Skutki podatkowe związane z udziałem w systemie kaucyjnym.
Wnioskodawca jest podmiotem wprowadzającym napoje w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym (butelki PET, puszki, butelki szklane). Działa w ramach systemu kaucyjnego, pobierając kaucję od odbiorców i przekazując ją operatorowi systemu. Wyróżnia cztery typy transakcji: opodatkowane VAT z obowiązkiem kaucji (A), nieopodatkowane VAT z obowiązkiem kaucji (B), nieopodatkowane VAT bez obowiązku kaucji (C) oraz opodatkowane VAT bez obowiązku kaucji (D). Przewiduje…
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 czerwca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest wprowadzającym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 927 ze zm., dalej: „ustawa opakowaniowa”).
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie dokonywał dostaw produktów (napojów) w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, wskazanych w Załączniku nr 1a do ustawy opakowaniowej, tj.
dalej łącznie jako „Opakowania”. W dalszej części wniosku napoje w Opakowaniach będą określane jako „Napoje”. Dostawy Napojów będą realizowane przez Wnioskodawcę bezpośrednio albo w ramach umowy komisu.
Wnioskodawca będzie pobierał od odbiorców swoich produktów kaucję w wysokości przewidzianej przez właściwe przepisy wykonawcze do ustawy opakowaniowej, w tym w odpowiedni sposób będzie także dokonywany pobór kaucji w modelu komisowym.
Pobrana kaucja będzie przekazywana do podmiotu reprezentującego we właściwym terminie przewidzianym przepisami ustawy opakowaniowej.
Zgodnie z art. 8 pkt 6a ustawy opakowaniowej przez kaucję rozumie się określoną kwotę pieniężną pobieraną w momencie sprzedaży produktu w opakowaniu na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy opakowaniowej, będącego napojem, zwracaną w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym.
W tym kontekście Wnioskodawca identyfikuje dwie sytuacje, tj. kiedy dochodzi do wydania Napojów w ramach transakcji sprzedaży oraz kiedy dochodzi do wydania Napojów w ramach innej niż sprzedaż transakcji. W obu tych przypadkach zakres obowiązków Wnioskodawcy będzie się różnił.
Jednocześnie, niezależnie od faktu pobrania kaucji przez Wnioskodawcę, w przypadku dokonania zwrotu opakowania lub powstałego z niego odpadu opakowaniowego przez użytkownika końcowego po stronie uczestników systemu powstanie obowiązek dokonania zwrotu kaucji. Oznacza to, że każde wydanie Napoju, któremu nie towarzyszy pobranie kaucji powodować będzie uszczerbek finansowy po stronie systemu kaucyjnego, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca.
Wnioskodawca rozważa możliwość zabezpieczenia się przed wystąpieniem tego uszczerbku poprzez samonaliczenie kaucji i odprowadzenie jej na rachunek operatora systemu kaucyjnego w terminach i wraz z kwotami kaucji pobieranymi od nabywców Napojów.
Wśród transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę, można wyróżnić transakcje:
Kwalifikacja poszczególnych typów transakcji do wskazanych powyżej Kategorii stanowi przedmiot interpretacji indywidualnej, z wnioskiem o wydanie której zwrócono się do Ministerstwa Klimatu i Środowiska.
Przedmiotem każdego z opisanych powyżej typów transakcji mogą być Napoje podlegające opodatkowaniu stawką podstawową lub obniżoną.
Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada możliwość identyfikacji zarówno wydawanych opakowań, jak i możliwość powiązania ich (np. po kodzie EAN) ze zwracanymi w ramach systemu kaucyjnego opakowaniami (odpadami). Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy zdarzać się będą sytuacje, w których dokonanie takiego powiązania nie będzie możliwe, np. do tego samego typu Napoju stosowane będą różne stawki VAT (np. z uwagi na status odbiorcy lub czasowe obniżenie stawki VAT, tak jak to miało miejsce w okresie stosowania tzw. tarczy anty-inflacyjnej) lub ten sam typ Napoju będzie wydawany odpłatnie (z VAT) i nieodpłatnie (poza VAT).
Z uwagi na fakt, iż zasadniczym założeniem systemu kaucyjnego jest zapewnienie swobody zwrotu opakowań (odpadów) bez konieczności okazania dowodu zakupu - zasadniczo nie będzie możliwe powiązanie konkretnej sztuki opakowania z konkretną sprzedażą.
Możliwe będzie za to stosowanie mechanizmów alokacji np. poprzez ustalenie, że dany Napój w danym okresie był wydawany wyłącznie odpłatnie i wyłącznie z zastosowaniem stawki podstawowej.
Wnioskodawca, zakładając określony poziom zbiórki przewiduje, iż część opakowań wprowadzonych do obrotu nigdy nie zostanie zwrócona do systemu kaucyjnego. W związku z powyższym, dąży do ustalenia prawidłowego sposobu dokonania korekty rocznej w odniesieniu do każdego z typów transakcji.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
1) Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie transakcji należących do Kategorii A, B, C i D oraz wskazanie powodów, dla których w odniesieniu do transakcji kategorii C i D Wnioskodawca nie będzie pobierał kaucji (punkty I.1 - I.6 wezwania).
W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zasadniczym przedmiotem zapytania jest ustalenie sposobu kwalifikacji poszczególnych typów transakcji z perspektywy podatkowej. Przedmiotem zapytania nie jest kwalifikacja poszczególnych zdarzeń z perspektywy przepisów o gospodarce opakowaniami - kwestie obowiązku lub braku obowiązku pobrania kaucji stanowią przedmiot odrębnego zapytania złożonego do właściwego w tym zakresie organu.
Dla potrzeb niniejszego wniosku należy przyjąć, iż występować będą transakcje mieszczące się w poszczególnych kategoriach opisanych we wniosku. Występowanie niektórych typów transakcji Wnioskodawca jest w stanie przewidzieć, niemniej - biorąc pod uwagę zmienność praktyki biznesowej - nie jest wykluczonym, że pojawią się nowe rodzaje transakcji, w odniesieniu do których Wnioskodawca musi mieć narzędzia pozwalające na ich prawidłową kwalifikację.
W związku z powyższym, Wnioskodawca zmierza do ustalenia jak postępować w przypadku wystąpienia transakcji, w odniesieniu do której ustali (w oparciu o samodzielną analizę lub w oparciu o wytyczne właściwego organu), że występuje bądź nie obowiązek pobrania kaucji oraz transakcja ta podlega bądź nie opodatkowaniu VAT. Potrzeba ta jest niezależna od możliwości wskazania w chwili obecnej przykładu takiej transakcji.
Niemniej, dla zbudowania właściwej perspektywy, Wnioskodawca wskazuje przykładowe typy transakcji, które mieścić się będą w poszczególnych kategoriach, zastrzegając przy tym, że nie jest to katalog wyczerpujący.
Kategoria A - podlega opodatkowaniu VAT oraz istnieje obowiązek naliczenia kaucji - transakcja dostawy towarów za wynagrodzeniem.
Kategoria B - nie podlega opodatkowaniu VAT oraz istnieje obowiązek naliczenia kaucji - nieodpłatne wydanie towarów w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotu przez kontrahenta.
W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż przyczyna, dla której Wnioskodawca dostrzega obowiązek pobrania kaucji wiąże się z odmiennym niż dla celów podatkowych rozumieniem pojęcia sprzedaży. Wnioskodawcy znane są rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, w których na gruncie przepisów o zdrowiu publicznym pojęcie sprzedaży odczytywane jest w taki sposób, że obejmuje opisane zachowania. Zgodnie z tą linią orzeczniczą sprzedaż ma miejsce, gdy w związku z przeniesieniem własności rzeczy nabywca ma obowiązek dokonania świadczenia stanowiącego (bezpośrednio lub pośrednio) formę ekwiwalentu za dostarczony towar (np. spełnienie przez nabywcę ustalonego warunku w postaci przykładowo osiągnięcia określonego poziomu obrotu). Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż kwestia ustalenia znaczenia pojęcia sprzedaży dla potrzeb przepisów o gospodarce opakowaniami stanowi przedmiot odrębnego zapytania skierowanego do właściwego organu.
Kategoria C - nie podlega opodatkowaniu VAT oraz nie istnieje obowiązek pobrania kaucji - transakcja nieodpłatnego wydania towarów (stanowiących prezenty małej wartości) na rzecz banków żywności.
Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż w odniesieniu do transakcji z kategorii C Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania kaucji oraz nie będzie pobierał kaucji z uwagi na fakt, iż transakcje te - będące wprowadzeniem do obrotu nie mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęcia „sprzedaż”. Zgodnie z właściwymi przepisami, kaucję pobiera się w odniesieniu do „sprzedaży”. Jednym z takich przypadków jest wspomniany wyżej przypadek nieodpłatnego wydania towarów na rzecz banków żywności. W takim przypadku, z uwagi na brak jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia ze strony banku żywności nie sposób mówić o sprzedaży.
Kategoria D - podlega opodatkowaniu VAT oraz nie istnieje obowiązek pobrania kaucji - transakcja importu towarów.
Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w odniesieniu do transakcji z kategorii D Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania kaucji oraz nie będzie pobierał kaucji z uwagi na fakt, iż transakcje te - będące wprowadzeniem do obrotu nie mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęcia „sprzedaż”. Zgodnie z właściwymi przepisami, kaucję pobiera się w odniesieniu do „sprzedaży”. Jednym z takich przypadków jest wspomniany wyżej przypadek importu towarów. W takim przypadku, z uwagi na brak nabywcy nie sposób mówić o sprzedaży.
Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż kwestia zasadności pobierania lub niepobierania kaucji zgodnie z przepisami o gospodarce opakowaniami stanowi przedmiot odrębnego zapytania skierowanego do właściwego organu. Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie ustalenie konsekwencji na gruncie VAT.
2) Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie czy w momencie wydania Napoju w Opakowaniu nieodpłatnie będzie pobierana przez Wnioskodawcę kaucja.
Wnioskodawca wskazuje, iż zasadniczo zamierza pobierać kaucję w odniesieniu do nieodpłatnych wydań. Przez nieodpłatne wydanie, w odniesieniu, do którego Wnioskodawca zamierza pobierać kaucję, Wnioskodawca rozumie przypadki, w których nie otrzymuje od nabywcy żadnego wynagrodzenia lub świadczenia w naturze, niemniej wydanie związane jest ze spełnieniem określonych warunków - np. osiągnięcia określonego poziomu obrotu.
Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż kwestia zasadności pobierania lub niepobierania kaucji zgodnie z przepisami o gospodarce opakowaniami stanowi przedmiot odrębnego zapytania skierowanego do właściwego organu. Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie ustalenie konsekwencji na gruncie VAT.
3) Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie „nieścisłości” związanych z opisem możliwości identyfikacji wracających opakowań, w szczególności wskazanie czy Wnioskodawca będzie dysponował możliwością przyporządkowania wszystkich Opakowań zwracanych do systemu kaucyjnego z Opakowaniami wprowadzonymi do obrotu.
Wnioskodawca wskazuje, iż nie będzie miał możliwości przyporządkowania wszystkich zwracanych do systemu kaucyjnego opakowań / odpadów powstałych z opakowań z opakowaniami wprowadzonymi do obrotu.
Wnioskodawca wskazał bowiem, że w odniesieniu do części takich opakowań / odpadów taka możliwość będzie - np. dany typ opakowania wydawany jest wyłącznie w ramach transakcji o charakterze odpłatnym, dla których stosuje się wyłącznie stawkę obniżoną.
Jednocześnie, Wnioskodawca wskazywał, iż mogą pojawić się przypadki, w których takie powiązanie nie będzie możliwe - np. dany typ opakowania wydawany jest zarówno w ramach transakcji o charakterze odpłatnym oraz nieodpłatnym.
Pytania
1) Czy w odniesieniu do transakcji Kategorii A Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia wartości kaucji, którą pobrał lub powinien był pobrać w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT?
2) Czy w odniesieniu do transakcji Kategorii B Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia wartości kaucji, którą pobrał lub powinien był pobrać w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT?
3) Czy w odniesieniu do transakcji Kategorii C Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia wartości kaucji, która hipotetycznie przypadałaby na wprowadzone do obrotu opakowania – i została samonaliczona przez Wnioskodawcę i przekazana do podmiotu reprezentującego – w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT?
4) Czy w odniesieniu do transakcji Kategorii C Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia wartości kaucji, która hipotetycznie przypadałaby na wprowadzone do obrotu opakowania – i nie została samonaliczona przez Wnioskodawcę i przekazana do podmiotu reprezentującego – w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT?
5) Czy w odniesieniu do transakcji Kategorii D Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia wartości kaucji, która hipotetycznie przypadałaby na wprowadzone do obrotu opakowania – i została samonaliczona przez Wnioskodawcę i przekazana do podmiotu reprezentującego – w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT?
6) Czy w odniesieniu do transakcji Kategorii D Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia wartości kaucji, która hipotetycznie przypadałaby na wprowadzone do obrotu opakowania – i nie została samonaliczona przez Wnioskodawcę i przekazana do podmiotu reprezentującego – w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT?
7) Czy dokonując korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT Wnioskodawca winien zastosować stawkę zastosowaną pierwotnie w odniesieniu do Napoju będącego przedmiotem pierwotnej dostawy?
8) Czy w braku możliwości dokonania jednoznacznego przypisania kwoty kaucji do konkretnego typu transakcji lub typu napoju możliwe będzie – w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT – zastosowanie proporcji?
Państwa stanowisko w sprawie
W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy:
1. W odniesieniu do transakcji Kategorii A Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia wartości kaucji, którą pobrał lub powinien był pobrać w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT.
2. W odniesieniu do transakcji Kategorii B Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględnienia wartości kaucji, którą pobrał lub powinien był pobrać w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT.
3. W odniesieniu do transakcji Kategorii C Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględnienia wartości kaucji, która hipotetycznie przypadałaby na wprowadzone do obrotu opakowania – i została samonaliczona przez Wnioskodawcę i przekazana do podmiotu reprezentującego – w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT.
4. W odniesieniu do transakcji Kategorii C Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględnienia wartości kaucji, która hipotetycznie przypadałaby na wprowadzone do obrotu opakowania – i nie została samonaliczona przez Wnioskodawcę i przekazana do podmiotu reprezentującego – w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT.
5. W odniesieniu do transakcji Kategorii D Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględnienia wartości kaucji, która hipotetycznie przypadałaby na wprowadzone do obrotu opakowania i – została samonaliczona przez Wnioskodawcę i przekazana do podmiotu reprezentującego – w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT.
6. W odniesieniu do transakcji Kategorii D Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględnienia wartości kaucji, która hipotetycznie przypadałaby na wprowadzone do obrotu opakowania – i nie została samonaliczona przez Wnioskodawcę i przekazana do podmiotu reprezentującego – w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT.
7. Dokonując korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT Wnioskodawca winien zastosować stawkę zastosowaną pierwotnie w odniesieniu do Napoju będącego przedmiotem pierwotnej dostawy.
8. W braku możliwości dokonania jednoznacznego przypisania kwoty kaucji do konkretnego typu transakcji lub typu napoju możliwe będzie – w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT – zastosowanie proporcji.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Część wspólna uzasadnienia
Zgodnie z właściwymi przepisami „do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu.”
Jednocześnie, „W przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku.”
Powyższe unormowania zostały wprowadzone do Ustawy o VAT jako implementacja art. 92 Dyrektywy VAT. Z uwagi jednak na specyfikę opisanego mechanizmu nie sposób zastosować w praktyce wypracowanych na gruncie przytoczonej regulacji Dyrektywy VAT rozwiązań i koniecznym jest zaproponowanie takiego sposobu wykładni, by zapewnić możliwie najdalej idącą zgodność krajowej regulacji z Dyrektywą VAT.
Przed właściwą analizą należy jeszcze zwrócić uwagę na fakt, iż jakkolwiek przepisy o VAT dostosowują mechanizm rozliczeń wprowadzony przepisami o systemie kaucyjnym to pomiędzy tymi regulacjami występują swego rodzaju rozbieżności skutkujące występowaniem różnych typów transakcji, tak jak przedstawiono to w opisie zdarzenia przyszłego.
Zgodnie bowiem z przepisami o opakowaniach:
Tymczasem, zgodnie z Ustawą o VAT:
W związku z tym dostawa Napojów dokonana przez Wnioskodawcę, za wynagrodzeniem na rzecz kontrahenta prowadzącego sieć sklepów, w tym ramach umowy komisu, będzie stanowić transakcję, podlegającą zarówno opodatkowaniu VAT, jak i w odniesieniu do której powstanie obowiązek pobrania kaucji.
Jednocześnie, w przypadku zaimportowania Napojów po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozliczenia VAT, niemniej nie powstanie obowiązek pobrania kaucji.
Przyjmując istnienie tych rozbieżności należy ustalić, w jaki sposób wpływają one na proces kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT.
Uzasadnienie w zakresie pytań 1 - 6
Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż mechanizm wprowadzony znowelizowanym art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT przewiduje, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do „podwyższenia podstawy opodatkowania”.
Podstawą opodatkowania jest z kolei wartość, dla której - przy zastosowaniu odpowiedniej stawki - wylicza się kwotę podatku. Podstawa opodatkowania jako jeden z elementów konstrukcyjnych podatku wymaga wystąpienia pozostałych, tj. podmiotu i przedmiotu opodatkowania.
Jak wspomniano, zgodnie z właściwymi przepisami - na gruncie VAT - przedmiotem opodatkowania są m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju i import towarów.
Z powyższego wynika więc, iż zgodnie z art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT - w przypadku zaistnienia opisanych tam okoliczności - Wnioskodawca powinien dokonać, w odniesieniu do transakcji będących przedmiotem opodatkowania VAT zwiększenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie, a contrario Wnioskodawca nie powinien dokonywać zwiększenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania VAT.
Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby szeregiem komplikacji. Wśród nich należy wskazać na kluczową, tj. potencjalną sprzeczność z systemem podatku od wartości dodanej. Przyjęcie, iż w przypadku wystąpienia okoliczności opisanych w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT konieczne jest zwiększenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji niepodlegającej opodatkowaniu stanowiłoby o wykreowaniu niezależnego i nieprzewidzianego Dyrektywą VAT (ani dotychczas w polskim porządku prawnym) zdarzenia mającego podlegać opodatkowaniu VAT. W efekcie takiego zabiegu nie dochodziłoby faktycznie do zwiększenia podstawy opodatkowania, ale do jej wytworzenia w wysokości odpowiadającej kwocie kaucji.
Skoro bowiem pierwotne wydanie napojów nie stanowiło transakcji opodatkowanej, nie istnieje podstawa opodatkowania takiej transakcji. Skoro taka podstawa opodatkowania nie istnieje - nie jest możliwe jej zwiększenie. Próba opodatkowania pobranej kaucji w takim przypadku oznaczałaby, że istnieje podstawa opodatkowania oderwana od transakcji podlegającej opodatkowaniu lub też, że tworzymy nową czynność podlegającą opodatkowaniu. Żadna z tych możliwości nie jest do zaakceptowania na gruncie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.
Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku transakcji z Kategorii A, tj. stanowiących wprowadzenie do obrotu w rozumieniu przepisów o gospodarce opakowaniami i podlegających opodatkowaniu VAT i w odniesieniu do których istnieje obowiązek pobrania kaucji, istnieje transakcja opodatkowana, w odniesieniu do której możliwe jest zwiększenie podstawy opodatkowania o pobraną kaucję.
W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do transakcji Kategorii A Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia wartości kaucji, którą pobrał lub powinien był pobrać w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT.
Jednocześnie, w przypadku transakcji z Kategorii B, tj. stanowiących wprowadzenie do obrotu w rozumieniu przepisów o gospodarce opakowaniami i niepodlegających opodatkowaniu VAT, ale w odniesieniu do których istnieje obowiązek pobrania kaucji nie istnieje transakcja opodatkowana, w odniesieniu do której możliwe jest zwiększenie podstawy opodatkowania o pobraną kaucję.
W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do transakcji Kategorii B Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględnienia wartości kaucji, którą pobrał lub powinien był pobrać w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT.
W przypadku transakcji z Kategorii C, z uwagi na fakt, iż zarówno nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jak i w odniesieniu do nich nie istnieje obowiązek pobrania kaucji nie ma możliwości zidentyfikowania transakcji opodatkowanej, w odniesieniu do której możliwe jest zwiększenie podstawy opodatkowania, jak również nie istnieje kwota (kaucji), o którą takową ewentualną podstawę należałoby zwiększyć.
W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do transakcji Kategorii C Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględnienia wartości kaucji, która hipotetycznie przypadałaby na wprowadzone do obrotu opakowania (niezależnie od faktu samonaliczenia przez Wnioskodawcę i przekazania kaucji od tych opakowań do podmiotu reprezentującego albo nie) w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT.
W przypadku transakcji z Kategorii D, które podlegają opodatkowaniu, niemniej nie istnieje w odniesieniu do nich obowiązek pobrania kaucji należy ustalić, czy elementem kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT jest kaucja podlegająca pobraniu, rzeczywiście pobrana czy też „hipotetycznie należna” w związku z dokonaniem transakcji.
Zgodnie z art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT wprowadzający podwyższa podstawę opodatkowania o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań a opakowań lub odpadów opakowaniowych zwróconych.
Brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, iż podstawą opodatkowania ma być różnica w wartości kaucji. Różnica ta ma wynikać z wprowadzonych do obrotu i zebranych opakowań. Literalna wykładnia wskazanego przepisu zdaje się sugerować, iż punktem wyjścia dla ustalenia kwoty zwiększenia podstawy opodatkowania jest ustalenie ilości wprowadzonych do obrotu i zebranych opakowań (lub odpadów).
W tym miejscu należy ponownie wskazać, na różnicę pomiędzy pojęciami wprowadzenie do obrotu, sprzedaż i dostawa towarów. Odmienność zakresu znaczeniowego tych pojęć jest o tyle istotna, iż z samym wprowadzeniem do obrotu nie wiąże się obowiązek pobrania kaucji, co oznaczałoby, że różnica w wartości kaucji nie może być następstwem porównania ze sobą ilości wprowadzonych do obrotu i zebranych opakowań (lub odpadów). Jednym ze sposobów rozumienia tego zapisu byłoby przyjęcie konieczności hipotetycznego naliczenia kaucji, jaka mogłaby przypadać na dane wprowadzenie do obrotu (w zależności od typu opakowania) i pomniejszenia tej kwoty o hipotetycznie zwróconą kaucją w odniesieniu do opakowań (odpadów zebranych z rynku).
Przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby jednak do absurdalnych wniosków. Przykładowo, przedsiębiorca, który w danym roku zaimportował 1000 szt. Napojów opakowaniu typu puszka dokonał wprowadzenia do obrotu 1000 szt. Napojów. Jednocześnie, z uwagi na brak zwrotów (towary te zalegają w dalszym ciągu na jego magazynie) byłby zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę PLN 500 odpowiadającą wartości hipotetycznej kaucji. Przedsiębiorca ten byłby więc zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę, której nigdy nie otrzymał. Podobnie byłoby w przypadku nieodpłatnych wydań Napojów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Powyższe wnioskowanie, jako absurdalne należy odrzucić i w jego miejsce zaproponować odmienne - tj. takie, zgodnie z którym podstawę opodatkowania należy zwiększyć o kwotę kaucji będącą różnicą pomiędzy kwotą kaucji faktycznie pobraną lub faktycznie podlegającą pobraniu (kwestia możliwości oderwania poboru kaucji od momentu „sprzedaży” stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skierowanego do Ministerstwa Klimatu i Środowiska) i kwotą kaucji faktycznie zwróconą lub faktycznie podlegającą zwrotowi w związku z dokonanymi wprowadzeniami / zwrotami opakowań (odpadów). W procesie kalkulacji tej kwoty należy zignorować transakcje, z którymi nie wiąże się pobranie lub obowiązek pobrania ani zwrot lub obowiązek zwrotu kaucji, w tym niezależnie od faktu ewentualnego samonaliczenia przez Wnioskodawcę i przekazania kaucji do podmiotu reprezentującego).
W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do transakcji Kategorii D Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględnienia wartości kaucji, która hipotetycznie przypadałaby na wprowadzone do obrotu opakowania (niezależnie od faktu samonaliczenia przez Wnioskodawcę i przekazania kaucji od tych opakowań do podmiotu reprezentującego albo nie) w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT.
Uzasadnienie w zakresie pytania 7
Jak wynika z powyższego, korekta, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT ma na celu zwiększenie podstawy opodatkowania konkretnych transakcji. Pobranie kaucji nie stanowi samodzielnej czynności podlegającej opodatkowaniu a jedynie prowadzi do aktualizacji wartości związanych z pierwotnie dokonanymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu.
W związku z tym, Wnioskodawca winien - dokonując korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT przypisać kwoty kaucji do poszczególnych rodzajów transakcji i naliczyć podatek zgodnie ze stawką właściwą dla danej dostawy.
Dla przykładu, w przypadku dostawy 2 Napojów opodatkowanych stawką podstawową i w przypadku dostawy 1 Napoju opodatkowanego stawką obniżoną, przy braku zwróconych opakowań (odpadów) opodatkowanie winno nastąpić z zastosowaniem stawki podstawowej w części przypadającej na kaucję wynikającą z dostawy 2 Napojów i z zastosowaniem stawki obniżonej w części przypadającej na kaucję wynikającą z dostawy 1 Napoju.
Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych odnosząc się do innych elementów zwiększających podstawę opodatkowania. Przykładowo „Podsumowując, stwierdzić należy, że kwoty otrzymywane przez Spółkę od „B” (ryczałt za transport) stanowią element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę na rzecz klientów, a Spółka powinna potraktować otrzymywaną od „B” dopłatę za transport jako kwotę brutto i obliczyć podatek VAT metodą „w stu”, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która jest właściwa dla sprzedawanych przez Spółkę towarów.” (Pismo z 20 grudnia 2024 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-3.4012.560.2024.2.KK, Skutki podatkowe kosztów transportu przesyłek w VAT, http://sip.mf.gov.pl)
Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca winien dokonać alokacji kaucji do poszczególnych rodzajów transakcji i na tej podstawie przypisać właściwą - dla pierwotnej dostawy towarów - stawkę VAT.
Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT Wnioskodawca winien zastosować stawkę zastosowaną pierwotnie w odniesieniu do Napoju będącego przedmiotem pierwotnej dostawy.
Uzasadnienie w zakresie pytania 8
Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca - dokonując korekty z art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT winien zasadniczo dokonać bezpośredniej alokacji kwot kaucji do poszczególnych typów transakcji, z uwzględnieniem właściwej dla każdego z nich stawki VAT.
Jak już wskazano, mogą pojawić się sytuacje, gdzie bezpośrednie alokowanie kaucji nie będzie możliwe z uwagi na specyfikę polskich przepisów o systemie kaucyjnym.
Dla zobrazowania problemu, należy wyobrazić sobie następującą sytuację:
Napój A w opakowaniu typu PET - opodatkowany stawką podstawową (23%)
Napój B w opakowaniu typu PET - opodatkowany stawką obniżoną (5%)
Napój C w opakowaniu typu Butelka szklana - opodatkowany stawką obniżoną (5%)
Napój D w opakowaniu typu Butelka szklana - opodatkowany stawką podstawową (23%)
Napój E w opakowaniu typu PET - opodatkowany stawką podstawową (23%)
W danym roku Wnioskodawca wydaje:
‒ w ramach transakcji z Kategorii A (opodatkowane i objęte kaucją),
‒ w ramach transakcji z Kategorii B (nieopodatkowane, ale objęte kaucją),
Jednocześnie, zwróconych w ramach systemu kaucyjnego zostaje:
W tak przedstawionym scenariuszu
W związku z powyższym, w razie niepewności - dla realizacji zasady neutralności - konieczne jest takie przypisanie kaucji, by w możliwie największym stopniu odpowiadała ona strukturze opodatkowania transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę. W tym celu konieczne jest zastosowanie stosownej proporcji.
W myśl tej zasady, Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji:
Napoje E - Kaucja pobrana (10 szt. * 1 PLN kaucji = 10 PLN) - Kaucja zwrócona (5 szt. * 1 PLN kaucji = 5 PLN) = 5 PLN zwiększające podstawę opodatkowania dla transakcji ze stawką podstawową
Napoje B - Kaucja pobrana (10 szt. * 1 PLN kaucji = 10 PLN) - Kaucja zwrócona (8 szt. * 1 PLN kaucji = 8 PLN) = 2 PLN niezwiększające podstawy opodatkowania żadnej transakcji
Następnie, Wnioskodawca winien zastosować proporcję w ramach grupy Napojów:
Napoje A - Kaucja pobrana (20 szt. * 1 PLN kaucji = 20 PLN) - Kaucja zwrócona (10 szt. * 1 PLN kaucji = 10 PLN) = 10 PLN do podziału proporcją, gdzie 10/20 * 10 PLN zwiększy podstawę opodatkowania dla transakcji ze stawką podstawową podczas gdy 10/20 * 10 PLN nie zwiększy podstawy opodatkowania żadnej transakcji
Następnie, Wnioskodawca winien zastosować proporcję w ramach grupy Napojów i rodzaju opakowania
Butelki szklane: Wprowadzono 20 opakowań, z czego zwrócono 15, w tym 5 dla Napojów C.
Opakowania nieprzypisane (10) alokujemy do Napojów C i Napojów D proporcjonalnie do ilości niezwróconych opakowań danego napoju, tj. 5/15 * 10 = 3 do Napojów C i 10/15 * 10 = 7 do Napojów D.
Napoje C - Kaucja pobrana (10 szt. * 0,5 PLN kaucji = 5 PLN) - Kaucja zwrócona ((5 szt. + 3 szt.) * 0,5 PLN kaucji = 4 PLN) = 1 PLN do podziału proporcją, gdzie 5/10 * 5 PLN zwiększy podstawę opodatkowania dla transakcji ze stawką obniżoną podczas gdy 5/10 * 5 PLN zwiększy podstawę opodatkowania dla transakcji ze stawką 0%.
Napoje D - Kaucja pobrana (10 szt. * 0,5 PLN kaucji = 5 PLN) - Kaucja zwrócona (7 szt. * 0,5 PLN kaucji = 3,5 PLN) = 1,5 PLN które zwiększy podstawę opodatkowania dla transakcji ze stawką podstawową.
Zastosowanie przedstawionej proporcji umożliwi w sposób możliwe najdokładniejszy przypisanie kwoty pobranych i niezwróconych kaucji do poszczególnych typów transakcji i zapewni zwiększenie podstawy opodatkowania w drodze korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT w sposób zgodny z charakterem transakcji i z zastosowaniem właściwej stawki VAT.
Stosowanie proporcji różnego typu było wielokrotnie akceptowane przez organy podatkowe jako właściwa metoda alokacji, przykładowo:
„Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami (gdy na jednej fakturze są wyszczególnione towary opodatkowane różnymi stawkami podatku np. 5%, 8% i 23%), wówczas koszty transportu należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę, jak dla towarów, z którymi są związane. Koszty transportu ponoszone w związku z dostawą towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy w tytułu dostawy tych towarów oraz powinny być opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla realizowanej dostawy” (Pismo z 4 lutego 2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-2.4012.862.2021.1.MC, Przyporządkowywanie kosztów transportu towarów opodatkowanych różnymi stawkami, http://sip.mf.gov.pl.)
Podobnie:
Podobnie, mechanizm proporcjonalnej alokacji rabatów do transakcji opodatkowanych różnymi stawkami VAT został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Pismo z 21 kwietnia 2009 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach, IBPP1/443-130/09/BM, http://sip.mf.gov.pl. Zgodnie z tym mechanizmem:
„Przykładowo, przedmiotem sprzedaży w danym sklepie w wybranym miesiącu były towary opodatkowane równymi stawkami VAT (0%, 3%, 7% oraz 22%). W pierwszym etapie Spółka dokona ustalenia udziału sprzedaży z daną stawką VAT w całości sprzedaży w danym miesiącu. W celu lepszego zobrazowania obliczeń można przyjąć założenie, że stawce 0% odpowiadało 5% sprzedaży, stawce 3%: 10% sprzedaży, stawce 7%: 30% sprzedaży, oraz stawce 22%: 55% sprzedaży.
Następnie Spółka, dysponując wartością bonów wykorzystanych w danym miesiącu przez klientów (w naszym przykładzie 1000 PLN), ustali, jaka część tej wartości przypadała na daną stawkę VAT w tym okresie.”
Stanowisko Wnioskodawcy nie zostało zaakceptowane przez organ z uwagi na zarzuty dot. sposobu prowadzenia ewidencji i formy udokumentowania obniżki podstawy opodatkowania. Niemniej, w wyrokach zapadłych w sprawie zainicjowanej wspomnianą interpretacją indywidualną zarówno WSA (Wyrok WSA w Krakowie z 10 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1182/09, LEX nr 607673), jak i NSA (Wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 653/10, LEX nr 1095671) potwierdziły prawo do stosowania proporcjonalnej alokacji, pod warunkiem uzupełnienia braków w ewidencji. WSA wskazał przykładowo, że „Niewątpliwie rację ma Spółka, iż nawet powiązanie bonu rabatowego z konkretną sprzedażą, a więc wskazanie jaki konkretny obrót został pomniejszony rabatem i tak prowadzi do oparcia kalkulacji pomniejszenia podstawy opodatkowania na szacunku. Nie ma bowiem możliwości wprost ustalić, w ramach jednego paragonu, które z zakupionych towarów zostały objęte rabatem, co ma znaczenie przy braku jednej stawki podatku stosowanej w stosunku do towarów nabywanych przez klienta w ramach jednego koszyka.
Podkreślić jednak należy, iż dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania organ powinien zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. (Wyrok WSA z 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 72/09)
Natomiast metoda dokonywania rozliczeń wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej doprowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistych jej rozmiarów. Wyniku takiego nie zapewni sposób zaproponowany przez stronę skarżącą, w oparciu o ustalenie wielkości bonów nieodpłatnych użytych w sprzedaży za dany miesiąc poprzez porównanie jaka wielkość bonów nieodpłatnych została w danym miesiącu wydana do dystrybucji do klientów (zob. oświadczenie pełnomocnika Spółki złożone na rozprawie w dniu 27 listopada b.r.).”
Z powyższego wynika, że zarówno stosowanie proporcji, jak i innych metod szacunkowych jest dopuszczalne i powszechnie akceptowane, tak długo jak prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania - w stanie niepewności - w sposób możliwie zbliżony do pożądanego.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w braku możliwości dokonania jednoznacznego przypisania kwoty kaucji do konkretnego typu transakcji lub typu napoju możliwe będzie - w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c Ustawy o VAT - zastosowanie proporcji.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).
Na podstawie art. 2 pkt 49a-52 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
systemie kaucyjnym - rozumie się przez to system kaucyjny w rozumieniu art. 8 pkt 13a ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 927 i 1911).
wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje - rozumie się przez to podatnika będącego podmiotem, o którym mowa w art. 8 pkt 21a lub 21b ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, uczestniczącego w systemie kaucyjnym.
odpadzie opakowaniowym - rozumie się przez to odpad opakowaniowy w rozumieniu art. 8 pkt 8 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi zwracany w ramach systemu kaucyjnego.
podmiocie reprezentującym - rozumie się przez to podmiot, o którym mowa w art. 40h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.
W myśl art. 7 ust. 2 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy:
Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy:
Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
1) łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.
W myśl art. 17b ustawy:
podmiot reprezentujący, który zawarł umowy z wprowadzającymi produkty w opakowaniach na napoje, jest płatnikiem podatku od kaucji pobranych przez tych wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone w tym systemie.
Art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy:
Podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań.
Art. 29a ust. 11 ustawy:
Do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.
Art. 29a ust. 11a ustawy:
Do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu.
Na podstawie art. 29a ust. 12 ustawy:
w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:
1) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
2) 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.
Art. 29a ust. 12c ustawy:
W przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.
Na podstawie art. 29a ust. 12d ustawy:
Jeżeli w danym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględnia tę różnicę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla:
1) kolejnego roku albo
2) lat następujących po kolejnym roku, jeżeli w kolejnym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż łączna wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego oraz wartość różnicy wynikającej z roku poprzedniego.
W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:
W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy:
Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Z treści art. 103 ust. 5da ustawy wynika, że:
Płatnik, o którym mowa w art. 17b, jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego za okres roku, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym i z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.
Zgodnie z art. 109 ust. 11ia ustawy:
Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje oraz podmiot reprezentujący są obowiązani do prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej zawierającej dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, w tym o wprowadzonych do obrotu opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych opakowań, o ich liczbie i wartości pobranej kaucji w danym roku oraz o zwróconych opakowaniach i odpadach opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych opakowań lub odpadów opakowaniowych, o ich liczbie i wartości zwróconej kaucji w danym roku. Ewidencja podmiotu reprezentującego jest prowadzona z podziałem na wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje.
Ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 870), zwana dalej „ustawą o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi”, określa w treści art. 8 pkt 6a, pkt 13a, pkt 21a, 21b oraz pkt 24 że ilekroć w ustawie jest mowa o:
kaucji – rozumie się przez to określoną kwotę pieniężną pobieraną w momencie sprzedaży produktu w opakowaniu na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będącego napojem, zwracaną w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym;
systemie kaucyjnym – rozumie się przez to system, w którym przy sprzedaży produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będących napojami, pobierana jest kaucja, która jest zwracana użytkownikowi końcowemu w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym;
wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje – rozumie się przez to przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będących napojami, z wyłączeniem sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje;
wprowadzającym bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje – rozumie się przez to przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje wielokrotnego użytku, o których mowa w poz. 3 załącznika nr 1a do ustawy, będących napojami, dokonującego wyłącznie sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje do miejsca ustalonego między tym wprowadzającym a nabywającym i jednocześnie odbieraniu przez tego wprowadzającego opakowań po produktach tego samego rodzaju, wprowadzonych do obrotu przez tego samego wprowadzającego;
wprowadzeniu do obrotu - rozumie się przez to odpłatne albo nieodpłatne udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji; za wprowadzenie do obrotu uważa się także:
a) import opakowań,
b) import produktów w opakowaniach,
c) wewnątrzwspólnotowe nabycie opakowań,
d) wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów w opakowaniach
- dokonywane na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej.
Art. 40g ust. 16 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi wskazuje, że:
Kaucję pobiera się na etapach dystrybucji produktu w opakowaniu, o którym mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będącego napojem, poprzedzających sprzedaż tego produktu użytkownikowi końcowemu oraz od użytkownika końcowego nabywającego ten produkt.
Jednocześnie na podstawie art. 40g ust. 17 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:
wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje albo wprowadzający bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje uczestniczący w danym systemie kaucyjnym są obowiązani do przekazania pobranej kaucji podmiotowi reprezentującemu prowadzącemu dany system kaucyjny, z którym zawarli umowę, w terminach do:
1) siódmego dnia miesiąca, za okres od piętnastego do ostatniego dnia miesiąca poprzedniego;
2) dwudziestego pierwszego dnia miesiąca, za okres od pierwszego do czternastego dnia miesiąca.
Zgodnie z art. 40h ust. 7 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:
Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje i wprowadzający bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje są obowiązani przekazać podmiotowi reprezentującemu dane niezbędne do realizacji obowiązków w zakresie systemu kaucyjnego, w tym informacje o wszystkich wprowadzonych przez nich do obrotu w danym roku kalendarzowym opakowaniach objętych tym systemem.
Art. 40i ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że :
podmiot reprezentujący w ramach systemu kaucyjnego zapewnia:
1) selektywne zbieranie opakowań i odpadów opakowaniowych w celu osiągania wymaganych poziomów, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy;
2) odbieranie opakowań i odpadów opakowaniowych z jednostek handlu detalicznego i hurtowego oraz innych punktów zbierających opakowania i odpady opakowaniowe, objętych systemem kaucyjnym;
3) transport opakowań do wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje lub wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje oraz odpadów opakowaniowych do zakładu przetwarzania odpadów;
4) prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 40n ust. 1, i sporządzanie sprawozdań;
5) rozliczenie kaucji z jednostkami handlu detalicznego i hurtowego oraz innymi punktami zbierającymi opakowania i odpady opakowaniowe objęte systemem kaucyjnym, w szczególności finansowanie wypłat kaucji dla użytkownika końcowego;
6) finansowanie kosztów zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych przez przedsiębiorcę prowadzącego jednostkę handlu detalicznego i hurtowego oraz inny punkt zbierający opakowania i odpady opakowaniowe objęte systemem kaucyjnym.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo wprowadzającym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą Państwo dokonywać dostaw produktów (napojów) w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, wskazanych w Załączniku nr 1a do ustawy opakowaniowej, tj.: butelkach jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych na napoje o pojemności do trzech litrów (PET), puszkach metalowych o pojemności do jednego litra (Puszka), oraz butelkach szklanych wielokrotnego użytku o pojemności do półtora litra (Butelka szklana), łącznie jako Opakowania. Napoje w Opakowaniach są określane jako „Napoje”. Dostawy Napojów będą realizowane przez Państwa bezpośrednio albo w ramach umowy komisu.
Będą Państwo pobierać od odbiorców swoich produktów kaucję w wysokości przewidzianej przez właściwe przepisy wykonawcze do ustawy opakowaniowej, w tym w odpowiedni sposób będzie także dokonywany pobór kaucji w modelu komisowym. Pobrana kaucja będzie przekazywana do podmiotu reprezentującego we właściwym terminie przewidzianym przepisami ustawy opakowaniowej.
Identyfikują Państwo dwie sytuacje, tj. kiedy dochodzi do wydania Napojów w ramach transakcji sprzedaży oraz kiedy dochodzi do wydania Napojów w ramach innej niż sprzedaż transakcji. Państwa zdaniem w obu tych przypadkach zakres Państwa obowiązków będzie się różnił.
Niezależnie od faktu pobrania przez Państwa kaucji, w przypadku dokonania zwrotu opakowania lub powstałego z niego odpadu opakowaniowego przez użytkownika końcowego, po stronie uczestników systemu powstanie obowiązek dokonania zwrotu kaucji. Oznacza to, że każde wydanie Napoju, któremu nie towarzyszy pobranie kaucji powodować będzie uszczerbek finansowy po stronie systemu kaucyjnego, którego są Państwo uczestnikiem.
Rozważają Państwo możliwość zabezpieczenia się przed wystąpieniem tego uszczerbku poprzez samonaliczenie kaucji i odprowadzenie jej na rachunek operatora systemu kaucyjnego w terminach i wraz z kwotami kaucji pobieranymi od nabywców Napojów.
Wśród transakcji dokonywanych przez Państwa, wyróżniają Państwo transakcje:
Wskazali Państwo przykładowe typy transakcji, które mieścić się będą w poszczególnych kategoriach, zastrzegając przy tym, że nie jest to katalog wyczerpujący.
Kategoria A - podlega opodatkowaniu VAT oraz istnieje obowiązek naliczenia kaucji - transakcja dostawy towarów za wynagrodzeniem.
Kategoria B - nie podlega opodatkowaniu VAT oraz istnieje obowiązek naliczenia kaucji - nieodpłatne wydanie towarów w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotu przez kontrahenta.
Kategoria C - nie podlega opodatkowaniu VAT oraz nie istnieje obowiązek pobrania kaucji - transakcja nieodpłatnego wydania towarów (stanowiących prezenty małej wartości) na rzecz banków żywności.
Kategoria D - podlega opodatkowaniu VAT oraz nie istnieje obowiązek pobrania kaucji - transakcja importu towarów.
Przedmiotem każdego z opisanych powyżej typów transakcji mogą być Napoje podlegające opodatkowaniu stawką podstawową lub obniżoną. Jednocześnie, zakładają Państwo możliwość identyfikacji zarówno wydawanych opakowań, jak i możliwość powiązania ich (np. po kodzie EAN) ze zwracanymi w ramach systemu kaucyjnego opakowaniami (odpadami). Zdarzać się będą sytuacje, w których dokonanie takiego powiązania nie będzie możliwe, np. do tego samego typu Napoju stosowane będą różne stawki VAT (np. z uwagi na status odbiorcy lub czasowe obniżenie stawki VAT, tak jak to miało miejsce w okresie stosowania tzw. tarczy anty-inflacyjnej) lub ten sam typ Napoju będzie wydawany odpłatnie (z VAT) i nieodpłatnie (poza VAT). Z uwagi na fakt, iż zasadniczym założeniem systemu kaucyjnego jest zapewnienie swobody zwrotu opakowań (odpadów) bez konieczności okazania dowodu zakupu - zasadniczo nie będzie możliwe powiązanie konkretnej sztuki opakowania z konkretną sprzedażą. Możliwe będzie za to stosowanie mechanizmów alokacji np. poprzez ustalenie, że dany Napój w danym okresie był wydawany wyłącznie odpłatnie i wyłącznie z zastosowaniem stawki podstawowej.
Zakładając określony poziom zbiórki przewidują Państwo, iż część opakowań wprowadzonych do obrotu nigdy nie zostanie zwrócona do systemu kaucyjnego.
Zasadniczo zamierzają Państwo pobierać kaucję w odniesieniu do nieodpłatnych wydań. Przez nieodpłatne wydanie, w odniesieniu, do którego zamierzają Państwo pobierać kaucję, rozumieją Państwo przypadki, w których nie otrzymują Państwo od nabywcy żadnego wynagrodzenia lub świadczenia w naturze, niemniej wydanie związane jest ze spełnieniem określonych warunków - np. osiągnięcia określonego poziomu obrotu.
Nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wszystkich zwracanych do systemu kaucyjnego opakowań / odpadów powstałych z opakowań z opakowaniami wprowadzonymi do obrotu. W odniesieniu do części takich opakowań / odpadów taka możliwość będzie - np. dany typ opakowania wydawany jest wyłącznie w ramach transakcji o charakterze odpłatnym, dla których stosuje się wyłącznie stawkę obniżoną. Mogą pojawić się przypadki, w których takie powiązanie nie będzie możliwe - np. dany typ opakowania wydawany jest zarówno w ramach transakcji o charakterze odpłatnym oraz nieodpłatnym.
Państwa wątpliwości dotyczą między innymi, ustalenia czy:
W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z treści art. 29a ust. 11a ustawy wynika, że kaucja pobierana za opakowania objęte systemem kaucyjnym nie jest wliczana do podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy w opakowaniu objętym tym systemem. Pobór kaucji na każdym etapie obrotu w łańcuchu dostaw nie jest opodatkowany podatkiem VAT.
Polski ustawodawca dostosowując regulacje do treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, przyjął tym samym rozwiązanie, zgodnie z którym wyłączył opakowania zwrotne z podstawy opodatkowania z jednoczesnym zapewnieniem rozwiązań pozwalających na skorygowanie tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.
Treść art. 92 Dyrektywy wskazuje, że:
w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden
z następujących środków:
1) wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;
2) włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.
Podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takich jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szczególny tryb podwyższenia podstawy opodatkowania (co wynika bezpośrednio z treści art. 29a ust. 12c ustawy) u wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym.
Zatem będą Państwo zobowiązani do uwzględnienia wartości kaucji w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy w odniesieniu do tych typów transakcji, które wiążą się z faktycznym obowiązkiem (należnym na podstawie odrębnych przepisów) pobrania kaucji, natomiast obowiązek ten nie powinien powstawać w przypadkach, w których nie będą Państwo zobligowani na podstawie odrębnych przepisów do pobrania kaucji.
Tym samym w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do typów transakcji ujętych w Kategorii A zasadnym jest przyjęcie, że wartość podstawy opodatkowania związana z niezwróceniem opakowania lub odpadu opakowaniowego podlegającego pod system kaucyjny będzie stanowić element wynagrodzenia za dostarczony towar i w konsekwencji kaucja ta będzie zatem zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
Ponadto, z uwagi na konstrukcję przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że podstawą opodatkowania są kwoty należne z tytułu dokonanej transakcji – należy uznać, że również w przypadku opisanym w ramach Kategorii B, będą Państwo zobligowani do uwzględnienia wartości kaucji w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy. Pomimo faktu, iż prezentowany przypadek odnosi się do nieodpłatnego wydania towarów – to jednak wskazali Państwo na obowiązek pobrania kaucji i że ta kaucja będzie pobrana. Skoro więc kaucja ta jest Państwu należna i zostanie ona pobrana, to tym samym powinna wchodzić w zakres podstawy opodatkowania.
Jednocześnie należy wskazać, że odmienne skutki podatkowe będą dotyczyć sytuacji, w których wskazują Państwo, że nie ma obowiązku pobrania kaucji. W przypadkach tych nie można mówić bowiem o kwotach, które w jakikolwiek sposób byłyby Państwu należne i pobrane od nabywcy.
Należy zauważyć, że w ramach Kategorii C opisano transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu i ponadto nie wskazano w ich przypadku na obowiązek pobrania kaucji. Jeśli mamy do czynienia z transakcja nieodpłatną i jak Państwo wskazują niepodlegającą opodatkowaniu VAT i nie wystąpi obowiązek pobrania kaucji i kaucja nie zostanie faktycznie pobrana, to wartość kaucji nie może zwiększać podstawy opodatkowania.
Jeżeli zdecydują się Państwo na tzw. „samonaliczenie” kaucji i w konsekwencji jej odprowadzenie na rachunek operatora systemu kaucyjnego w terminach i wraz z kwotami pobieranymi od nabywców napojów, które będzie miało na celu zabezpieczenie przed wystąpieniem uszczerbku finansowego po stronie systemu kaucyjnego – to jednak nie będą Państwo zobligowani do uwzględniania jej wartości w procesie kalkulacji korekty. Obowiązek ten nie powinien powstać niezależnie od faktu „samonaliczenia” i przekazania kaucji do podmiotu reprezentującego bądź nie.
W kategorii D zostały natomiast ujęte te transakcje, które co prawda podlegają opodatkowaniu, jednakże w ich przypadku, jak Państwo wskazują, nie istnieje obowiązek pobrania kaucji.
W konsekwencji również w przypadku kategorii D nie mają Państwo obowiązku uwzględnienia wartości kaucji w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy, jeśli nie ma obowiązku jej pobrania, a tylko z ostrożności została „samonaliczona”.
Podsumowując należy wskazać, że:
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 oraz 3-6 należało uznać za prawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należało uznać za nieprawidłowe.
Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:
Z wniosku wynika, że przedmiotem każdego z typów transakcji (Kategorii A, Kategorii B, Kategorii C oraz Kategorii D) mogą być Napoje podlegające opodatkowaniu stawką podstawową lub obniżoną.
Jednocześnie, zakładają Państwo możliwość identyfikacji zarówno wydawanych opakowań, jak i możliwość powiązania ich (np. po kodzie EAN) ze zwracanymi w ramach systemu kaucyjnego opakowaniami (odpadami).
Niemniej, w Państwa ocenie zdarzać się będą sytuacje, w których dokonanie takiego powiązania nie będzie możliwe, np. do tego samego typu Napoju stosowane będą różne stawki VAT (np. z uwagi na status odbiorcy lub czasowe obniżenie stawki VAT, tak jak to miało miejsce w okresie stosowania tzw. tarczy anty-inflacyjnej) lub ten sam typ Napoju będzie wydawany odpłatnie (z VAT) i nieodpłatnie (poza VAT). Z uwagi na fakt, iż zasadniczym założeniem systemu kaucyjnego jest zapewnienie swobody zwrotu opakowań (odpadów) bez konieczności okazania dowodu zakupu - zasadniczo nie będzie możliwe powiązanie konkretnej sztuki opakowania z konkretną sprzedażą. Możliwe będzie za to stosowanie mechanizmów alokacji np. poprzez ustalenie, że dany Napój w danym okresie był wydawany wyłącznie odpłatnie i wyłącznie z zastosowaniem stawki podstawowej.
Ponadto wskazali Państwo, że nie będą mieli możliwości przyporządkowania wszystkich zwracanych do systemu kaucyjnego opakowań / odpadów powstałych z opakowań z opakowaniami wprowadzonymi do obrotu. W odniesieniu do części takich opakowań / odpadów taka możliwość będzie - np. dany typ opakowania wydawany jest wyłącznie w ramach transakcji o charakterze odpłatnym, dla których stosuje się wyłącznie stawkę obniżoną. Mogą pojawić się przypadki, w których takie powiązanie nie będzie możliwe - np. dany typ opakowania wydawany jest zarówno w ramach transakcji o charakterze odpłatnym oraz nieodpłatnym.
W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że ustalona na podstawie obowiązujących przepisów wartość podstawy opodatkowania związana z niezwróceniem opakowania lub odpadu opakowaniowego podlegającego pod system kaucyjny, będzie stanowić element wynagrodzenia za dostarczony towar, zatem będzie zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, ustalona wartość niezwróconej kaucji jako ściśle związana z ceną sprzedawanego produktu, powinna zostać rozliczona według stawki przewidzianej dla tego produktu.
Zatem należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku konieczne jest określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy w podziale na stawki pierwotnie przypisane produktom sprzedawanym w opakowaniach, których dotyczy kaucja i opodatkowanie według tych stawek.
Zatem dokonując kalkulacji korekty będą Państwo zobowiązani dokonać jej zasadniczo z uwzględnieniem bezpośredniej alokacji kwot kaucji do poszczególnych typów transakcji, tj. z uwzględnieniem właściwej stawki VAT.
Przy czym, w Państwa przypadku mogą pojawić się sytuacje, w których z uwagi na specyfikę przepisów o systemie kaucyjnym nie będzie możliwe bezpośrednie alokowanie kaucji do poszczególnych typów transakcji.
Zatem należy uznać, że w przypadku braku możliwości dokonania jednoznacznego przypisania kwoty kaucji do konkretnego typu transakcji lub typu napoju możliwe będzie - w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy - zastosowanie proporcji. Zastosowanie proporcji umożliwi w sposób możliwie najdokładniejszy przypisanie kwoty pobranych i niezwróconych kaucji do poszczególnych typów transakcji i zapewni zwiększenie podstawy opodatkowania w drodze korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy w sposób zgodny z charakterem transakcji i z zastosowaniem właściwej stawki VAT.
Podsumowując należy wskazać, że:
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych numerami nr 7-8 należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Interpretacje te nie rozstrzygają w zakresie rozliczeń dotyczących obrotu opakowaniami objętymi systemem kaucyjnym.
Ponadto należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
W konsekwencji, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Odnosząc się zaś do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych należy wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii dotyczących rozliczeń związanych z obrotem opakowaniami objętymi systemem kaucyjnym. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo