Gmina, jako czynny podatnik VAT ze scentralizowanym rozliczeniem, świadczy odpłatne usługi odprowadzania ścieków dla odbiorców zewnętrznych (mieszkańcy, firmy) oraz nieodpłatnie odbiera ścieki od swoich jednostek wewnętrznych. Infrastruktura kanalizacyjna, zarządzana przez jednostkę budżetową (GZUW), służy głównie (98,99%) działalności gospodarczej (VAT), a marginalnie (0,01%) działalności niepodlegającej VAT. Gmina realizuje inwestycję kanalizacyjną dokumentowaną fakturami VAT. Ilość ścieków…
Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania ścieków świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika metrażowego.
Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 czerwca 2025 r. (wpływ 3 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Uwagi ogólne
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: jednostki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Gminny Zakład Usług Wodnych (dalej: „Zakład” lub „GZUW”), a także urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (...) (dalej: „Urząd” lub „UG”).
Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.
Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE, Trybunał”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina, za pośrednictwem Zakładu w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków.
Usługi te świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi”. Ścieki odprowadzane są także od Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, które nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”.
Do realizacji powyższych zadań, tj. świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna (dalej: „infrastruktura kanalizacyjna” lub „Infrastruktura”). Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną jest Zakład.
Opis wydatków będących przedmiotem wniosku
Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki ponoszone w ramach inwestycji pn. „(…)" (dalej: „Inwestycja”).
Ww. Inwestycja finansowana jest/będzie zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, tj. Programu Inwestycji Strategicznych Polski Ład.
Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (dalej: „Wydatki inwestycyjne”) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług.
Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna, będąca własnością Gminy, służyć będzie wskazanej poniżej działalności w ramach jej wykorzystywania przez Zakład.
Sposób wykorzystania Infrastruktury
Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że są/będą podłączone do niej w przeważającej większości budynki prywatne (Odbiorcy zewnętrzni), a zatem w przeważającej większości jest/będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług odbioru ścieków).
W marginalnej części Infrastruktura jest/będzie również podłączona do budynków jednostek organizacyjnych oraz innych budynków wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni).
Infrastruktura ta jest/będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.
W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).
Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne. Co do zasady odbiorcy usług odprowadzania ścieków obciążani są za odprowadzanie ścieków na podstawie wskazań wodomierzy, tj. w ten sposób, że Gmina zakłada, że ilość metrów sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków odpowiada ilości metrów sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody, która to ilość została zmierzona za pomocą wodomierza.
Na terenie Gminy występują również przypadki, w których odbiorcy są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie Ministra Infrastruktury”). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r., poz. 757 ze zm., dalej: „ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Mając natomiast na uwadze przyjęte przez Gminę wyżej wskazane podejście, tj. przyjęcie, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, również w budynkach bez wodomierzy (a więc w przypadku, gdy odbiorcy są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody), przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane mogą zostać u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na ilość ścieków odbieranych od danego odbiorcy - w szczególności mowa tu o wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich okolicznościach ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Jest to postępowanie zgodne z art. 27 ust. 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.
Należy również wskazać, że zdarzają się sytuacje, w których ścieki są doprowadzane do oczyszczalni nie tylko bezpośrednio z sieci kanalizacyjnej, ale są dowożone tzw. beczkowozami (wywóz szamba beczką asenizacyjną).
Gmina jednak zaznacza, że także w tym przypadku jest w stanie wskazać, jaka ilość metrów sześciennych ścieków dowożonych beczkowozami została odebrana od Odbiorców zewnętrznych, a jaka od Odbiorców wewnętrznych.
Prewspółczynnik metrażowy
Jak Gmina wskazała powyżej, Gmina posiada odpowiednią aparaturę, która umożliwia precyzyjne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przepływających przez Infrastrukturę. Tym samym Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego obiektu na terenie Gminy.
Za pomocą wskazań aparatury Gmina jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura jest/będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.
Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa/będzie odbywać się następująco: udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.
Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:
PRE (kan) = Ścieki odebrane od OZ (m3))/Ścieki odebrane od OZ + OW (m3)), gdzie:
OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych;
OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.
Metodologia ta, zwana jest w dalszej części wniosku jako „prewspółczynnik metrażowy”.
Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2024 tak określony prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej kształtował się następująco:
Tym samym prewspółczynnik metrażowy (kanalizacyjny) za 2024 r. wyniósł 98,99%.
Mając na uwadze, że zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, prewspółczynnik metrażowy za 2024 r. wynosi 99%.
Jednocześnie Gmina zaznacza, że na przestrzeni lat prewspółczynnik metrażowy może ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo - zdaniem Gminy - możliwie odzwierciedlać rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Prewspółczynnik z Rozporządzenia
Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.
W przypadku jednak, gdy Infrastrukturą zarządza jednostka budżetowa (Zakład), to prewspółczynnik kalkuluje się zgodnie z rozporządzeniem ws. prewspółczynnika jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów wykonanych jednostki budżetowej.
Wskazać należy, że dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika mogą obejmować np. następujące pozycje:
Natomiast dochody wykonane Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia mogą obejmować m.in. następujące pozycje:
Są to zazwyczaj największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu oraz dochodów wykonanych Zakładu i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.
Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, że realizowane przez Urząd oraz Zakład dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.
Tym samym prewspółczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent, natomiast prewspółczynnik obliczony dla Zakładu zazwyczaj nie powinien przekroczyć kilkudziesięciu procent.
Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Infrastruktury do realizacji odbierania ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz odbierania ścieków od Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zderzenia przyszłego
Gmina wskazuje, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami zewnętrznymi umów cywilnoprawnych.
Gmina wskazuje, że wydatki, o których mowa we Wniosku są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.
W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.
Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kieruje się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we Wniosku.
W szczególności, Gmina pragnie wskazać, że jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności, (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków, której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi, infrastruktura kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
Według najlepszej wiedzy Gminy, zaproponowany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Według najlepszej wiedzy Gminy, proponowany we Wniosku sposób obliczenia proporcji, który Gmina zamierza stosować, obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem, którego Gmina wykonuje zadania z zakresu odprowadzania ścieków) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług odprowadzania ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.
Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odprowadzaniu ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
W przypadku wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT), należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
Pytania
1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy:
Ad 1
Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające z tego podatku.
Ad 2
Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
Ad 3
W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
Ad 1.
Pojęcie podatnika VAT
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).
Czynności podlegające opodatkowaniu VAT
Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, należy uznać, że świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków, czynności te nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
Stanowisko organów podatkowych
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i doprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.”.
Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.58.2024.1.IG, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, że świadczone przez niego usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków, podlegają opodatkowaniu VAT.
Oprócz powyższych interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz czynności te są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
Ad 2
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2) eksport towarów,
3) import towarów na terytorium kraju,
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.
Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą, a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.
Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, że „(…) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.378.2023.2.IG, w której organ wskazał, iż „w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.”.
Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
Ad 3
Uwagi ogólne
Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).
Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w (zdecydowanie przeważającej) części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych. Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.
Możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego (uwagi wstępne).
Gmina podkreśla, że - jak wskazała powyżej - wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę w przeważającej części na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również w niewielkim (zasadniczo marginalnym) stopniu w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, (tj. w przeważającej części do czynności pozostających zdaniem Gminy poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku Wydatków inwestycyjnych nie jest/ nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić przestawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m3 w danym roku kalendarzowym.
W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, (tj. wydatków inwestycyjnych dot. Infrastruktury, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).
W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.
Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a zatem w szczególności jest ona zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż prewspółczynnik kalkulowany na bazie rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki inwestycyjne w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).
Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE.
Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”.
W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników.
W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1, pkt I-15; i z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 112, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).
W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, że w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, że przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:
Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy, jak wskazuje bowiem, przykładowo:
W tym miejscu należy zaznaczyć, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Gmina wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).
Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.
Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.
TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
Dodatkowo, Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.
Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, że może zastosować inny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny.
Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono poniżej.
Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą.
Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.
Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, że jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z odbiorem ścieków, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.
W tym zakresie przykładowo wskazać można, że literalnie w świetle Rozporządzenia dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej dla Urzędu, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, mogą obejmować m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.
Z powyższego wynika, że większość dochodów wykonanych Urzędu nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.
Z kolei wartość proporcji kalkulowanej Zakładu, jako jednostki budżetowej wykorzystującej Infrastrukturę i ponoszącej wydatki bieżące, może być obniżana poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dochodów wykonanych jednostki budżetowej niezwiązanych z działalnością jednostki dot. gospodarki wodnościekowej.
Ponadto wskazać należy, że jednostka budżetowa uzyskuje/może uzyskiwać dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odbiorze ścieków.
Jeśli wśród dochodów wykonanych jednostki budżetowej pojawiają się dochody z innych tytułów, włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę - tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest odbiór ścieków.
O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna.
Gmina jest tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych ścieków/dostarczonej wody przy pomocy Infrastruktury.
Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, że prewspółczynnik Urzędu nie powinien przekraczać kilku procent, a prewspółczynnik Zakładu nie powinien przekroczyć kilkudziesięciu procent.
Tymczasem wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę kanalizacyjną wedle kalkulacji za 2024 r. - wynosi (po zaokrągleniu) 99%.
Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych, które zasadniczo służą/służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).
Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki ściekowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.
Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do Wydatków inwestycyjnych.
Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:
Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.
Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do Infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która zdecydowanie pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą Infrastruktury działalności.
Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka”.
Infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, od których odbiera się ścieki (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość ścieków odebranych z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość ścieków odebranych z budynków publicznych, których użytkownicy nie są obciążani w ogóle lub są obciążani „bez VAT” (zasadniczo w związku z centralizacją rozliczeń VAT). Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, szczególnie że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina jest w stanie w możliwie rzetelny sposób wskazać, ile ścieków odprowadzanych jest od Odbiorców zewnętrznych (zasadniczo budynków prywatnych), a ile od Odbiorców wewnętrznych (zasadniczo budynków publicznych).
Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo, wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, która w 100% odprowadzałaby ścieki wyłącznie od budynków prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, za pomocą której 99% ścieków byłoby odprowadzane „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent - w zależności od jednostki zarządzającej infrastrukturą (urząd obsługujący JST, jednostka budżetowa albo samorządowy zakład budżetowy), a bez jakiegokolwiek związku z faktycznym wykorzystaniem takiej infrastruktury. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na możliwie rzetelnych danych związanych z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury.
W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.
Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą.
Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności. I co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.
Orzecznictwo sądów administracyjnych
Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, że możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.
Przykładowo, w stanach faktycznych przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA w wyrokach z:
- potwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.
W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”
NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”.
Podobne stanowisko przedstawiono w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach:
Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym, np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Bd 973/18, WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Lu 826/18, WSA w Gdańsku z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1161/18, WSA w Warszawie z 27 lutego 2019 r. o sygn. III Sa/Wa 1096/18, WSA w Krakowie z 7 marca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1245/18, WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1916/18, WSA w Rzeszowie z 21 marca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19, WSA w Warszawie z 27 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1944/18, WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 812/18, WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/ Łd 50/19, WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1943/18, WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/ Łd 821/18, WSA w Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19, WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 204/19, WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 171/19, WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 179/19, WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Bd 82/19, WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/Gl 18/19, WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 151/19, SA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 180/19, WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 74/19, WSA w Łodzi z 7 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 49/19, WSA we Wrocławiu z 23 maja 2019 r. o sygn. I SA/Wr 24/19, WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Gd 488/19, wyroków WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 204/19, I SA/Łd 75/19, WSA w Rzeszowie z 29 maja 2019 r. o sygn. I SA/Rz 228/19, WSA w Krakowie z 4 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 409/19, WSA w Łodzi z 6 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Łd 171/19, WSA w Warszawie z 10 czerwca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 3092/18, WSA w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 303/19, WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 168/19, WSA w Rzeszowie z 12 września 2019 r. o sygn. I SA/Rz 412/19, WSA w Rzeszowie z 4 października 2019 r. o sygn. I SA/Rz 545/19, WSA w Lublinie z 9 października 2019 r. o sygn. I SA/Lu 13/19, WSA w Białymstoku z 13 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Bk 465/19, WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Gl 863/19, WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 720/19, WSA w Krakowie z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1205/19, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1459/19, WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 659/19, WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 869/19, WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 858/19, WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19, WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19, WSA w Olsztynie z 12 marca 2020 r. o sygn. I SA/Ol 60/20, WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r. o sygn. I SA/Bd 222/20, WSA w Warszawie z 22 października 2020 r. o sygn. VIII SA/Wa 282/20.
Orzeczenia te zapadły w zasadniczo zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, że wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, że zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.
Co więcej, sądy administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego także w przypadku, gdy odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych norm zużycia wody (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19, wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19, wyrok WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19).
Stanowisko organów podatkowych
Gmina zaznacza ponadto, że znane są jej przykłady licznych korzystnych interpretacji indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego. Wśród nich zaprezentować można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.644.2024.2.AM, w której uznano, że „Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, stwierdzam, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”.
Podobne wnioski przedstawiono m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.528.2024.2.KSA, z 13 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.517.2024.3.KSA, z 5 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS oraz z 29 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.462.2022.2.AJB.
Gmina zwraca uwagę również na wydaną w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.438.2022.2.JJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko gminy stwierdzając, iż: „zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej Niż gospodarcza.”.
Takie samo stanowisko jak wyżej zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.444.2022.2.IG.
Analogiczne rozstrzygnięcie wydano w zakresie infrastruktury wodociągowej w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, w której stwierdzono, że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”.
Co istotne również, DKIS potwierdzał w wydawanych interpretacjach indywidualnych możliwość zastosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej również w przypadkach, w których pomiarów dokonywano na podstawie objętości beczkowozu, np. w interpretacjach indywidualnych:
Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki na realizację Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:
Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.
Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Świadczą/mogą Państwo świadczyć usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, czyli mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji. Ponadto odbierają Państwo ścieki w Jednostkach organizacyjnych oraz innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Do wykonywania tych czynności służy Państwu posiadana infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą jest Gminny Zakład Usług Wodnych.
Usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą Państwo odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej. Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do niej.
Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji odbiór ścieków od Odbiorców zewnętrznych podlega/będzie podlegał opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.
Świadczenie przez Państwa odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą także obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których spełniają łącznie następujące warunki:
W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy:
Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280).
Zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej:
Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:
Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:
a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
W myśl art. 4 ustawy centralizacyjnej:
Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.
Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zatem są Państwo podatnikiem VAT dla wszelkich czynności realizowanych przez gminne jednostki organizacyjne.
Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie ma możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, to nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną.
Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:
X = A x 100/D
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.
W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „(…)”. Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług.
Nie potrafią Państwo dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonują/dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.
Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
W przypadku, gdy infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia usług za pośrednictwem jednostki budżetowej, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.
Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
Wskazali Państwo, że wykorzystują Państwo Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne. Co do zasady odbiorcy usług odprowadzania ścieków obciążani są za odprowadzanie ścieków na podstawie wskazań wodomierzy, tj. w ten sposób, że ilość metrów sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków odpowiada ilości metrów sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody, która to ilość została zmierzona za pomocą wodomierza. Na terenie Gminy występują również przypadki, w których odbiorcy są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Przyjęli Państwo, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, również w budynkach bez wodomierzy (a więc w przypadku, gdy odbiorcy są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody), przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków. W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane mogą zostać u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na ilość ścieków odbieranych od danego odbiorcy - w szczególności mowa tu o wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich okolicznościach ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Zdarzają się sytuacje, w których ścieki są doprowadzane do oczyszczalni nie tylko bezpośrednio z sieci kanalizacyjnej, ale są dowożone tzw. beczkowozami (wywóz szamba beczką asenizacyjną). Wskazali Państwo, że także w tym przypadku są Państwo w stanie wskazać, jaka ilość metrów sześciennych ścieków dowożonych beczkowozami została odebrana od Odbiorców zewnętrznych, a jaka od Odbiorców wewnętrznych.
Posiadają Państwo odpowiednią aparaturę, która umożliwia precyzyjne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przepływających przez Infrastrukturę. Tym samym są Państwo w stanie określić, ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego obiektu na terenie Gminy. Za pomocą wskazań aparatury Gmina jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura jest/będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.
Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa/będzie odbywać się następująco: udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.
Wskazali Państwo, że w przypadku, gdy Infrastrukturą zarządza jednostka budżetowa (Zakład), to prewspółczynnik kalkuluje się zgodnie z rozporządzeniem ws. prewspółczynnika jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów wykonanych jednostki budżetowej.
W Państwa ocenie proporcja wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Uznając, że podany we Wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierują się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności wskazali Państwo, że jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności, (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków, której specyfika polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi, infrastruktura kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
Według Państwa zaproponowany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proponowany we Wniosku sposób obliczenia proporcji, który zamierzają Państwo stosować, obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem, którego wykonują Państwo zadania z zakresu odprowadzania ścieków) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Oznacza to, że dochody te - poza dochodami z tytułu usług odprowadzania ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.
Ponadto podali Państwo, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odprowadzaniu ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT, proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną - należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków.
Ilość tę ustalają Państwo na podstawie wskazań wodomierzy lub przeciętnych norm zużycia wody, ponieważ zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem zużycie ścieków jest równe zużyciu wody. W ściśle określonych przypadkach ilość ścieków ustalają Państwo na podstawie pojemności beczki asenizacyjnej.
Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
Zatem są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT).
W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odebranych na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie ilości ścieków odebranych ogółem została przez Państwa oceniona jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że:
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo