Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.382.2025.1.MC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „A.” lub „Spółka”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

A. jest spółką Skarbu Państwa powołaną na podstawie art. (...) ustawy (…) (Dz. U. (…), dalej: „ustawa (...)”) do przygotowania i realizacji (…) obejmującego budowę (…) (dalej: „Inwestycja”).

Wnioskodawca realizuje Inwestycję w oparciu o program (…) zdefiniowany w art. (…) ustawy (...) w zw. z art. 136 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2024 poz. 1530, dalej: „Program”).

Program jest zbiorem planów w zakresie działalności A., dalszych postępów prac nad Inwestycją, podejmowanych działań przez Spółkę i jest podzielony na etapy. Etap I obejmował działania przygotowawcze, w szczególności działania związane z planowaniem oraz opracowaniem założeń projektowych, a także wykupem gruntów pod realizację Inwestycji. Główne cele etapu I zostały osiągnięte, w szczególności został zdefiniowany zakres i skala, możliwe warianty realizacji kluczowych inwestycji oraz rozpoczęte prace budowlane. Etap I został szczegółowo określony w załączniku do uchwały (…).

Obecnie Spółka realizuje Etap II, którego głównym celem jest rozpoczęcie i zakończenie zasadniczych robót budowlanych dotyczących Inwestycji. Etap II został szczegółowo opisany w załączniku do uchwały (…).

Spółka prowadzi działalność w zakresie:

• realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10);
• robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20);
• robót związanych z budową dróg i autostrad (PKD 42.11);
• robót związanych z budową mostów i tuneli (PKD 42.13);
• robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21);
• robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22);
• robót związanych z budową obiektów inżynierii wodnej (PKD 42.91);
• robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99);
• rozbiórki i przygotowania terenu pod budowę (PKD 43.1);
• robót związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12).

Z uwagi na fakt, że Spółka jest w trakcie (...) procesu budowlanego, nie uzyskuje jeszcze żadnych przychodów wynikających z prowadzenia głównej działalności gospodarczej (realizacja Inwestycji) podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nieruchomości (w tym nieruchomości gruntowe) nabyte w ramach realizacji Etapu I (dalej: „Zasoby”) służą zabezpieczeniu terenów eksploatacyjnych w przyszłości, natomiast przed przystąpieniem do prac związanych z Inwestycją nie są one przez Spółkę w jakikolwiek sposób bezpośrednio wykorzystywane.

W związku z powyższym Spółka wynajmuje Zasoby na cele mieszkaniowe lub oddaje w dzierżawę grunty przeznaczone na cele rolnicze. Spółka kwalifikuje wynajem oraz dzierżawę Zasobów jako sprzedaż zwolnioną z podatku VAT. Część Zasobów Spółka będzie wynajmować lub wydzierżawiać podmiotom powiązanym w celu prowadzenia przez nie działalności, niemniej na gruncie przepisów ustawy o VAT będą to czynność podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT. Wynajem lub dzierżawa na rzecz podmiotów powiązanych podlegający opodatkowaniu 23% stawką nie jest przedmiotem zapytania niniejszego wniosku. Jednocześnie Spółka wskazuje, że w tym zakresie będą to również umowy o charakterze tymczasowym, które w czasie ich trwania mają pozwolić podmiotom powiązanym realizować zadania związane z Inwestycją, do których zostały utworzone.

Wynajem i dzierżawa Zasobów jest możliwa wyłącznie do czasu zrealizowania Inwestycji a więc do czasu zakończenia Etapu II, z tym zastrzeżeniem, że część umów najmu oraz dzierżawy może zostać zakończona wcześniej w przypadku rozpoczęcia budowy na konkretnej nieruchomości wchodzącej w skład Zasobów. Zarówno Etap I, jak i Etap II w ramach Programu nie przewidują wynajmu oraz dzierżawy jako elementu realizacji Inwestycji.

Nieruchomości wchodzące w skład Zasobów są przedmiotem jednej umowy najmu lub dzierżawy przed rozpoczęciem Inwestycji i nie są wynajmowane lub wydzierżawiane wielokrotnie następującym po sobie najemcom. W praktyce oznacza to, że dla jednej nieruchomości zawierana jest zazwyczaj jedna umowa najmu i po jej zakończeniu nie następują kolejne.

Spółka podkreśla, że nie posiada w przedmiocie działalności czynności z zakresu wynajmu i zarządzania nieruchomościami (PKD 68.20), ani działalności pokrewnej. Powyższych czynności nie zakłada także Program, w oparciu o który Spółka prowadzi swoją działalność polegającą na realizacji Inwestycji. Spółka nie zamierza rozwijać działalności w tym zakresie.

Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności marketingowej promującej usługi wynajmu oraz dzierżawy, nie ma opracowanych ani nie będzie opracowywała strategii biznesowych w zakresie usług wynajmu oraz dzierżawy nieruchomości ani nie uwzględniała ich w statucie Spółki, jak również nie będzie rozwijała działalności w tym zakresie.

Umożliwienie najmu i dzierżawy Zasobów jest wyrazem społecznej odpowiedzialności prowadzonego przez Spółkę biznesu względem mieszkańców gmin, na których powstanie Inwestycja. Poprzez najem Wnioskodawca pozostawia mieszkańcom odpowiedni czas na znalezienie nowej nieruchomości i przeprowadzkę, zaś rolnikom poprzez dzierżawę Spółka pozwala jeszcze kontynuować działalność rolniczą do czasu całkowitej przeprowadzki gospodarstw rolnych.

Wynajem oraz dzierżawa nieruchomości nie skutkują również zaangażowaniem istotnych aktywów Wnioskodawcy. W świadczenie usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów Spółka angażuje ok. (...) pracowników (Spółka zatrudnia (...) pracowników), ale co istotne, większość ich obowiązków wynikających ze stosunku pracy obejmuje inne obszary działalności Spółki, natomiast czas poświęcony na obsługę wynajmu oraz dzierżawy Zasobów nie przekracza 2% ich czasu pracy w skali miesiąca (czyli w sumie ok. 40% czasu pracy 1 pracownika na wszystkich (...) osób zatrudnionych).

Pytania

Czy usługi wynajmu oraz dzierżawy Zasobów świadczone przez Spółkę w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego powinny być postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wynajmu oraz dzierżawy Zasobów świadczone przez Spółkę w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego powinny być postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej: „współczynnik VAT”).

Natomiast do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik jest uprawniony do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przepisy wyłączają zatem możliwość odliczania VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Natomiast w przypadku gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować określonych kwot podatku naliczonego bezpośrednio do czynności opodatkowanych VAT albo zwolnionych z VAT - może skorzystać z ograniczonego (proporcjonalnego) prawa do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony, tj. poprzez ustalony współczynnik VAT.

Do obrotu potrzebnego w celu ustalenia współczynnika (proporcji) nie wlicza się pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych.

Tym samym, jeżeli wykonywane przez podatnika usługi stanowią pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości, obrót uzyskiwany z tytułu tych usług nie będzie miał wpływu na ostateczny współczynnik VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w ustawie o VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował ani pojęcia „transakcji”, „transakcji w zakresie nieruchomości”, ani charakteru „pomocniczego” transakcji. Zatem pierwszeństwo stosowania przyznaje się wykładni językowej. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) transakcja jest to: operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa -http://synonim.net/synonim /pomocniczy), synonimami do wyrażenia „w zakresie” są pojęcia: „w sferze, w ramach, w obrębie, w przedmiocie, w granicach”.

Kierując się powyższymi wyjaśnieniami należy uznać, iż pod pojęciem transakcji związanych z nieruchomościami należy rozumieć wszelkie transakcje sprzedażowe mające bezpośredni związek z nieruchomościami (grunty, budynki lub budowle). Będzie to między innymi sprzedaż, darowizna, zamiana, wynajem, pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości czy zarządzanie nieruchomościami.

Z kolei synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Ponadto w art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”), w wersji angielskiej posłużono się pojęciem „ancillary transactions”. Zbliżonym znaczeniowo do powyższego jest termin „incidental transactions”, który występuje w art. 19 VI Dyrektywy i art. 174 Dyrektywy VAT, co może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne/sporadyczne”.

Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się zatem nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsatze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności).

Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy VAT, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstąpiła od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”. W zakresie przywołanego wyżej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. przepis odnosił się do „obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim wykonywane są sporadycznie”. Sformułowanie to było oparte o wyżej wskazaną angielskojęzyczną wersję art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy VAT implementującą do polskiego systemu niniejszy przepis, która posługiwała się pojęciem „incidental”. Zmiana sformułowania transakcji sporadycznych na obecne brzmienie „transakcji pomocniczych” podyktowana była chęcią ujednolicenia polskiej wersji językowej ustawy VAT i Dyrektywy VAT. Sformułowanie „sporadyczne” lub „incydentalne” lepiej oddaje ratio legis niniejszego przepisu. „Incydentalny” oznacza bowiem mający małe znaczenie lub zdarzający się ubocznie, przy okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny.

Interpretując termin „sporadyczny” w odniesieniu do czynności pomocniczych na gruncie VAT należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”). W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C- 306/94), Trybunał dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Z kolei w orzeczeniu z 29 kwietnia 2004 r. wydanym w sprawie C-77/01 (EDM) TSUE wskazał, że za sporadyczne uznać należy takie transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Jeszcze inaczej do definicji czynności pomocniczych (sporadycznych) odniósł się NSA, który w wyroku z 18 marca 2018 r., sygn. I FSK 1797/16, stwierdził, że „(...) określenie „sporadycznie”, a jeszcze bardziej „okazjonalnie” odnosi się do czegoś, co występuje czasami, nieregularnie, przypadkowo, trafiające się tu i ówdzie, bo takie znaczenie w języku polskim mają te określenia. W takiej sytuacji zdarzenia, które są zaplanowane jako stały element prowadzenia działalności, nawet jeśli mają być rzadkie, nieczęste, nie spełniają tych kryteriów.”

Także w wyrokach WSA (sygn. I SA/Gl 1690/21 a także III SA/Wa 1732/23, oraz III SA/Wa 2501/22) sąd uznał, że „Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze”. W powyższych wyrokach sąd zgadzał się także ze stanowiskiem przedstawionym w literaturze, iż pojęcie „sporadyczne” powinno być rozumiane jako odnoszące się do działalności niemającej charakteru podstawowej działalności podatnika ani też stałej działalności drugorzędnej (komentarz do art. 90 ustawy o VAT, Michalik 2024, wyd. 17 Legalis).

Podsumowując przytoczone orzecznictwo, należy stwierdzić, że jeżeli usługi są świadczone w ramach działalności, która nie ma zaplanowanego charakteru ani nie stanowi ona koniecznego rozszerzenia prowadzonej działalności, to dane czynności należy traktować jako czynności pomocnicze (bez względu na to z jaką częstotliwością są one wykonywane i w jakim stopniu przynoszą zysk).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi wynajmu i dzierżawy Zasobów wpisują się w utrwalone przez TSUE oraz sądy krajowe kryteria usługi pomocniczej. Realizacja Inwestycji nie wymaga, aby nabywane nieruchomości były przedmiotem najmu oraz dzierżawy, które mają charakter jedynie tymczasowy, tj. do czasu zakumulowania określonego terenu pod budowę Inwestycji. Świadczenie usług wynajmu oraz dzierżawy jest na tyle niezależne w stosunku do podstawowej działalności jakim jest budowa (…), że brak świadczenia tych usług nie mógłby zakłócić prawidłowego wykonywania realizowanej Inwestycji. Nabyte bowiem przez Spółkę Zasoby mogłyby pozostać nieużytkowane do momentu zgromadzenia przez A. określonej ilości nieruchomości (powierzchni) potrzebnych do rozpoczęcia Inwestycji - takie zachowanie z kolei obciążałoby Spółkę ponoszeniem dodatkowych kosztów w postaci nabywania np. usług ochrony oraz budowy odpowiedniej infrastruktury na zabezpieczenie zakupionych nieruchomości, a także pozostałych wydatków związanych z ich utrzymaniem, które mimo że potrzebne, nie stanowią na tyle istotnych elementów, aby można twierdzić o koniecznym rozszerzeniu działalności budowlanej w zakresie realizacji Inwestycji.

Wynajmowanie nieruchomości jest zatem wynikiem postępowania racjonalnie działającego przedsiębiorcy, natomiast same czynności odpowiadają definicji świadczeń pomocniczych (ubocznych) w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, umożliwienie najmu oraz dzierżawy Zasobów ma również charakter działań mających na celu budowanie pozytywnego wizerunku Spółki wśród mieszkańców na terenie gmin, na których powstanie Inwestycja. Poprzez najem Spółka daje mieszkańcom czas na znalezienie nowej nieruchomości i przeprowadzkę, zaś rolnikom - poprzez dzierżawę - pozwala jeszcze kontynuować działalność rolniczą do czasu całkowitej „przeprowadzki” gospodarstw rolnych.

Dzierżawa gruntów rolnych ma również na celu zapewnienie możliwie długotrwałego, efektywnego i racjonalnego wykorzystania posiadanych Zasobów, zgodnie z zasadą gospodarności. Grunty, które Wnioskodawca oddaje w dzierżawę, są wykorzystywane rolniczo i nie pozostają odłogiem.

Taki model gospodarowania umożliwia pełne wykorzystanie potencjału gruntów rolnych, wspiera ciągłość produkcji rolnej oraz przyczynia się do zachowania ich wartości użytkowej. Oddanie w dzierżawę jest więc uzasadnionym ekonomicznie działaniem w ramach racjonalnego zarządzania posiadanym majątkiem.

Czynności wynajmu oraz dzierżawy realizowane przez Spółkę stanowią przy tym rozwiązanie tymczasowe, doraźne i trwające wyłącznie do czasu rozpoczęcia czynności związanych z realizacją budowy Inwestycji. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 14 lutego 2013 r., sygn. I FSK 571/12 „sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem ETS nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne, marginalne do działalności gospodarczej podatnika”.

Wyłącznymi kosztami związanymi z wykazywanym przez Wnioskodawcę obrotem z tytułu wynajmu oraz dzierżawy są koszty ogólnego zarządu, które należy przyporządkować do funkcji związanych z obsługą administracyjną zawartych umów najmu oraz dzierżawy i wystawianiem faktur na rzecz najemców, w co Spółka angażuje ok. 40% czasu pracy 1 z (...) zatrudnionych pracowników, czyli są to pomijalne wartości.

Spółka pragnie wskazać na interpretację indywidualną z 7 kwietnia 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.137.2025.1.ŻR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził charakter czynności pomocniczych udzielanych pożyczek oraz poręczeń przez podmiot prowadzący działalność budowlaną realizujący wieloletnią inwestycję, które stanowiły większość przychodu podatnika „Wprawdzie wysokość obrotu z tytułu tych transakcji w roku obrotowym 2024 r. jest znacząca, to jednak - jak Państwo wskazali - zarówno w 2024 roku, jak i obecnie Spółka znajduje się w fazie realizacji wieloletnich inwestycji, tj. przedsięwzięcia budowlanego, z tytułu którego sprzedaż opodatkowana zostanie wygenerowana w późniejszym okresie. Co również istotne, obsługa ww. transakcji finansowych wymaga marginalnego zaangażowania zasobów pracowniczych, ok. 1% czasu pracy jednego pracownika w miesiącu i jedynie w minimalnym stopniu wykorzystuje zasoby Spółki. Ponadto nie można też przyjąć, by liczba udzielonych pożyczek/poręczeń była znacząca (...) Zatem omawiane transakcje nie są wykonywane jako element profesjonalnej działalności gospodarczej Państwa Spółki. Świadczenie tych usług nie jest wynikiem planowanych działań, lecz jest podyktowane aktualnymi potrzebami związanymi z realizacją działalności Spółek powiązanych. Wobec powyższego czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej.”

Powyższe wskazuje, że wynajem oraz dzierżawa Zasobów są w istocie czynnościami ubocznymi w stosunku do działalności głównej bowiem:

• wynajem oraz dzierżawa nie stanowią dla Spółki podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej: zarówno wynajem nieruchomości na cele mieszkalne, jak i dzierżawa gruntów rolnych nie stanowi również koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki - opisane czynności nie są bowiem w żadnej mierze konieczne do prowadzenia podstawowej działalności (realizacji Inwestycji);
• Spółka nie ujęła w przedmiocie działalności (PKD) ani w Programie, w oparciu o który realizuje Inwestycję, czynności z zakresu wynajmu/dzierżawy nieruchomości, co przemawia za uznaniem, że nie planowała prowadzenia działalności w tym zakresie;
• Spółka w marginalnym stopniu angażuje składniki majątkowe w związku ze świadczeniem usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów;
• Spółka nie zamierza w przyszłości prowadzić działalności w zakresie wynajmu oraz dzierżawy jako odrębnej, systematycznej części swojej działalności gospodarczej;
• wskazane czynność mają jedynie doraźny charakter - będą wykonywane do czasu rozpoczęcia budowy Inwestycji na nabytych nieruchomościach (Zasobach);
• wynajem i dzierżawa Zasobów nie są także ukierunkowane na osiąganie istotnego zysku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wynajmu oraz dzierżawy Zasobów świadczone przez Spółkę powinny być postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie bowiem przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy:

Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby uznać wykonywane czynności za incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna), należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi wynajmu oraz dzierżawy Zasobów świadczone przez Państwa w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego powinny być postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że z uwagi na fakt, że są Państwo w trakcie (...) procesu budowlanego, nie uzyskują jeszcze żadnych przychodów wynikających z prowadzenia głównej działalności gospodarczej (realizacja Inwestycji) podlegającej opodatkowaniu VAT. Nieruchomości (w tym nieruchomości gruntowe) nabyte w ramach realizacji Etapu I (Zasoby) służą zabezpieczeniu terenów eksploatacyjnych w przyszłości, natomiast przed przystąpieniem do prac związanych z Inwestycją nie są one przez Państwa w jakikolwiek sposób bezpośrednio wykorzystywane. W związku z powyższym wynajmują Państwo Zasoby na cele mieszkaniowe lub oddają w dzierżawę grunty przeznaczone na cele rolnicze. Kwalifikują Państwo wynajem oraz dzierżawę Zasobów jako sprzedaż zwolnioną od podatku VAT.

Ponadto wskazali Państwo, że wynajem i dzierżawa Zasobów jest możliwa wyłącznie do czasu zrealizowania Inwestycji a więc do czasu zakończenia Etapu II, z tym zastrzeżeniem, że część umów najmu oraz dzierżawy może zostać zakończona wcześniej w przypadku rozpoczęcia budowy na konkretnej nieruchomości wchodzącej w skład Zasobów. Zarówno Etap I, jak i Etap II w ramach Programu nie przewidują wynajmu oraz dzierżawy jako elementu realizacji Inwestycji. Nieruchomości wchodzące w skład Zasobów są przedmiotem jednej umowy najmu lub dzierżawy przed rozpoczęciem Inwestycji i nie są wynajmowane lub wydzierżawiane wielokrotnie następującym po sobie najemcom. W praktyce oznacza to, że dla jednej nieruchomości zawierana jest zazwyczaj jedna umowa najmu i po jej zakończeniu nie następują kolejne.

Nie posiadają Państwo w przedmiocie działalności czynności z zakresu wynajmu i zarządzania nieruchomościami (PKD 68.20), ani działalności pokrewnej. Powyższych czynności nie zakłada także Program, w oparciu o który prowadzą Państwo swoją działalność polegającą na realizacji Inwestycji. Co więcej, nie zamierzają Państwo rozwijać działalności w tym zakresie.

Nie prowadzą i nie będą Państwo prowadzili działalności marketingowej promującej usługi wynajmu oraz dzierżawy, nie mają Państwo opracowanych ani nie będą opracowywać strategii biznesowych w zakresie usług wynajmu oraz dzierżawy nieruchomości ani nie uwzględnili ich Państwo w statucie Spółki, jak również nie będą rozwijali działalności w tym zakresie.

Umożliwienie najmu i dzierżawy Zasobów jest wyrazem społecznej odpowiedzialności prowadzonego przez Państwa biznesu względem mieszkańców gmin, na których terenie powstanie Inwestycja. Poprzez najem pozostawiają Państwo mieszkańcom odpowiedni czas na znalezienie nowej nieruchomości i przeprowadzkę, zaś rolnikom poprzez dzierżawę pozwalają Państwo jeszcze kontynuować działalność rolniczą do czasu całkowitej przeprowadzki gospodarstw rolnych.

Ponadto, co ważne, wynajem oraz dzierżawa nieruchomości nie skutkują zaangażowaniem istotnych Państwa aktywów. W świadczenie usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów angażują Państwo (...) pracowników (zatrudniają Państwo (...) pracowników), ale co istotne, większość ich obowiązków wynikających ze stosunku pracy obejmuje inne obszary Państwa działalności, natomiast czas poświęcony na obsługę wynajmu oraz dzierżawy Zasobów nie przekracza 2% ich czasu pracy w skali miesiąca (czyli w sumie ok. 40% czasu pracy 1 pracownika na wszystkich (...) osób zatrudnionych).

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i powołane wyroki TSUE, uznać należy, że świadczenie przez Państwa usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów nie jest konsekwencją świadomego, zaplanowanego działania, lecz jest wynikiem działań o charakterze sporadycznym i doraźnym, trwających wyłącznie do czasu rozpoczęcia czynności związanych z realizacją inwestycji. Ponadto, umożliwienie najmu oraz dzierżawy Zasobów ma również charakter działań mających na celu budowanie Państwa pozytywnego wizerunku wśród mieszkańców na terenie gmin, na których powstanie Inwestycja. Wynajem oraz dzierżawa Zasobów ma zatem charakter uboczny, przejściowy w stosunku do Państwa zamierzonej działalności gospodarczej i będzie trwać wyłącznie do czasu rozpoczęcia Inwestycji.

Zatem skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz występują rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny) - to w analizowanej sprawie świadczenie usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów, które nie jest konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, można uznać za transakcję dokonywaną „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Czynności te można uznać za działalność odrębną i oderwaną od Państwa działalności podstawowej, świadczenie usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów nie stanowi uzupełnienia i nie ma wpływu na całokształt prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej związanej z realizacją Inwestycji. Świadczenie przez Państwa usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów nie jest zasadniczą Państwa działalnością gospodarczą oraz nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, świadczenie usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów stanowi czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu z tytułu ww. czynności nie powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zatem należy się zgodzić z Państwem, że usługi wynajmu oraz dzierżawy Zasobów świadczone przez Spółkę w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego powinny być postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.