Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.363.2025.1.MC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej realizuje na terenie Polski inwestycje polegające na wybudowaniu budynków, ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i użytkowych oraz ich sprzedaży na rzecz nabywców.

Działa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

Nabywcami lokali mogą być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, a także osoby prawne i inne podmioty.

W procesie sprzedaży produktów deweloperskich Spółka zawiera umowy j.n.:

W pierwszej kolejności może być podpisana umowa rezerwacyjna czyli umowa między deweloperem a osobą zainteresowaną ofertą sprzedaży, zwaną „rezerwującym”, której przedmiotem jest zobowiązanie dewelopera do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez rezerwującego. Rezerwujący zobowiązuje się do zapłaty opłaty rezerwacyjnej w wysokości nie więcej niż 1% ceny lokalu.

Następnie Spółka zawiera z nabywcą umowę przedwstępną, w której zobowiązuje się do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży na nabywcę w zamian za zapłatę ceny.

Jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej (tj. ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży) jest wpłata przez nabywcę 100% ceny.

Na poczet ceny zaliczana jest również opłata rezerwacyjna wniesiona przez nabywcę w ramach umowy rezerwacyjnej.

Po dokonaniu przez nabywcę wpłaty 100% ceny oraz po sfinalizowaniu wszystkich formalności niezbędnych do przeniesienia własności lokalu m.in. po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie oraz po odbiorze lokalu, Spółka i nabywca zawierają umowę przyrzeczoną ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży zgodnie, z którą własność lokalu jest przenoszona na nabywcę.

Wydanie lokalu klientowi

Zgodnie z polityką Spółki, po zawarciu umowy przedwstępnej, zapłacie całości ceny oraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, lokale mogą zostać fizycznie przekazane nabywcom. Wydanie lokalu nabywcy jest poprzedzane odbiorem lokalu i udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym.

Nabywca otrzymuje klucze do lokalu oraz nieprzerwaną i wyłączną możliwość korzystania z lokalu, tj. ma prawo wejścia i przebywania w lokalu, wprowadzania do lokalu osób trzecich, prowadzenia robót wykończeniowych, a także wnoszenia oraz przechowywania w lokalu rzeczy i materiałów.

Nabywca jest zobowiązany do zawarcia umowy na energię elektryczną i od dnia odbioru pokrywa wszelkie koszty związane z eksploatacją lokalu a w szczególności koszty ogrzewania, wody, administrowania i zarządzania budynku oraz utrzymania porządku na nieruchomości wspólnej. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za wady lokalu lub budynku, które powstały w wyniku prowadzenia robót wykończeniowych przez nabywcę.

Zawarcie umowy przyrzeczonej może nastąpić w dniu wydania lokalu lecz także po upływie wielu tygodni od wydania lokalu nabywcy.

Rozliczenie finansowe

Spółka, w celu dokonania sprzedaży produktów deweloperskich na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zgodnie z zapisami ustawy deweloperskiej, zakłada otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze dla każdego przedsięwzięcia lub zadania deweloperskiego. Banki prowadzące rachunki powiernicze ewidencjują wszystkie wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy.

Na indywidualny rachunek powierniczy dokonywane są wpłaty wnoszone przez nabywcę na poczet ceny zgodnie z umową przedwstępną oraz opłata rezerwacyjna, którą Spółkę jest zobowiązania przelać w terminie 7 dni od zawarcia umowy.

Po zakończeniu określonego etapu prac budowlanych, na wniosek dewelopera i po kontroli realizacji inwestycji, bank zwalnia część środków z otwartego rachunku powierniczego i przekazuje na rachunek bieżący dewelopera.

W przypadku umów zawartych z nabywcami innymi niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej środki pieniężne na poczet zakupu lokalu wpłacane są bezpośrednio na rachunek bieżący Spółki.

W momencie kiedy środki postawione są do swobodnej dyspozycji Spółki na rachunku bieżącym, zostaje rozpoznany obowiązek w podatku od towaru i usług - Spółka wystawia faktury zaliczkowe na poczet zakup lokalu na otrzymane środki pieniężne i odprowadza podatek z tego tytułu.

Faktury zaliczkowe wystawiane są zarówno na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, a także na osoby prawne i inne podmioty.

Na podstawie poz. 40 załącznika do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących nie są wystawiane paragony fiskalne do faktur zaliczkowych wystawionych z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Jednakże Spółka nie zawsze otrzymuje 100% środków wpłaconych na poczet zakupu lokalu na bieżący rachunek przed podpisaniem protokołu odbioru lokalu czy podpisaniem aktu przenoszącego własność.

Zgodnie z zapisami art. 16 ust. 2 nowej ustawy deweloperskiej, w przypadku zakończenia ostatniego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, bank wypłaca deweloperowi pozostałe na otwartym powierniczym rachunku powierniczym środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na poczet realizacji ostatniego etapu prac po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego umowy przenoszonej na nabywcę prawa wynikające z umowy deweloperskiej.

Spółka będzie miała prawo dysponować pieniędzmi zgromadzonymi za ostatni etap realizacji inwestycji na rachunku powierniczym dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej. Wówczas bank dokona uwolnienia (wypłaty) środków pieniężnych za ostatni etap wpłaconych przez nabywcę.

W przypadku umów zawartych z firmami Spółka warunki płatności może kształtować w sposób dobrowolny - wydanie lokalu może nastąpić przez 100% zapłatą ceny za lokal.

Pytania

1) Czy obowiązek w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wydania lokalu nabywcy w sytuacji gdy wydanie to nastąpi przed podpisaniem aktu przenoszącego własność i przed otrzymaniem 100% zapłaty na rachunek bieżący Spółki?

2) Czy Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę dokumentującą wydanie lokalu nabywcy przed otrzymaniem 100% zapłaty ceny i przed podpisaniem umowy przenoszącej własność (tzw. fakturę końcową uwzględniającą nierozliczoną część zapłaty)?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wystąpi w dniu wydania lokalu nabywcy w sytuacji gdy wydanie to nastąpi przed podpisaniem aktu przenoszącego własność i przed otrzymaniem 100% zapłaty na rachunek bieżący.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że obowiązek podatkowy nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Sformułowanie „rozporządzania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy jako fizyczne dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie prawnym (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.641.2023.1 AWY).

Ustawodawca w art. 7 ustawy o VAT posłużył się zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w sensie prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się z chwilą przekazania towaru, również w sytuacji, gdy czynność ta będzie miała miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) w formie aktu notarialnego.

Treść art. 19a ust. 1 ustawy o VAT świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest - co do zasady - wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 uznał, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Trybunał, odnosząc się do dostawy towarów, posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Kluczowe jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W związku z powyższym dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków prawnych, ale jedynie ekonomiczny efekt przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą. Moment powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

Przekazanie lokalu wiąże się z przejściem ze Spółki na nabywcę prawa do ekonomicznego władztwa nad przekazywanym lokalem. Nabywca już w momencie wydania lokalu staje się ekonomicznym właścicielem lokalu i może wykonywać względem lokalu wszelkie czynności, które wykonuje właściciel tzn. możliwość wejścia, korzystania, przebywania, kontroli dostępu, wykonywanie prac wykończeniowych - wszystko, co w normalnym toku rzeczy cechuje właściciela lokalu.

W efekcie, już w momencie wydania lokalu nastąpi dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT oraz dojdzie do wydania towaru w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w dniu wydania lokalu, w sytuacji gdy wydanie to nastąpi przed podpisaniem aktu przenoszącego własność i przed otrzymaniem 100% zapłaty na rachunek bieżący Spółki.

2. Zdaniem Spółki, zgodnie z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej wydanie nabywcy lokalu w sytuacji gdy przed tym wydaniem nie otrzyma na rachunek bieżący 100% zapłaty ceny lokalu i nie podpisze umowy przenoszącej własność, pod warunkiem że nabywcą będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Jednakże Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury, jeżeli nabywca zażąda wystawienia faktury, a żądanie zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik, co do zasady, jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W art. 106b ust. 2 tej ustawy wskazano, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Art. 106i ust. 1 ustawy mówi, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, zaś art. 106i ust. 2 określa, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktur na poczet osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Dostawa towarów i usług na rzecz osób fizycznych powinna być udokumentowana paragonem fiskalnym.

Na podstawie poz. 40 załącznika do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17.12.2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących dostawa nieruchomości jest zwolniona z konieczności prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych.

Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury tylko w sytuacja, w której nabywca zażąda wystawienia faktury, a żądanie zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Spółka nie jest zobligowana do wystawienia faktury dokumentującej wydania lokalu nabywcy będącym osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w sytuacji gdy przed wydaniem nie otrzymała na rachunek bieżący 100% zapłaty ceny lokalu i nie podpisała umowy przenoszącej własność.

Nie jest zobowiązana do wystawiać faktury rozliczeniowej na osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nawet w sytuacji, gdy na wcześniej otrzymane zaliczki na poczet zakupu tego lokalu wystawiała dobrowolnie faktury zaliczkowe i nie ewidencjonowała ich na drukarce fiskalnej na podstawie poz. 40 załącznika do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jedynie Spółka będzie musiała wystawić fakturę rozliczeniową w sytuacji, w której nabywca zażąda wystawienia faktury, a żądanie zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zostanie dokonane na podstawie dokumentu wewnętrznego, który zostanie wykazany w pliku JPK_V7M z oznaczeniem dokumentu WEW i z kodem grupy towarowej GTU-10. Faktura końcowa zostanie wystawiona jedynie na żądanie nabywcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z powołanym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepisy ustawy nie zawierają jednakże wskazówek, w jaki sposób kwalifikować przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w przypadku transakcji pomiędzy trzema podmiotami, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu, wobec tego konieczna jest każdorazowo analiza postanowień umów łączących strony transakcji. Pomocne w powyższym zakresie jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.

Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Ponadto należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Cytowany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, zgodnie z zasadą ogólną, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności dostawy towarów/świadczenia usług następuje z chwilą faktycznego ich dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo bankowe:

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe:

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe:

Stosownie do art. 59 ust. 4, 5 i 6 ustawy Prawo bankowe:

Ponadto wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 695 ze zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ww. ustawy:

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy:

Jak wynika z art. 5 pkt 9 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 5 pkt 10 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy:

Przepis art. 15 ww. ustawy stanowi, że:

W świetle art. 16 ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 16 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 8 i 9 ww. ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej realizują Państwo na terenie Polski inwestycje polegające na wybudowaniu budynków, ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i użytkowych oraz ich sprzedaży na rzecz nabywców.

Nabywcami lokali mogą być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą a także osoby prawne i inne podmioty.

W procesie sprzedaży produktów deweloperskich zawierają Państwo umowy. W pierwszej kolejności może być podpisana umowa rezerwacyjna czyli umowa między deweloperem a osobą zainteresowaną ofertą sprzedaży, zwaną „rezerwującym”, której przedmiotem jest zobowiązanie dewelopera do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez rezerwującego. Rezerwujący zobowiązuje się do zapłaty opłaty rezerwacyjnej w wysokości nie więcej niż 1% ceny lokalu. Następnie zawierają Państwo z nabywcą umowę przedwstępną, w której zobowiązują się do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży na nabywcę w zamian za zapłatę ceny.

Jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej (tj. ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży) jest wpłata przez nabywcę 100% ceny. Na poczet ceny zaliczana jest również opłata rezerwacyjna wniesiona przez nabywcę w ramach umowy rezerwacyjnej. Po dokonaniu przez nabywcę wpłaty 100% ceny oraz po sfinalizowaniu wszystkich formalności niezbędnych do przeniesienia własności lokalu m.in. po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie oraz po odbiorze lokalu, Spółka i nabywca zawierają umowę przyrzeczoną ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży, zgodnie z którą własność lokalu jest przenoszona na nabywcę.

Zgodnie z Państwa polityką, po zawarciu umowy przedwstępnej, zapłacie całości ceny oraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, lokale mogą zostać fizycznie przekazane nabywcom. Wydanie lokalu nabywcy jest poprzedzane odbiorem lokalu i udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym. Nabywca otrzymuje klucze do lokalu oraz nieprzerwaną i wyłączną możliwość korzystania z lokalu, tj. ma prawo wejścia i przebywania w lokalu, wprowadzania do lokalu osób trzecich, prowadzenia robót wykończeniowych a także wnoszenia oraz przechowywania w lokalu rzeczy i materiałów. Nabywca jest zobowiązany do zawarcia umowy na energię elektryczną i od dnia odbioru pokrywa wszelkie koszty związane z eksploatacją lokalu a w szczególności koszty ogrzewania, wody, administrowania i zarządzania budynku oraz utrzymania porządku na nieruchomości wspólnej. Nie ponoszą Państwo odpowiedzialności za wady lokalu lub budynku, które powstały w wyniku prowadzenia robót wykończeniowych przez nabywcę. Zawarcie umowy przyrzeczonej może nastąpić w dniu wydania lokalu lecz także po upływie wielu tygodni od wydania lokalu nabywcy.

W celu dokonania sprzedaży produktów deweloperskich na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zgodnie z zapisami ustawy deweloperskiej, zakładają Państwo otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze dla każdego przedsięwzięcia lub zadania deweloperskiego. Banki prowadzące rachunki powiernicze ewidencjują wszystkie wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Na indywidualny rachunek powierniczy dokonywane są wpłaty wnoszone przez nabywcę na poczet ceny zgodnie z umową przedwstępną oraz opłata rezerwacyjna, którą są Państwo zobowiązani przelać w terminie 7 dni od zawarcia umowy. Po zakończeniu określonego etapu prac budowlanych, na wniosek dewelopera i po kontroli realizacji inwestycji, bank zwalnia część środków z otwartego rachunku powierniczego i przekazuje na rachunek bieżący dewelopera.

W przypadku umów zawartych z nabywcami innymi niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej środki pieniężne na poczet zakupu lokalu wpłacane są bezpośrednio na Państwa rachunek bieżący. W momencie kiedy środki postawione są do swobodnej Państwa dyspozycji na rachunku bieżącym, zostaje rozpoznany obowiązek w podatku od towaru i usług – wystawiają Państwo faktury zaliczkowe na poczet zakup lokalu na otrzymane środki pieniężne i odprowadzają podatek z tego tytułu. Faktury zaliczkowe wystawiane są zarówno na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, a także na osoby prawne i inne podmioty. Na podstawie poz. 40 załącznika do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących nie są wystawiane paragony fiskalne do faktur zaliczkowych wystawionych z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Jednakże nie zawsze otrzymują Państwo 100% środków wpłaconych na poczet zakupu lokalu na bieżący rachunek przed podpisaniem protokołu odbioru lokalu czy podpisaniem aktu przenoszącego własność. Zgodnie z zapisami art. 16 ust. 2 nowej ustawy deweloperskiej, w przypadku zakończenia ostatniego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, bank wypłaca deweloperowi pozostałe na otwartym powierniczym rachunku powierniczym środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na poczet realizacji ostatniego etapu prac po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego umowy przenoszonej na nabywcę prawa wynikające z umowy deweloperskiej. Będą mieli Państwo prawo dysponować pieniędzmi zgromadzonymi za ostatni etap realizacji inwestycji na rachunku powierniczym dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej. Wówczas bank dokona uwolnienia (wypłaty) środków pieniężnych za ostatni etap wpłaconych przez nabywcę.

W przypadku umów zawartych z firmami warunki płatności mogą Państwo kształtować w sposób dobrowolny - wydanie lokalu może nastąpić przed 100% zapłatą ceny za lokal.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wydania lokalu nabywcy w sytuacji gdy wydanie to nastąpi przed podpisaniem aktu przenoszącego własność i przed otrzymaniem 100% zapłaty na Państwa rachunek bieżący (pytanie nr 1).

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że w przypadku dostawy nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania jej dostawy. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wydanie lokalu nabywcy nastąpi przed podpisaniem aktu przenoszącego własność i przed otrzymaniem 100% zapłaty na Państwa rachunek bieżący obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. w momencie wydania lokalu nabywcy. Wskazali Państwo, że wydanie lokalu nabywcy jest poprzedzane odbiorem lokalu i udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym. Nabywca otrzymuje klucze do lokalu oraz nieprzerwaną i wyłączną możliwość korzystania z lokalu, tj. ma prawo wejścia i przebywania w lokalu, wprowadzania do lokalu osób trzecich, prowadzenia robót wykończeniowych a także wnoszenia oraz przechowywania w lokalu rzeczy i materiałów. Nabywca jest zobowiązany do zawarcia umowy na energię elektryczną i od dnia odbioru pokrywa wszelkie koszty związane z eksploatacją lokalu a w szczególności koszty ogrzewania, wody, administrowania i zarządzania budynku oraz utrzymania porządku na nieruchomości wspólnej. Nie ponoszą Państwo odpowiedzialności za wady lokalu lub budynku, które powstały w wyniku prowadzenia robót wykończeniowych przez nabywcę. Zatem w momencie wydania lokalu nabywcy dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (lokalem) jak właściciel na nabywcę lokalu. Tym samym obowiązek powstanie w dniu wydania lokalu nabywcy w sytuacji gdy wydanie to nastąpi przed podpisaniem aktu przenoszącego własność i przed otrzymaniem 100% zapłaty na rachunek bieżący.

Przy czym, w odniesieniu do części zapłaty otrzymanej przez Państwa przed wydaniem lokalu nabywcy obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydania lokalu nabywcy (pytanie nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy są Państwo zobowiązani wystawić fakturę dokumentującą wydanie lokalu nabywcy przed otrzymaniem 100% zapłaty ceny i przed podpisaniem umowy przenoszącej własność (tzw. fakturę końcową uwzględniającą nierozliczoną część zapłaty) (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Przepis art. 106e ust. 1 ustawy zawiera katalog obligatoryjnych danych, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Ponadto, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku, gdy nabywcą lokalu będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, tj. nabywca niebędący podatnikiem podatku VAT, nie będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej wydanie lokalu nabywcy przed otrzymaniem 100% zapłaty ceny i przed podpisaniem umowy przenoszącej własność. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Tak więc w sytuacji gdy wydanie lokalu nabywcy będącemu osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nastąpi przed otrzymaniem 100% zapłaty ceny i przed podpisaniem umowy przenoszącej własność nie będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej tą czynność. Przy czym będą Państwo zobowiązani do wystawiania faktury dokumentującej wydanie lokalu nabywcy będącemu osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w sytuacji gdy osoba ta wystąpi z takim żądaniem w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy lokalu, na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wydanie lokalu nabywcy przed otrzymaniem 100% zapłaty ceny i przed podpisaniem umowy przenoszącej własność należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza przedstawione przez Państwa pytania. Wskazuję tym samym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia obowiązku rejestracji transakcji na kasie fiskalnej oraz kwestia wystawienia dokumentu wewnętrznego, który zostanie wykazany w pliku JPK_V7M z oznaczeniem dokumentu WEW i z kodem grupy towarowej GTU-10, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.