestycji, wybudowano także sieć kanalizacji sanitarnej na ul. B., składającą się z:

·      Sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej,

·      Zbiornika przepompowni ścieków - 1 sztuka,

(dalej również jako: „B.”).

Wskazane powyżej naniesienia również stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Sieć kanalizacji sanitarnej na ul. B. jest traktowana przez Miasto dla celów księgowych jako jeden środek trwały. Przyjęcie wskazanego środka trwałego do używania nastąpiło 31 grudnia 2025 r.

Inwestycja objęta jest pożyczką z Krajowego Planu Odbudowy.

Wszystkie wskazane powyżej naniesienia kanalizacyjne w dalszej części wniosku zwane są „Budowlami”.

Wydatki, które Miasto poniosło na realizację Inwestycji, zostały udokumentowane fakturami (zawierającymi kwotę podatku VAT) wystawionymi na Miasto.

W związku z zakończeniem Inwestycji, Miasto planuje przekazać Budowle w formie aportu do Spółki komunalnej - (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i w której Miasto posiada 100% udziałów.

W efekcie dokonanego aportu, Spółka stanie się właścicielem Budowli powstałych w ramach realizacji Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła wykorzystywać je do prowadzonej działalności w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną. Działalność ta stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, w ramach której dochodzi do wykonywania odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W zamian za aport, Miasto otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów, równą wartości netto przedmiotu aportu oraz równowartości podatku VAT (pod warunkiem, że planowana transakcja, w odniesieniu do konkretnych elementów Inwestycji, będzie opodatkowana VAT). Wartość nominalna otrzymanych przez Miasto udziałów w Spółce zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu. Konsekwentnie, wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Miasto.

W przypadku, w którym aport Budowli będzie stanowił odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT, Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Miasto udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu, natomiast kwota równa wartości podatku VAT zostanie przekazana Miastu przez Spółkę przelewem gotówkowym. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w umowach będących podstawą dokonania aportu.

Co istotne, budowle powstałe w ramach Inwestycji stanowią nowo wybudowane środki trwałe. Zostaną one przekazane Spółce w drodze aportu w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub w ciągu dwóch lat od niego, tj. przed dokonaniem aportu nowo wybudowane Budowle nie będą wykorzystywane przez Miasto przez okres dłuższy niż dwa lata.

Dodatkowo Miasto nie planuje, aby po zakończeniu wskazanej Inwestycji i oddaniu Budowli do użytkowania ponoszone były ponoszone dalsze nakłady na ich ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Miasto nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać wybudowanych Budowli do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku, gdy w odniesieniu do danej budowli znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Miasto wraz ze Spółką planują złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust 11, w zakresie rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT budowli.

Miasto planuje, że wartość udziałów, jaką obejmie w Spółce relatywnie powinna pokryć wartość poniesionych kosztów na realizację Inwestycji. Miasto planuje, że umowa wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i szczegółowo określi jego warunki, w tym liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład. Na dzień złożenia Wniosku Miasto nie jest w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu, ale planuje dokonać go nie później niż w terminie 2 lat od dnia oddania środków trwałych powstałych w ramach realizacji Inwestycji do użytkowania.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Pytanie nr 1

Czy wartość wnoszonego aportu zostanie określona w umowie aportowej albo innym dokumencie o podobnym charakterze, z którego będzie wynikać sposób kalkulacji wynagrodzenia. Innymi słowy, czy to, że zapłatą za wniesiony aport będzie wartość udziałów obliczona po cenie nominalnej będzie wynikało z umowy pomiędzy stronami?

Odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że wartość nakładów poniesionych na realizację Inwestycji będzie wprost wynikać z treści aktu notarialnego, na podstawie którego Miasto wniesie aport do Spółki. W akcie notarialnym określony zostanie model, zgodnie z którym zapłatą za wniesiony aport będą udziały, których wartość nominalna będzie równa wartości netto przedmiotu aportu, oraz środki pieniężne w kwocie stanowiącej równowartość podatku VAT należnego. Model ten zapewnia, że wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości netto przedmiotu aportu, natomiast kwota podatku VAT zostanie uregulowana odrębnie - w formie płatności pieniężnej.

Pytanie nr 2

W jaki dokładnie sposób sieć kanalizacji sanitarnej na ul. B. oraz na ul. A., które powstały w wyniku realizacji Inwestycji, była/jest wykorzystywana przez Państwa od dnia oddania jej do użytkowania do dnia wniesienia jej aportem do Spółki?

Odpowiedź:

Od dnia oddania do użytkowania do dnia wniesienia aportem do Spółki, sieć kanalizacji sanitarnej zlokalizowana przy ul. B. oraz ul. A. była/jest czynna oraz była/jest użytkowana przez Spółkę nieodpłatnie. Intencją Miasta jednak był i jest aport tej infrastruktury do Spółki.

Pytanie nr 3

Czy przed podjęciem decyzji o wniesieniu aportem do Spółki ww. Infrastruktury, która powstała w wyniku realizacji Inwestycji, dokonali Państwo jakiegokolwiek odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach jej realizacji? Jeśli tak, to proszę o wskazanie, jakie to były wydatki, kiedy poniesione, kiedy i w jakiej wysokości (czy odliczenie było pełne) dokonywali Państwo odliczenia podatku naliczonego.

Odpowiedź:

Przed podjęciem decyzji o wniesieniu do Spółki aportem ww. Infrastruktury Miasto nie dokonywało jakiegokolwiek odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach jej realizacji.

Pytanie nr 4

Jeśli nie dokonywali Państwo odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków w ramach realizacji Inwestycji, proszę wskazać dlaczego?

Odpowiedź:

Miasto nie dokonywało odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji, oczekując na uzyskanie interpretacji indywidualnej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącej przyszłej transakcji aportu.

Pytanie nr 5

Czy powstała sieć kanalizacji sanitarnej na ul. B. oraz na ul. A. była/jest nieodpłatnie użyczona lub dzierżawiona Spółce przed datą aportu?

Odpowiedź:

Powstała sieć kanalizacji sanitarnej na ul. B. oraz na ul. A. przed datą aportu była/jest nieodpłatnie użyczona Spółce przez Miasto.

Pytania (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 29 kwietnia 2026 r.)

1.  Czy wniesienie aportem do Spółki nowo wybudowanych Budowli będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 za prawidłowe, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem Budowli będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku?

3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 za prawidłowe, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty części podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 2-7 ustawy o VAT, od Inwestycji (tj. od wydatków związanych z wybudowaniem Sieci kanalizacji sanitarnej na ul. A. i Sieci kanalizacji sanitarnej na ul. B.) w związku z ich wniesieniem aportem do Spółki, gdzie przed aportem były wykorzystywane one przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w wyniku aportu stanowiącego odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT, zostaną przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 29 kwietnia 2026 r.)

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki nowo wybudowanych Budowli będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 za prawidłowe, w ocenie Miasta, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem Budowli będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 za prawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty części podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej 9/10 kwoty podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 2-7 ustawy o VAT, od Inwestycji (tj. od wydatków związanych z wybudowaniem Sieci kanalizacji sanitarnej na ul. A. i Sieci kanalizacji sanitarnej na ul. B.) w związku w związku z ich wniesieniem aportem do Spółki, gdzie przed aportem były wykorzystywane one przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w wyniku aportu stanowiącego odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT, zostały przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

Uwagi wstępne.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

·      przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

·      zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

·      świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dane czynności mogły zostać uznane za dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowane VAT, konieczne jest również, aby dana dostawa towaru albo usługa była świadczona przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku VAT, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku VAT w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, jednostki samorządu terytorialnego nie będą działały w charakterze podatników VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego

Aport stanowi wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu przez Miasto składników majątkowych do Spółki wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania przenoszonymi środkami trwałymi na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu to Spółka będzie bowiem właścicielem przenoszonych środków trwałych. Jednocześnie, transakcja ta będzie miała charakter odpłatny - Miasto otrzyma bowiem od Spółki udziały pieniężne na pokrycie wniesionego wkładu. Tym samym, w związku z przeprowadzoną transakcją Miasto uzyska pewną wymierną korzyść (w postaci udziałów w Spółce).

Mając na uwadze powyższe, wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co będzie jego przedmiotem - w ocenie Wnioskodawcy, będzie spełniać definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, będziemy mieć do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wnosząc do Spółki aport w postaci Budowli, Miasto dokona odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Czynność wniesienia aportem środków trwałych będzie stanowić czynność cywilnoprawną, w ramach której dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania środkami trwałymi na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Tym samym Miasto, dokonując wniesienia aportu do Spółki, nie będzie występować w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z 12 września 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, w której stwierdzono, że „(...) zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu.” oraz z 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW, w myśl której: „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.

W konsekwencji Miasto, dokonując aportu środków trwałych (Budowli) w zamian za udziały, wystąpi zatem w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność wniesienia aportem środków trwałych, zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności, w tym dostawy budynków, budowli lub ich części, stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują jednak pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy więc odnieść się do przepisów szczególnych, a mianowicie do przepisów Prawa budowlanego.

I tak, w myśl art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast budowlą, stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze przytoczone wyżej definicje, w ocenie Wnioskodawcy, naniesienia wskazane w stanie faktycznym Wniosku (wybudowane w ramach Inwestycji) będą stanowiły Budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego.

Na gruncie ustawy o VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem/dzierżawę, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne - bowiem w powyższych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a)  towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b)  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego.

Jak wynika z przedstawionego we Wniosku opisu zdarzenia przyszłego, nowo wybudowane Budowle zostaną przekazane Spółce w drodze aportu. Przed dokonaniem aportu nowo wybudowane Budowle nie będą wykorzystywane przez Miasto. W odniesieniu do aportu tych środków trwałych do Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest w pierwszej kolejności zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym zakresie, należy stwierdzić, iż pomiędzy oddaniem nowo wybudowanych Budowli, a aportem wytworzonego środka trwałego, nie upłynie okres 2 lat. Przekazanie ich aportem do Spółki nastąpi zatem w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a co za tym idzie - aport tych środków trwałych nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, konieczne jest także przeanalizowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest w szczególności to, aby w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (Wnioskodawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaniem tych budowli.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. (i) odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe przesłanki zostaną spełnione.

Miasto jest bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz zrealizowało Inwestycję z zamiarem przekazania efektów tej Inwestycji (Budowli) w ramach aportu na rzecz Spółki. Jednocześnie, w zamian za aport środków trwałych, Miasto otrzyma wynagrodzenie w formie udziałów pieniężnych.

A zatem, nowo wybudowane Budowle w ramach Inwestycji zostaną przez Miasto wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, a co za tym idzie - Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 tej ustawy.

Skoro, zatem Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nowo wybudowane Budowle powstałe w ramach realizowanej Inwestycji, nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy (aportu) wymienionych wyżej nowo wybudowanych Budowli do Spółki.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Miasta nie znajdzie też zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Miasto nie wykorzystywało i nie będzie wykorzystywać nowo wybudowanych Budowli do czynności zwolnionych z VAT.

Ponadto, jak wskazano powyżej, Miastu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z powstałymi środkami trwałymi.

Zatem żaden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, konieczny dla zwolnienia opisanej transakcji dostawy od podatku VAT, nie zostanie spełniony.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem nowo wybudowanych Budowli do Spółki, transakcja ta - w ocenie Wnioskodawcy - będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania drugiego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej4.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższą regulacją podstawa opodatkowania obejmuje:

1)  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2)  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,

3)  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przytoczone powyżej przepisy nie zawierają szczególnych reguł wskazujących, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 29a ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta, w pierwszej kolejności należy więc ustalić, co w przypadku wniesienia do Spółki aportu stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (dostępny na stronie internetowego Słownika języka polskiego PWN), zapłata oznacza „1. «należność, kwotę płaconą doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)», 2. «uiszczenie należności za coś, zapłacenie»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata stanowi więc pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za inne świadczenie, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług. Jednocześnie należy podkreślić, że zapłata stanowi nie tylko przekazanie środków pieniężnych, lecz może przybrać każdą formę odpłatności, w tym również rzeczową lub mieszaną.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), z którego wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych - jako świadczenie wzajemne zapłata może również przybrać postać rzeczową (np. świadczenie usługi lub dostawa towaru) lub mieszaną (zapłata w części w formie pieniężnej, a w części w formie rzeczowej). Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, podstawę opodatkowania stanowi zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyrok TSUE z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C- 33/93 Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris Van Financien Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”). W konsekwencji, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, lecz do wartości faktycznie uzyskanej.

Nie budzi wątpliwości, że aport stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało zaznaczone przez Miasto w opisie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tym samym, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu wiąże się więc z odpłatnością - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Jej efektem jest zaś przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Miasto pragnie zwrócić uwagę na fakt, że choć zapłata nie musi przybrać postaci pieniężnej, lecz np. postać rzeczową lub mieszaną, to jednak musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu do Spółki istnieje możliwość ustalenia ceny wyrażonej w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta między Miastem a Spółką. Ceną będzie bowiem wartość wkładu niepieniężnego wskazana w umowie.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z 21 lipca 2006 r. sygn. III CZP 54/2006, zgodnie z którą „Strony mogą się (...) swobodnie umówić co do tego, czy podatek od towarów i usług będzie elementem ceny za sprzedany towar lub usługę. Rozstrzygnięcie więc, czy strona zobowiązana jest do zapłacenia, jako elementu wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu od tej usługi zależy od treści umowy zawartej przez strony”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji aportu, przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia. Tym samym, nie powinno mieć znaczenia, czy wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z wniesieniem aportu do Spółki składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Miasta w związku z wniesieniem aportu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2010 r. nr ITPP1/443-1041b/09/MN: „Skoro, jak wynika z wniosku wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci znaków towarowych nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie kwota należna z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku.”

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za dopuszczalne rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych przez Miasto udziałów będzie odpowiadać wartości netto składników majątkowych wnoszonych przez Miasto w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota podatku VAT z tytułu omawianej transakcji zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Miasta w formie pieniężnej.

Zatem Miasto, określając podstawę opodatkowania VAT, powinna ustalić ja na podstawie kwoty równej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zasadność określenia podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP wskazał, że: „(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.”

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w interpretacjach indywidualnych z:

·      8 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.7.2023.2.APR, w której wskazano: „(...) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, (...) z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci Infrastruktury do Spółki. Tym samym określając podstawę opodatkowania powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”. ”;

·      16 listopada 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD: „(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji wraz z nakładami do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wraz z nakładami) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

·      Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2023.2.AG,

·      Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.623.2023.2.SM,

·      Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.367.2022.2.WK,

·      Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2021 r. sygn. IPTPP2/443-501/14-5/JS,

·      Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK,

·      Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.558.2020.2.MN

·      Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.734.2018.1.AJ,

·      Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.702.2018.1.KK.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Miasto aportem środków trwałych (Budowli) do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Miasto otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, Miasto, określając podstawę opodatkowania, powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Stanowisko w zakresie pytania trzeciego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku (...) gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku Budowli, korekta podatku naliczonego jest więc zasadniczo dokonywana w okresie 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, tj. od roku 2025.

Jednocześnie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 (...) uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (...).

Na podstawie art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie wydatki, które Miasto poniosło na realizację Inwestycji (tj. wybudowanie Sieci kanalizacji sanitarnej na ul. A. i Sieci kanalizacji sanitarnej na ul. B.), zostały udokumentowane fakturami (zawierającymi kwotę podatku VAT) wystawionymi na Miasto. Miasto planuje wnieść wybudowaną infrastrukturę, tj. Budowle, aportem do Spółki, będącej odrębnym podatnikiem, która będzie dokonywała sprzedaży opodatkowanej i pobierała odpowiednie opłaty od odbiorców.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe jednoznacznie oznacza, że Miasto wybudowało ww. infrastrukturę z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie mając na uwadze, że Budowle przed ich wniesieniem aportem do Spółki były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. były przedmiotem krótkotrwałego nieodpłatnego udostępniania, natomiast od momentu dokonania aportu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1 niniejszego Wniosku, aport stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT), w 2026 r. dojdzie do zmiany przeznaczenia tych Budowli w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że od momentu aportu Budowle będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, co uprawnia Miasto do zastosowania mechanizmu korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że aport zostanie dokonany w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, Miasto będzie zobowiązane do dokonania korekty podatku naliczonego jednorazowo, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, a więc w wysokości odpowiadającej 9/10 kwoty podatku VAT naliczonego związanego z wytworzeniem tych Budowli. Jednocześnie, na podstawie art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Budowli po dokonaniu aportu jest w całości związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W efekcie planowana na rok 2026 zmiana przeznaczenia Budowli polegająca na ich wniesieniu aportem do Spółki opodatkowanym podatkiem VAT skutkuje nabyciem prawa do odliczenia VAT naliczonego przez Miasto. W konsekwencji, od chwili zmiany przeznaczenia Budowli do końca przewidzianego regulacjami VAT 10-letniego okresu, Miasto będzie uprawnione do dokonania w odpowiedniej części korekty uprzednio nieodliczonego podatku VAT związanego z przeprowadzoną Inwestycją (tzw. korekta wieloletnia), tj. poprzez zastosowanie mechanizmu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 4-5 oraz art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym w związku z wniesieniem aportem do Spółki Budowli, które przed aportem były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w wyniku aportu stanowiącego odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT, zostały przeznaczone w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej 9/10 kwoty podatku VAT naliczonego związanego z wytworzeniem tych Budowli, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana ich przeznaczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

·      odbiorca (nabywca) usługi, oraz

·      podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

·      istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

·      wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

·      związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

·      inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz

·      mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednym z zadań własnych Miasta zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są m.in. zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Miasto zrealizowało inwestycję pn. „(...)”.

W ramach Inwestycji, na ul. A. wybudowano sieć kanalizacji sanitarnej, obejmującą:

·      sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej,

·      sieć kanalizacji sanitarnej tłocznej,

·      odgałęzienia kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej,

·      przepompownie ścieków - 2 sztuki.

Ponadto, w zakresie Inwestycji, wybudowano także sieć kanalizacji sanitarnej na ul. B., składającą się z:

·      Sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej,

·      Zbiornika przepompowni ścieków - 1 sztuka.

Wskazane powyżej naniesienia również stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Sieć kanalizacji sanitarnej na ul. B. oraz ul. A. jest traktowana przez Miasto dla celów księgowych jako jeden środek trwały. Przyjęcie wskazanego środka trwałego do używania nastąpiło 31 grudnia 2025 r.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem majątku powstałego w wyniku Inwestycji do Spółki będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Zatem wnosząc do Spółki aport w postaci majątku powstałego w wyniku Inwestycji nie będą Państwo działali w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku i określają warunki stosowania zwolnień.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524).

Art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że naniesienia stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Sieć kanalizacji sanitarnej na ul. B. oraz sieć kanalizacji sanitarnej na ul. A. są traktowane przez Miasto dla celów księgowych jako jeden środek trwały. Przyjęcie wskazanego środka trwałego do używania nastąpiło 31 grudnia 2025 r. Od dnia oddania do użytkowania do dnia wniesienia aportem do Spółki, sieć kanalizacji sanitarnej zlokalizowana przy ul. B. oraz ul. A. była/jest czynna oraz była/jest użytkowana przez Spółkę nieodpłatnie. Intencją Miasta jednak był i jest aport tej infrastruktury do Spółki. Zostaną one przekazane Spółce w drodze aportu w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub w ciągu dwóch lat od niego, tj. przed dokonaniem aportu nowo wybudowane Budowle nie będą wykorzystywane przez Miasto przez okres dłuższy niż dwa lata.

A zatem, wskazać należy, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli - aportem do Spółki Inwestycji w postaci wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej upłynie okres krótszy niż 2 lata. Nie zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem majątku powstałego w wyniku Inwestycji (budowli) do Spółki korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C‑98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczenia podatku.

Jak Państwo wskazali, zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(...)”. W ramach Inwestycji, na ul. A. wybudowano sieć kanalizacji sanitarnej oraz wybudowano także sieć kanalizacji sanitarnej na ul. B. W związku z zakończeniem Inwestycji, planują Państwo przekazać Budowle w formie aportu do Spółki komunalnej - (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i w której posiadają Państwo 100% udziałów. Na dzień złożenia Wniosku, nie są Państwo w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu, która to czynność będzie – jak rozstrzygnięto powyżej czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Tym samym należy uznać, że co do zasady będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji z uwagi na zamiar przekazania jej do Spółki w formie aportu nie później niż w terminie 2 lat od dnia oddania środków trwałych powstałych w ramach realizacji Inwestycji do użytkowania.

Zatem wniesienie aportem majątku powstałego w wyniku Inwestycji (budowli) do Spółki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ – jak wskazano powyżej – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję.

Aport infrastruktury do Spółki, dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, nie będzie objęty również zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki konieczne do zastosowania tego zwolnienia, tj. jak wynika z okoliczności sprawy nie będą Państwo wykorzystywali do momentu dokonania aportu infrastruktury wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku, jak również będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem majątku powstałego w wyniku Inwestycji (budowli) do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Inwestycji.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

·      wnoszący wkład niepieniężny oraz

·      spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w zamian za aport, Miasto otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów, równą wartości netto przedmiotu aportu oraz równowartości podatku VAT (pod warunkiem, że planowana transakcja, w odniesieniu do konkretnych elementów Inwestycji, będzie opodatkowana VAT). Wartość nominalna otrzymanych przez Miasto udziałów w Spółce zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu. Konsekwentnie, wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Miasto.

W przypadku, w którym aport Budowli będzie stanowił odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT, Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Miasto udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu, natomiast kwota równa wartości podatku VAT zostanie przekazana Miastu przez Spółkę przelewem gotówkowym. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w umowach będących podstawą dokonania aportu.

Miasto planuje, że wartość udziałów, jaką obejmie w Spółce relatywnie powinna pokryć wartość poniesionych kosztów na realizację Inwestycji. Miasto planuje, że umowa wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i szczegółowo określi jego warunki, w tym liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

Ponadto wartość nakładów poniesionych na realizację Inwestycji będzie wprost wynikać z treści aktu notarialnego, na podstawie którego Miasto wniesie aport do Spółki. W akcie notarialnym określony zostanie model, zgodnie z którym zapłatą za wniesiony aport będą udziały, których wartość nominalna będzie równa wartości netto przedmiotu aportu, oraz środki pieniężne w kwocie stanowiącej równowartość podatku VAT należnego. Model ten zapewnia, że wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości netto przedmiotu aportu, natomiast kwota podatku VAT zostanie uregulowana odrębnie - w formie płatności pieniężnej.

Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportu Infrastruktury (budowli) do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci Infrastruktury (budowli) do Spółki.

Tym samym określając podstawę opodatkowania, powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na Państwa rzecz, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty części podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 2-7 ustawy o VAT, od Inwestycji (tj. od wydatków związanych z wybudowaniem Sieci kanalizacji sanitarnej na ul. A. i Sieci kanalizacji sanitarnej na ul. B.) w związku z ich wniesieniem aportem do Spółki, gdzie przed aportem były wykorzystywane one przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w wyniku aportu stanowiącego odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT, zostaną przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Art. 91 ust. 2 ustawy:

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Art. 91 ust. 4 ustawy:

Art. 91 ust. 5 ustawy:

Art. 91 ust. 6 ustawy:

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Art. 91 ust. 7a ustawy:

Art. 91 ust. 7b ustawy:

Art. 91 ust. 7c ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów wynika ponadto, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz obowiązek dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wskazali Państwo, że budowle, które powstały w związku z realizacją Inwestycji, stanowią środki trwałe. Przyjęcie środka trwałego do używania nastąpiło 31 grudnia 2025 r. Od dnia oddania do użytkowania do dnia wniesienia aportem do Spółki, sieć kanalizacji sanitarnej zlokalizowana przy ul. B. oraz ul. A. była/jest czynna oraz była/jest użytkowana przez Spółkę nieodpłatnie – zatem ww. Infrastruktura była/jest obecnie wykorzystywana przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Następnie, najpóźniej w okresie nieprzekraczającym 2 lat od oddania środków trwałych do używania, zamierzają Państwo dokonać wniesienia ww. majątku aportem do Spółki i czynność ta, jak rozstrzygnięto powyżej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy).

Zatem w odniesieniu do realizowanej Inwestycji oddanej do użytkowania w 2025 r., uzyskają Państwo możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy nie mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, będą Państwo mieli możliwość dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, z uwagi na zmianę przeznaczenia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, z wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywanie jej do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowany aport).

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stanowi budowle, tj. nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10–letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek trwały. W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

We wniosku wskazano, że powstała sieć kanalizacji sanitarnej na ul. B. oraz na ul. A. przed datą aportu była/jest nieodpłatnie użyczona Spółce przez Miasto. W uzasadnieniu własnego stanowiska wskazali Państwo, że w 2026 r. dojdzie do zmiany przeznaczenia tych Budowli w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Tym samym w związku z planowaną w 2026 r. dostawą (w formie aportu) powstałej w ramach inwestycji Infrastruktury, która to czynność (jak wskazano powyżej) będzie transakcją opodatkowaną podatkiem, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (budowli), z wykorzystywanych wyłącznie (od 2025 r.) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji będą Państwo uprawnieni, stosownie do art. 91 ustawy, do dokonania jednorazowej korekty w wysokości 9/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.