Podatniczka planuje po fuzji spółek X i Y oraz uzyskaniu uprawnień zawodowych (profilaktyk) założyć działalność gospodarczą. Zamierza świadczyć usługi medyczne (profilaktyka, promocja zdrowia) oraz administracyjno-organizacyjne związane z opieką zdrowotną na rzecz głównie podmiotów leczniczych. Zakres obejmuje 22 szczegółowe czynności, w tym organizację pracy placówki, szkolenia personelu, nadzór jakości, obsługę…
Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 5 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 29 czerwca 2025 r. (data wpływu 29 czerwca 2025 r.) oraz pismami z 1 lipca 2025 r. (data wpływu 1 lipca 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Obecnie jest Pani zatrudniona na stanowisku managera na podstawie umowy o pracę na pół etatu w spółce X oraz na podstawie umowy zlecenia w spółce Y na stanowisku koordynatora.
W najbliższych miesiącach planowana jest fuzja spółek X i Y. Obecnie jest Pani w trakcie studiów magisterskich na kierunku Zdrowie Publiczne, po ukończeniu których będzie Pani osobą posiadającą zawód medyczny - profilaktyk. W związku z tym, w momencie fuzji spółek, zamierza Pani zakończyć zatrudnienie i po uzyskaniu uprawnień zawodowych, planuje Pani założyć działalność gospodarczą.
Chciałaby Pani świadczyć usługi medyczne w zakresie profilaktyki i promocji zdrowia oraz czynności administracyjnych związanych z organizowaniem udzielania świadczeń opieki zdrowotnej jako przedsiębiorca niebędący podmiotem leczniczym. Między innymi do Pani obowiązków będzie należało:
Obecnie w ramach zatrudnienia na umowę o pracę na ½ etatu dla spółki X, do Pani obowiązków należy praca w rejestracji przychodni i filii oraz prowadzenie rekrutacji nowych pracowników - przygotowanie procesu wdrożenia, materiałów startowych, mentoringu w pierwszych tygodniach pracy. W rozumieniu przepisów podatkowych świadczenie usług na rzecz byłego pracodawcy ogranicza możliwość wyboru formy opodatkowania.
Planuje Pani jednak świadczyć zupełnie inne usługi niż dotychczas (jako osoba posiadająca zawód medyczny - profilaktyk. Działalność gospodarcza będzie prowadzona pod kodem PKD 86.90.E - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Usługi te, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 r. poz. 361), korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
Umowy na świadczenie usług objętych przedmiotem wniosku, będzie Pani zawierać z podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).
Usługi w zakresie profilaktyki zdrowotnej i promocji zdrowia (porady edukacyjne dla pacjentów) będą świadczone na terenie zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej). Analiza danych medycznych, raportowanie będzie realizowane zdalnie, poza siedzibą podmiotu medycznego.
Wszystkie usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej) - usługi wymienione w ustawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych - artykuł 13 ustęp 1 punkt 9 („wykonywaniu czynności zawodowych w zakresie profilaktyki, promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej - w przypadku profilaktyka”) oraz artykuł 13 ustęp 2 punkt 4 („zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej”).
W dalszej perspektywie możliwe jest również świadczenie usług na rzecz:
Niemniej jednak, zasadniczymi kontrahentami będą podmioty lecznicze.
Charakter poszczególnych usług:
Usługi profilaktyczno-zdrowotne (świadczenia zdrowotne):
1. Ustalanie i aktualizowanie grafików przyjęć lekarzy, pielęgniarek, dietetyków, fizjoterapeutów, położnych.
Cel zdrowotny: pośredni. Opis: umożliwia płynny dostęp pacjentów do świadczeń opieki zdrowotnej, wpływa na skrócenie czasu oczekiwania, poprawia ciągłość i koordynację opieki.
2. Organizowanie dostępności sprzętu, wyrobów medycznych i leków.
Cel zdrowotny: pośredni.
Opis: bezpośrednio wpływa na gotowość placówki do udzielania świadczeń, zapobiega opóźnieniom w leczeniu i zabiegach.
3. Tworzenie procedur obsługi pacjentów.
Cel zdrowotny: pośredni.
Opis: poprawia jakość i bezpieczeństwo obsługi pacjentów, zwłaszcza osób w stanie nagłym, z niepełnosprawnościami, seniorów.
4. Zapewnienie realizacji wysokich standardów obsługi pacjenta.
Cel zdrowotny: pośredni.
Opis: przekłada się na zmniejszenie ryzyka zdarzeń niepożądanych, stresu pacjenta, poprawia jego współpracę w procesie leczenia.
5. Organizacja szkoleń dla zespołu (z komunikacji z pacjentem).
Cel zdrowotny: pośredni, ale istotny.
Opis: zwiększa kompetencje personelu w zakresie kontaktu z pacjentem, empatii, reagowania na potrzeby zdrowotne.
6. Organizacja szkoleń z nowych procedur/przepisów.
Cel zdrowotny: pośredni.
Opis: zwiększa zgodność działania z aktualną wiedzą medyczną i przepisami, poprawia jakość świadczeń.
7. Zarządzanie, motywowanie i rozwijanie zespołu.
Cel zdrowotny: pośredni.
Opis: motywowany i kompetentny zespół to wyższa jakość świadczeń medycznych i większe bezpieczeństwo pacjentów.
8. Współpraca z personelem medycznym w codziennej organizacji pracy.
Cel zdrowotny: pośredni.
Opis: zapewnia płynne działanie jednostki medycznej i terminowe udzielanie świadczeń.
9. Komunikacja z biurem księgowym w sprawach kadrowych.
Brak bezpośredniego celu zdrowotnego.
10. Monitorowanie wskaźników jakości opieki zdrowotnej
Cel zdrowotny: pośredni, strategiczny.
Opis: np. analiza czasu oczekiwania, liczby skarg, pozwala wprowadzać korekty organizacyjne poprawiające jakość świadczeń.
11. Zarządzanie jakością obsługi pacjenta (ankiety, analiza skarg, działania naprawcze).
Cel zdrowotny: pośredni.
Opis: poprawia komfort i satysfakcję pacjenta, co sprzyja lepszej współpracy i przestrzeganiu zaleceń lekarskich.
12. Nadzór nad przestrzeganiem procedur medycznych i sanitarno-epidemiologicznych.
Cel zdrowotny: bezpośredni.
Opis: zapobiega zakażeniom, błędom medycznym, wpływa na bezpieczeństwo pacjenta.
13. Aktualizacja i wdrażanie procedur akredytacyjnych.
Cel zdrowotny: pośredni.
Opis: zapewnia zgodność z normami jakości i bezpieczeństwa opieki zdrowotnej.
14. Nadzór nad przestrzeganiem procedur i monitorowanie procesów organizacyjnych.
Cel zdrowotny: pośredni.
Opis: umożliwia skuteczne działanie placówki, terminowe i bezpieczne leczenie pacjentów.
15. Obsługa rozliczeń finansowych placówki.
Brak bezpośredniego celu zdrowotnego.
16. Generowanie dokumentów dla programów profilaktycznych, (np. choroby układu krążenia).
Cel zdrowotny: bezpośredni.
Opis: służy realizacji programów zapobiegających poważnym schorzeniom cywilizacyjnym.
17. Wystawianie faktur za usługi dla pacjentów.
Brak celu zdrowotnego.
18. Raportowanie wyników do właściciela i instytucji zewnętrznych (NFZ, GUS).
Cel zdrowotny: pośredni.
Opis: dane służą ewaluacji i planowaniu działań zdrowotnych.
19. Zarządzanie bezpieczeństwem danych (RODO).
Pośredni wpływ na zdrowie.
Opis: ochrona dokumentacji medycznej i prywatności pacjenta jest elementem bezpiecznej opieki.
20. Współpraca z inspektorem ochrony danych w zakresie ochrony danych medycznych.
Pośredni wpływ na zdrowie.
21. Analiza danych medycznych i tworzenie raportów świadczeń.
Pośredni wpływ na zdrowie.
Opis: wspiera ocenę skuteczności opieki i planowanie działań naprawczych lub profilaktycznych.
22. Świadczenia wykonywane w ramach programu profilaktycznego moje zdrowie.
Bezpośredni wpływ na zdrowie.
Opis:
- pomoc przy wypełnianiu ankiety (kwestionariusza) przez pacjenta w POZ - w formie papierowej lub elektronicznej,
- prowadzenie wywiadu medycznego dotyczącego stylu życia, czynników ryzyka, rodzinnych obciążeń, zdrowia psychicznego itp.,
- edukacja i doradztwo prozdrowotne na podstawie wyników programu - porady dietetyczne, aktywności fizycznej, szczepień.
Ponadto w odpowiedzi na pytanie:
Przejawy kształcenia zawodowego:
1. Szkolenia dla personelu medycznego:
2. Szkolenia dla personelu niemedycznego (administracyjnego i pomocniczego):
Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Czy świadczone usługi będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18/19 ustawy o VAT po uzyskaniu prawa wykonywania zawodu medycznego?
Pani stanowisko w sprawie
Pani zdaniem, po uzyskaniu prawa wykonywania zawodu medycznego, usługi profilaktyki zdrowotnej oraz usługi ściśle z tymi usługami związane, które zamierza Pani świadczyć na rzecz podmiotu leczniczego, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:
zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
d) psychologa.
Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:
państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Z powołanych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.
„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.
Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
Ponadto, w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.
Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).
Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.
Ponadto Rzecznik wskazał, że:
„działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.
Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:
usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.
Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.
Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.
Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.
O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zatem jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.
Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.
Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.
Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.
Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.
Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. W konsekwencji, czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.
Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone usługi będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT po uzyskaniu prawa wykonywania zawodu medycznego.
Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).
Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:
Przez podmiot wykonujący działalność leczniczą - rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:
Przez świadczenie zdrowotne - rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:
Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
Z kolei określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
Na mocy tego przepisu:
Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane, często wysokie, kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.
Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Potwierdzeniem statusu profilaktyka jako osoby wykonującej zawód medyczny jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w którym zawód profilaktyka został ujęty w grupie 2299 - specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani, kod zawodu 229916 - profilaktyk.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1972 ze zm.):
ustawa określa zasady:
1) wykonywania następujących zawodów medycznych:
a) asystentka stomatologiczna,
b) elektroradiolog,
c) higienistka stomatologiczna,
d) instruktor terapii uzależnień,
e) opiekun medyczny,
f) optometrysta,
g) ortoptystka,
h) podiatra,
i) profilaktyk,
j) protetyk słuchu,
k) technik farmaceutyczny,
l) technik masażysta,
m)technik ortopeda,
n) technik sterylizacji medycznej,
o) terapeuta zajęciowy;
2) ustawicznego rozwoju zawodowego osób wykonujących zawody medyczne, o których mowa w pkt 1;
3) odpowiedzialności zawodowej osób wykonujących zawody medyczne, o których mowa w pkt 1.
W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy:
do wykonywania zawodu medycznego jest uprawniona osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:
1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych;
2) nie była prawomocnie skazana za umyślne przestępstwo ścigane z oskarżenia publicznego lub umyślne przestępstwo skarbowe;
3) korzysta z pełni praw publicznych;
4) wykazuje znajomość języka polskiego w mowie i piśmie w zakresie niezbędnym do wykonywania danego zawodu medycznego oraz złożyła oświadczenie o następującej treści: „Oświadczam, że władam językiem polskim w mowie i piśmie w zakresie niezbędnym do wykonywania zawodu medycznego.”;
5) posiada:
a) wykształcenie uzyskane w systemie szkolnictwa wyższego i nauki, kwalifikacje uzyskane w systemie oświaty lub inne kwalifikacje, wymagane do wykonywania danego zawodu medycznego, określone w załączniku do ustawy, i posiada dokument potwierdzający uzyskanie tego wykształcenia lub tych kwalifikacji lub
b) kwalifikacje wymagane do wykonywania danego zawodu medycznego uzyskane w państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej (Dz.U. z 2023 r. poz. 334), lub
c) dokument potwierdzający uzyskanie kwalifikacji wymaganych do wykonywania danego zawodu medycznego wydany w państwie innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, Konfederacja Szwajcarska lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznany w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o szkolnictwie wyższym i nauce, za równoważny odpowiedniemu polskiemu dyplomowi i tytułowi zawodowemu, lub
d) kwalifikacje wymagane do wykonywania danego zawodu medycznego uzyskane przed dniem 1 stycznia 2021 r. w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, lub
e) dokument uprawniający do wykonywania danego zawodu medycznego uznany na mocy umowy międzynarodowej lub porozumienia;
6) posiada wpis do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego.
Art. 2 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:
osoba wykonująca zawód medyczny, która spełnia warunki określone w ust. 1 pkt 1-5, podlega wpisowi do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego. Zawód medyczny można wykonywać od dnia uzyskania tego wpisu.
Zatem osoby wykonujące zawód profilaktyka są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Z opisu sprawy wynika, że obecnie jest Pani w trakcie studiów magisterskich na kierunku zdrowie publiczne, po ukończeniu których będzie Pani osobą posiadającą zawód medyczny - profilaktyk. Planuje Pani po uzyskaniu uprawnień zawodowych, założyć działalność gospodarczą. Chciałaby Pani świadczyć usługi medyczne w zakresie profilaktyki i promocji zdrowia oraz czynności administracyjnych związanych z organizowaniem udzielania świadczeń opieki zdrowotnej jako przedsiębiorca niebędący podmiotem leczniczym. Podała Pani, że umowy na świadczenie usług objętych przedmiotem wniosku, będzie Pani zawierać z podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi w zakresie profilaktyki zdrowotnej i promocji zdrowia (porady edukacyjne dla pacjentów) będą świadczone na terenie zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej). Analiza danych medycznych, raportowanie będzie realizowane zdalnie, poza siedzibą podmiotu medycznego. W dalszej perspektywie możliwe jest również świadczenie usług na rzecz:
Niemniej jednak, zasadniczymi kontrahentami będą podmioty lecznicze.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi, nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Opis sprawy wskazuje, że nie będzie Pani podmiotem leczniczym. W analizowanej sprawie nie zostanie więc spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Zatem zbadać należy, czy dla ww. usług, spełni Pani przesłanki zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18a lub pkt 19 ustawy.
Jak wyżej wskazano zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.
Odnosząc się do charakteru opisanych przez Panią usług zauważyć należy, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, określane ogólnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako posiadające cel terapeutyczny. W tym kontekście nie można uznać, że usługi, które będzie Pani świadczyć na rzecz podmiotu leczniczego mają cel terapeutyczny i będą stanowiły usługi opieki w zakresie opieki medycznej.
Jak wskazała Pani w opisie sprawy, świadczone przez Panią usługi będą polegały na ustalaniu i aktualizowaniu grafików przyjęć lekarzy, pielęgniarek, dietetyków, fizjoterapeutów, położnych, organizowaniu dostępności sprzętu, wyrobów medycznych i leków, tworzeniu procedur obsługi pacjentów, zapewnieniu realizacji wysokich standardów obsługi pacjenta, organizacji szkoleń dla zespołów - zarówno medycznych, jak i w zakresie komunikacji, obsługi osób z niepełnosprawnościami, zarządzania stresem, samodzielnym kierowaniu projektami w wybranych obszarach, organizacji szkoleń i instruktaży dotyczących nowych procedur lub zmian przepisach, zarządzaniu, motywowaniu i rozwijaniu podległego zespołu, współpracy z personelem medycznym w codziennej organizacji pracy, komunikacji z biurem księgowym w sprawach kadrowych, monitorowaniu wskaźników jakości opieki zdrowotnej, zarządzaniu jakością obsługi pacjenta, nadzorowaniu przestrzegania procedur medycznych i organizacyjnych, w tym sanitarno-epidemiologicznych, aktualizacji i wdrażaniu procedur akredytacyjnych, współdziałaniu w nadzorze nad dokumentacją medyczną, nadzorowaniu nad przestrzeganiem procedur oraz monitorowaniu procesów organizacyjnych, obsłudze procesu rozliczeń finansowych placówki, generowaniu dokumentów finansowych, wystawianiu faktur za usługi dla pacjentów, raportowaniu wyników pracy, zarządzaniu bezpieczeństwem danych (RODO), szkoleniu zespołu, współpracy z inspektorem ochrony danych, współpracy z inspektorem ochrony danych osobowych w zakresie ochrony danych medycznych, analizie danych medycznych i statystyk przychodni, pomocy przy wypełnianiu ankiety (kwestionariusza) przez pacjenta w POZ, prowadzeniu wywiadu medycznego dotyczącego stylu życia, czynników ryzyka, rodzinnych obciążeń, zdrowia psychicznego itp., edukacji i doradztwie prozdrowotnym na podstawie wyników programu moje zdrowie.
Opisanym we wniosku czynnościom składającym się na świadczone przez Panią usługi, nie można przypisać charakteru leczniczego (terapeutycznego). Zasadniczym celem tych usług jest zapewnienie odpowiednich warunków organizacyjnych, technicznych i administracyjnych obsługi usług medycznych świadczonych przez podmiot leczniczy. Wskazać należy, że opisane usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta - nie będą realizować celu jakim jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta. Nie będą to czynności podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.
Zatem świadczonych przez Panią usług na rzecz kontrahenta (podmiotu leczniczego), nie można uznać za świadczenie usług związanych z opieką medyczną.
Jednocześnie usług, które będzie Pani świadczyć na rzecz podmiotu leczniczego nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Opisanych we wniosku usług, nie można uznać za czynności konieczne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi medycznej świadczonej przez podmiot leczniczy. Biorąc pod uwagę zakres i charakter świadczeń wchodzących w skład opisanych we wniosku usług nie sposób przyjąć, że świadczenia te stanowią usługi niezbędne do wyświadczenia przez podmiot leczniczy usługi w zakresie opieki medycznej na rzecz pacjentów.
Czynności realizowane przez Panią na rzecz podmiotu leczniczego nie wykazują ze względu na swoją istotę ścisłego związku z usługą podstawową, tj. usługą opieki medycznej. Wymienionych we wniosku czynności z uwagi na ich charakter nie można uznać za nieodzowne dla świadczonych przez podmiot leczniczy usług medycznych. Czynności te nie pozostają w ścisłym związku ze świadczonymi przez podmiot leczniczy usługami opieki medycznej, pozwalającym na stwierdzenie, że czynności te zapewniają prawidłowe i nieprzerwane wykonanie usług medycznych.
Świadczone przez Panią usługi nie będą stanowić czynności mających charakter czynności związanych z opieką medyczną (usługami medycznymi świadczonymi przez podmiot leczniczy), lecz będą stanowić czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym i administracyjnym. Trudno zatem przypisać tym świadczeniom cel terapeutyczny (leczniczy).
Czynności te mają związek z prowadzoną przez podmiot leczniczy działalnością leczniczą, jednakże w stosunku do tych czynności nie sposób dopatrzeć się ścisłego związku ze świadczonymi usługami medycznymi. Pomiędzy wykonywanymi przez Panią usługami, a usługami opieki medycznej świadczonymi przez podmiot leczniczy nie zachodzi taka zależność, która uniemożliwiałaby wyświadczenie usługi medycznej bez usług o charakterze administracyjnym świadczonych przez Panią.
Nie można przyjąć, że świadczone przez Panią usługi, ze względu na ich zakres i charakter, wpisują się w logiczny sposób w ramy świadczenia usług medycznych przez podmiot leczniczy i stanowić będą etap niezbędny aby osiągnąć cele terapeutyczne. Świadczone przez Panią usługi stanowić będą usprawnienie funkcjonowania podmiotu leczniczego, jednak pomiędzy świadczonymi przez Panią usługami a usługami wykonywanymi przez podmiot leczniczy nie zachodzi tak ścisły związek, że niemożliwym jest prowadzenie działalności leczniczej bez nabycia od Pani usług o charakterze organizacyjnym, technicznym i administracyjnym.
Zatem świadczenia o charakterze organizacyjnym, technicznym i administracyjnym, które będzie Pani realizować na rzecz podmiotu leczniczego, nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. usługami medycznymi.
Ponadto należy mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 18a ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W analizowanej sprawie nie będzie Pani podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy, tj. podmiotem świadczącym usługi podstawowe. Wskazała Pani, że nie jest podmiotem leczniczym. Zatem w tym przypadku nie będzie spełniona także przesłanka podmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, gdyż przepis ten ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (a więc w tym przypadku zakresie opieki medycznej), dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skoro zaś warunkiem podmiotowym zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej jest ich wykonywanie przez podmioty lecznicze w ramach ich działalności leczniczej, również tylko podmioty o takim charakterze mogą korzystać ze zwolnienia w przypadku usług ściśle z ww. usługami związanych.
Zatem, opisane we wniosku usługi o charakterze organizacyjnym, technicznym i administracyjnym obsługi usług medycznych, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Jak wyżej wykazano, świadczone przez Panią usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też usługami ściśle z tymi usługami związanymi.
Tym samym dla wykonywanych przez Panią usług w zakresie obsługi organizacyjnej, technicznej i administracyjnej usług medycznych, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, ponieważ usługi te nie będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też usługami ściśle z tymi usługami związanymi. Ponadto, w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, gdyż nie jest Pani podmiotem leczniczym, a więc nie jest Pani podmiotem świadczącym usługi podstawowe.
Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, wskazać należy, że świadczone przez Panią usługi o charakterze organizacyjnym, technicznym i administracyjnym obsługi usług medycznych nie będą również korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Wskazała Pani, że wszystkie usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej), zatem w zakresie świadczonych usług będzie spełniona przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Jednakże jak wynika z powyższych wyjaśnień, opisane przez Panią usługi nie będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Tym samym, nie będzie spełniona przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, tj. opisane przez Panią usługi mają charakter organizacyjny, techniczny i administracyjny i nie będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
W konsekwencji świadczone przez Panią usługi o charakterze organizacyjnym, technicznym i administracyjnym po uzyskaniu prawa wykonywania zawodu medycznego, nie będą również korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika ponadto, że w ramach świadczonych usług, będzie Pani przeprowadzała szkolenia dla zespołów zarówno medycznych, jak i w zakresie komunikacji, szkolenia i instruktaż dotyczący nowych procedur lub zmian w przepisach. Szkolenia będą realizowane wyłącznie jako część usług wspomagających działalność medyczną - poza systemem oświaty, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. szkolenia i instruktaż będą miały charakter usług w zakresie kształcenia, ale poza systemem oświaty - tj. będą to tzw. usługi pozaszkolne, często określane jako „kształcenie nieformalne” lub „doskonalenie zawodowe”. Szkolenia i instruktaże będą kierowane do personelu placówek ochrony zdrowia, w tym personelu medycznego, tj. lekarzy, pielęgniarek, położnych, fizjoterapeutów, dietetyków.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), zwanego dalej rozporządzeniem:
Zwalnia się od podatku:
13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.
Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 określa, że:
Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.
Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa: sjp.pwn.pl), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.
Okoliczności sprawy wskazują, że nie będzie Pani posiadać statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, ani instytutu badawczego.
Tym samym, świadczone przez Państwa ww. usługi, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
Z wniosku wynika, że szkolenia i instruktaże będą kierowane do personelu placówek ochrony zdrowia, w tym: personelu medycznego, tj. lekarzy, pielęgniarek, położnych, fizjoterapeutów, dietetyków, personelu pomocniczego i administracyjnego, np. rejestratorów medycznych, koordynatorów zespołów, pracowników recepcji. Szkolenia i instruktaże, które zamierza Pani prowadzić, będą obejmowały nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną i ochrony zdrowia oraz będą miały na celu uzyskanie, utrzymanie lub uaktualnienie wiedzy i kompetencji potrzebnych do celów zawodowych personelu pracującego w placówkach medycznych. Szkolenia i instruktaże, będą ściśle powiązane z codziennymi obowiązkami zawodowymi uczestników zatrudnionych w branży ochrony zdrowia - zarówno personelu medycznego, jak i administracyjnego.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych uregulowań prawnych prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Panią szkolenia i instruktaże, będą spełniać definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jednak dla oceny, możliwości zwolnienia usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy konieczne jest spełnienie pozostałych warunków, określonych w tym przepisie, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji lub finansowanie ze środków publicznych.
Wskazała Pani, że szkolenia i instruktaże, które planuje Pani prowadzić, nie będą realizowane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. takich, które wprost określają program kształcenia, liczbę godzin, wymagania wobec organizatora czy uczestników, nie będzie Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Ponadto, przeprowadzane przez Panią szkolenia i instruktaże, nie będą w całości ani w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
Tym samym, świadczone przez Panią usługi jako usługi kształcenia zawodowego, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy ani też § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r.
Podsumowując, świadczone przez Panią usługi po uzyskaniu prawa wykonywania zawodu medycznego, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 ustawy. Ponadto, przeprowadzane szkolenia nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Wydana interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo