Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.391.2026.1.MMA

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      ustalenia, czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy;

·      uznania wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT;

·      ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportem do Spółki Inwestycji;

·      prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm.) (dalej: Ustawa o samorządzie gminnym).

Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki na realizację projektu o nazwie „(...)” (dalej: Inwestycja) polegającej m.in. na zaprojektowaniu i wybudowaniu odcinka sieci kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej, z początkiem w rejonie ul. (…), w kierunku ul. (…), następnie przejścia przez rzeki kierunku ul. (…), dalej w rejonie ul. (…) i ul. (…) z zakończeniem na Oczyszczalni Ścieków w miejscowości (…) (dalej łącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji jako: Infrastruktura). Gmina jest w trakcie realizacji Inwestycji.

Infrastruktura będzie stanowiła całkowicie wyłączną własność Gminy. Inwestycja jest realizowana z dofinansowaniem z środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Gmina pragnie wskazać, że Infrastruktura będzie stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.) oraz środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina ponosi/będzie ponosiła szereg wydatków, w tym wydatki na roboty budowlane oraz usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego nad Inwestycją (dalej łącznie wszystkie wydatki na Inwestycję jako: Wydatki). Wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w okresie od 2024 roku i jak Gmina zakłada do 2026 roku.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w (…) zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Jednym z głównych przedmiotów działalności Spółki jest zaopatrzenie w wodę oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbiór ścieków znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbiór ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Gmina zamierza wnieść powstałą w efekcie realizacji Inwestycji Infrastrukturę w drodze aportu do Spółki. Aby dokonać transakcji aportu Infrastruktury do Spółki Gmina i Spółka muszą dokonać niezbędnych czynności formalno-administracyjnych, m.in. niezbędna jest w tym zakresie uchwała Rady Miasta (...), wyrażająca zgodę na aport Infrastruktury, jak również dokonanie innych czynności. Zamiarem Gminy jest, by aport Infrastruktury nastąpił bezpośrednio/niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji i oddaniu Infrastruktury do użytkowania, z uwzględnieniem okresu koniecznego do podjęcia działań o charakterze formalno-administracyjnym, które są niezbędne do przeprowadzenia transakcji aportu.

W trakcie realizacji Inwestycji i ponoszenia Wydatków Gmina posiadała/posiada zamiar/intencję odpłatnego przeniesienia na Spółkę Infrastruktury w drodze aportu – jako jedyny ze sposobów wykorzystania Infrastruktury po realizacji Inwestycji.

Zgodnie z przyjętymi założeniami Gminy wartość przedmiotu aportu Infrastruktury ma być ustalona po cenie netto, tj. wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu Infrastruktury skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawianych na Gminę w związku z realizacją Inwestycji. Jednocześnie kwota VAT ma być przekazana na rzecz Gminy przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały mają stanowić zapłatę netto). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Gminę od Spółki w ww. zakresie pokryje wartość kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.

Infrastruktura na moment aportu nie będzie formalnie (organizacyjnie) wyodrębniona w ramach Gminy jako dział, oddział, wydział, jednostka budżetowa czy zakład budżetowy oraz nie będzie również wyodrębniona faktycznie (na poziomie księgowym czy finansowym). Gmina zakłada, że na dzień aportu Infrastruktury brak będzie jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Infrastruktury i zasady jej funkcjonowania w ramach Gminy. Ponadto rozważana transakcja wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach rozpatrywanego aportu Infrastruktury nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Gmina do tej pory nie odliczała VAT od Wydatków. Gmina od dnia oddania Infrastruktury do użytkowania do dnia aportu Infrastruktury (który nastąpi bezpośrednio po realizacji Inwestycji i po oddaniu Infrastruktury do użytkowania) nie zamierza ponosić nakładów na Infrastrukturę. Ponadto Gmina od dnia oddania Infrastruktury do użytkowania do dnia aportu Infrastruktury nie będzie wykorzystywała Infrastruktury do jakichkolwiek celów, w tym w przedmiotowym okresie Infrastruktura nie będzie udostępniana Spółce w jakiejkolwiek formie (w szczególności użyczenia).

Pytania

1)  Czy wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Infrastruktury do Spółki stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2)  Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury będzie stanowiło działalność gospodarczą i odpłatną dostawę towarów przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT, nie korzystającą ze zwolnienia z VAT?

3)  Czy podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonej aportem Infrastruktury, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?

4)  Czy Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących Wydatki ponoszone na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Infrastruktury do Spółki stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 2.

Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury będzie stanowiło działalność gospodarczą i odpłatną dostawę towarów przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT, nie korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad 3.

Podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonej aportem Infrastruktury, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Ad 4.

Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących Wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Gminy, planowane wniesienie aportu Infrastruktury do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, która będzie opodatkowana VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP).

Wskazać w tym miejscu należy, iż Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 55¹ Kodeksu cywilnego (dalej: KC) – tak, np. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 55¹ KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

·      oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

·      własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

·      prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

·      wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

·      koncesje, licencje i zezwolenia;

·      patenty i inne prawa własności przemysłowej;

·      majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

·      tajemnice przedsiębiorstwa;

·      księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, Ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z nią, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będzie zaś Infrastruktura, tj. składniki materialne.

W świetle powyższego oraz jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Gmina nie wniesie aportem do Spółki wszystkich składników wymienionych w art. 55¹ KC, w tym w szczególności nazwy przedsiębiorstwa oraz środków pieniężnych, czy też ksiąg rachunkowych. Dodatkowo jak można wywnioskować z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa. Tym samym, aport Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowił zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ponadto, w przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przewidziane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego nie będą w opinii Wnioskodawcy spełnione, ponieważ trudno uznać za ZCP samą Infrastrukturę, tj. bez obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów oraz bez pracowników.

Odnosząc się do poszczególnych rodzajów wyodrębnienia w pierwszej kolejności należy zauważyć, że na dzień aportu Infrastruktura nie będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ponieważ nie będzie formalnie wyodrębniona w ramach Gminy jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Na dzień aportu Infrastruktury brak będzie również jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przejętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Infrastruktury i zasady jej funkcjonowania w ramach Gminy.

Dodatkowo Infrastruktura nie będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ponieważ na dzień aportu Gmina nie będzie prowadziła dla Infrastruktury odrębnej ewidencji, poprzez którą można by było przyporządkować koszty i przychody związane bezpośrednio z wykorzystaniem Infrastruktury w momencie jej funkcjonowania w strukturach Gminy.

Końcowo należy wskazać, że Infrastruktura nie będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż w ocenie Wnioskodawcy Infrastruktura nie mogłaby zostać uznana za potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Wynika to z faktu, iż Infrastruktura nie będzie obejmować wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności z zakresu świadczenia przedmiotowych usług – w szczególności niemożliwe jest świadczenie tych usług bez odpowiedniej kadry pracowników oraz zawartych umów z kontrahentami, np. na odprowadzanie ścieków.

Podsumowując powyższą analizę, planowane wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Infrastruktury do Spółki stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowość takiego stanowiska w przypadku bardzo zbliżonym do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku została potwierdzona, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 10 lutego 2026 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.891.2025.2.MGO, w której Organ zauważył, że „Zatem w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, który przekażą Państwo Spółce, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Tożsame stanowisko DKIS zaprezentował, m.in. w interpretacji z 13 stycznia 2026 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.998.2025.1.AB, w interpretacji z 23 grudnia 2025 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW oraz w interpretacji z 11 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.199.2025.1.APR.

Ad 2.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

·      przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

·      zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

·      świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podatnikami według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy wszelkie przesłanki zostaną spełnione, aby twierdzić, że w przedstawionych okolicznościach aport Infrastruktury do Spółki nastąpi w ramach działalności gospodarczej Gminy i będzie stanowił odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy. Należy bowiem zauważyć, że aport Infrastruktury do Spółki będzie miał miejsce na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą i Spółką, a więc w związku z aportem Infrastruktury do Spółki Gmina nie będzie występowała jako organ władzy publicznej.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że aport Infrastruktury do Spółki nastąpi w ramach działalności gospodarczej Gminy i będzie stanowić na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji aportu Infrastruktury powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w Ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zamierza wnieść powstałą w efekcie realizacji Inwestycji Infrastrukturę w drodze aportu do Spółki niezwłocznie/bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania (z uwzględnieniem okresu niezbędnego do załatwienia spraw formalno-administracyjnych związanych z dokonaniem aportu). W konsekwencji dokonując aportu Infrastruktury na rzecz Spółki, Gmina de facto odda ją do użytkowania pierwszemu nabywcy, tj. Spółce bezpośrednio po jej wybudowaniu. Oznacza to, iż aport Infrastruktury do Spółki nastąpi w ramach jej pierwszego zasiedlenia. W rezultacie, aport Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Należy zatem przeanalizować, czy aport Infrastruktury do Spółki będzie mógł podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Stosownie bowiem do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż niewątpliwie w rozpatrywanej sytuacji nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 Ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (w tym przypadku aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania.

Ponadto, jak wynika z interpretacji DKIS (np. interpretacji DKIS z 23 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW), przy rozpatrywaniu przesłanki zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a. Ustawy o VAT należy wziąć pod uwagę tezy wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gminy Ryjewo.

W szczególności, jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji z 23 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW, należy mieć na względzie stwierdzenia w ww. wyroku TSUE w sprawie Gminy Ryjewo C-140/17, że „w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik” (pkt 54 wyroku) oraz „Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty (pkt. 55 wyroku). W konsekwencji, Dyrektor KIS w interpretacji z 23 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW, która została wydana w zbliżonym przypadku do Gminy, stwierdził, że „Zatem w przedmiotowej sprawie, skoro w momencie rozpoczęcia ponoszenia wydatków na ww. Infrastrukturę nie wskazali Państwo jednoznacznie, ale też i nie wykluczyli, iż zamierzają w przyszłości wykorzystywać Inwestycję do czynności opodatkowanych, a nadto charakter dobra wskazywał na taką możliwość, to nie przesądza, iż Państwo ponosząc ww. wydatki nie mogli działać w charakterze podatnika podatku VAT. Wobec tego należy stwierdzić, że na moment nabywania towarów i usług związanych z Inwestycją, istniała możliwość wykorzystywania jej w ramach czynności opodatkowanych VAT. (…) W konsekwencji całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje związane z Inwestycją. Zatem w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem Oczyszczalni i Kanalizacji do Spółki należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będą spełnione, ponieważ będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.”

Odnosząc powyższą analizę do rozpatrywanego przypadku Gminy należy zauważyć, że skoro na moment ponoszenia Wydatków istniała możliwość wykorzystania Infrastruktury wybudowanej na skutek realizacji Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, a Gmina w trakcie ponoszenia wydatków ma zamiar dokonania aportu niezwłocznie po realizacji Inwestycji, w przypadku aportu Infrastruktury do Spółki nie będzie spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT, do zastosowania zwolnienia z VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury będzie stanowiło działalność gospodarczą i odpłatną dostawę towarów przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT, nie korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska w przypadku bardzo zbliżonym do Gminy została potwierdzona:

·      w interpretacji DKIS z 13 stycznia 2026 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.998.2025.1.AB,

·      w interpretacji DKIS z 23 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW,

·      w interpretacji DKIS z 17 października 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.610.2025.2.MN,

·      w interpretacji DKIS z 17 czerwca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.374.2025.2.KS oraz

·      w interpretacji z 11 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.199.2025.1.APR.

Ad pytanie nr 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport Infrastruktury, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. Tytułem przykładu należy wskazać, m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r. sygn. I SA/Bd 1108/15 – orzeczenie prawomocne).

Gmina pragnie zauważyć, że Ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r. sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.

Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie z przedmiotowym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

W związku z powyższym, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonej aportem Infrastruktury, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Prawidłowość powyższego stanowiska Gminy zostało przedstawione, m.in. w interpretacji DKIS z 23 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW, w której Organ rozstrzygnął, że „Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania będzie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona następnie o kwotę podatku należnego. Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy. Podsumowując, stwierdzam, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji w postaci Oczyszczalni i Kanalizacji będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, powiększona o kwotę podatku należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona następnie o kwotę podatku należnego.” Ponadto, tożsame rozstrzygniecie zostało zaprezentowane w sytuacji bardzo zbliżonej do przypadku Gminy w interpretacji Dyrektora KIS z 13 stycznia 2026 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.998.2025.1.AB oraz z 17 października 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.610.2025.2.MN.

Ad 4.

Zgodnie z Ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)  za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)  za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
• wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
• nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza jak stanowi art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji ma charakter cywilnoprawny. Zatem w tej sytuacji Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, a ww. czynność - zdefiniowana w zakresie aportu Infrastruktury jako dostawa towarów, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na tezy zaprezentowane w wyroku TSUE C - 110/94 (Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO), tj. „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma i będzie miała zatem pełne prawo do odliczenia VAT od faktur związanych z realizacją Inwestycji. Wynika to z faktu, że Wydatki te będą służyć bezpośrednio czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

Należy wskazać, że Wydatki związane z Inwestycją będą ponoszone z intencją wytworzenia danego składniku majątku (Infrastruktury), który następnie zostanie odpłatnie udostępniony Spółce w drodze aportu. Cel ten zostanie zrealizowany niezwłocznie po doprowadzeniu niezbędnych czynności formalno-administracyjnych do końca, w formie wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki. W efekcie czynność ta będzie na gruncie VAT stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT bez możliwości zastosowania zwolnienia (niniejsze zostało szeroko omówione w uzasadnieniu do pytania 1 i 2 przedmiotowego wniosku).

Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w postaci aportu Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji a Wydatkami, które zostaną poniesione w tym zakresie.

Podsumowując, Wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji są/będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten będzie istniał już w momencie ponoszenia tych Wydatków, ponieważ od początku Gmina realizuje opisaną Inwestycję z zamiarem odpłatnego przeniesienia jej „efektów” w postaci Infrastruktury w drodze aportu do Spółki. Tym samym Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących Wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 Ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty Inwestycji (Infrastruktura) bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 Ustawy o VAT).

Prawidłowość powyższego stanowiska w przypadku bardzo zbliżonym do stanowiska Gminy została potwierdzona, m.in. w interpretacji DKIS z 17 czerwca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.374.2025.2.KS, w której Organ zauważył, iż „Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wraz z infrastrukturą techniczną), wybudowanej przez Gminę w ramach realizacji części I Inwestycji, po oddaniu jej do użytkowania, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną (wraz z infrastrukturą techniczną), która powstanie w ramach części I Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione, m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z 17 października 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.610.2025.2.MN oraz w interpretacji Dyrektora KIS z 11 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.199.2025.1.APR.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących Wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy wyłącza określone czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·      istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

·      zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·      składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·      zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-497/01, Zita Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever Trybunał wskazał, że „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki na realizację projektu o nazwie „(...)”, polegającej m.in. na zaprojektowaniu i wybudowaniu odcinka sieci kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej. Gmina jest w trakcie realizacji Inwestycji. Infrastruktura będzie stanowiła całkowicie wyłączną własność Gminy. Infrastruktura będzie stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego oraz środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł. W ramach realizacji Inwestycji Gmina ponosi/będzie ponosiła szereg wydatków, w tym wydatki na roboty budowlane oraz usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego nad Inwestycją. Wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w okresie od 2024 roku i jak Gmina zakłada do 2026 roku.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbiór ścieków znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbiór ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Gmina zamierza wnieść powstałą w efekcie realizacji Inwestycji Infrastrukturę w drodze aportu do Spółki. Aby dokonać transakcji aportu Infrastruktury do Spółki Gmina i Spółka muszą dokonać niezbędnych czynności formalno-administracyjnych, m.in. niezbędna jest w tym zakresie uchwała Rady Miasta (...), wyrażająca zgodę na aport Infrastruktury, jak również dokonanie innych czynności. Zamiarem Gminy jest, by aport Infrastruktury nastąpił bezpośrednio/niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji i oddaniu Infrastruktury do użytkowania, z uwzględnieniem okresu koniecznego do podjęcia działań o charakterze formalno-administracyjnym, które są niezbędne do przeprowadzenia transakcji aportu. W trakcie realizacji Inwestycji i ponoszenia Wydatków Gmina posiadała/posiada zamiar/intencję odpłatnego przeniesienia na Spółkę Infrastruktury w drodze aportu – jako jedyny ze sposobów wykorzystania Infrastruktury po realizacji Inwestycji.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Infrastruktury do Spółki stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Z opisu sprawy wynika, że Infrastruktura na moment aportu nie będzie formalnie (organizacyjnie) wyodrębniona w ramach Gminy jako dział, oddział, wydział, jednostka budżetowa czy zakład budżetowy oraz nie będzie również wyodrębniona faktycznie (na poziomie księgowym czy finansowym). Gmina zakłada, że na dzień aportu Infrastruktury brak będzie jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Infrastruktury i zasady jej funkcjonowania w ramach Gminy. Ponadto rozważana transakcja wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach rozpatrywanego aportu Infrastruktury nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisana we wniosku Inwestycja, będąca przedmiotem planowanego aportu, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (w drodze aportu) nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki Państwa przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nie można uznać, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.

Z kolei dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą wyłącznie składniki majątkowe w postaci Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, a Spółka będzie musiała podjąć dodatkowe działania, aby wykorzystać Infrastrukturę w swojej działalności gospodarczej. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wobec tego, składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Sformułowali Państwo także wątpliwości dotyczące opodatkowania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki (pytanie nr 2) oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji (pytanie nr 4).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa, uznać należy, że wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będą Państwo działali w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku i określają warunki stosowania zwolnień.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i ”budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwe jest – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Gdy nie zostaną spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – gdy przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, a podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat).

To zwolnienie można zastosować dla dostawy towarów, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

•      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

•      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeśli choć jeden z warunków nie jest spełniony, to dostawa towarów nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że mają Państwo zamiar przekazać realizowaną inwestycję aportem do Spółki. Wskazali Państwo również, że do tej pory nie odliczali Państwo VAT od Wydatków. Od dnia oddania Infrastruktury do użytkowania do dnia aportu Infrastruktury (który nastąpi bezpośrednio po realizacji Inwestycji i po oddaniu Infrastruktury do użytkowania) nie zamierzają ponosić Państwo nakładów na Infrastrukturę. Ponadto, od dnia oddania Infrastruktury do użytkowania do dnia aportu Infrastruktury nie będą Państwo wykorzystywali Infrastruktury do jakichkolwiek celów, w tym w przedmiotowym okresie Infrastruktura nie będzie udostępniana Spółce w jakiejkolwiek formie (w szczególności użyczenia).

Zatem wniesienie aportu do Spółki będzie oddaniem budowli pierwszemu nabywcy do użytkowania. W przypadku gdy przekazanie Inwestycji aportem zostanie zrealizowane w ciągu dwóch lat od oddania Inwestycji do użytkowania, wówczas nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji, aport powstałej Infrastruktury nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.:

•      sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu budynków, budowli lub ich części oraz

•      sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla ustalenia, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

·      towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

·      podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

·      spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

·      nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

W art. 88 ustawy przedstawiona jest lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia. Jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Zatem wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, zatem istnienie prawa do odliczenia ocenia się w kontekście zamierzonego (deklarowanego) związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizują Inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów (Infrastruktury) aportem na rzecz Spółki, a za tę czynność otrzymają Państwo udziały. Oznacza to, że powstała Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, z wniosku nie wynika inny sposób wykorzystania/przeznaczenia Infrastruktury niż wniesienie jej aportem do Spółki.

Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Tym samym, nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Jak wskazano powyżej, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione dwie przesłanki łącznie. Skoro jedna z nich – brak prawa do odliczenia przy nabyciu/wytworzeniu budowli – nie jest spełniony, to transakcja wniesienia aportem Infrastruktury do spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej, przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury.

W konsekwencji, skoro nie ma zastosowania żadne z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do wniesienia aportu do Spółki ww. Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 4 jest prawidłowe.

Sformułowali Państwo również wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

·      wnoszący wkład niepieniężny oraz

·      Spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z przyjętymi założeniami Gminy wartość przedmiotu aportu Infrastruktury ma być ustalona po cenie netto, tj. wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu Infrastruktury skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawianych na Gminę w związku z realizacją Inwestycji. Jednocześnie kwota VAT ma być przekazana na rzecz Gminy przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały mają stanowić zapłatę netto). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Gminę od Spółki w ww. zakresie pokryje wartość kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.

Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z dokonaniem aportu, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania będzie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona następnie o kwotę podatku należnego. Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.