Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.395.2026.2.MB

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

·      zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług nauczania muzyki wykonywanych przez Panią osobiście jest nieprawidłowe;

·      braku prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług nauczania muzyki wykonywanych przez zatrudnione osoby na podstawie umowy zlecenia jest prawidłowe;

·      braku obowiązku wliczania usług nauczania muzyki wykonywanych przez Panią osobiście do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowe;

·      obowiązku wliczania usług nauczania muzyki wykonywanych przez zatrudnione osoby na podstawie umowy zlecenia do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku VAT usług nauczania muzyki wykonywanych przez Panią osobiście oraz przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia i wliczania ww. usług do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). Przedmiotem działalności jest prowadzenie odpłatnych zajęć z zakresu edukacji muzycznej, w szczególności nauki gry na instrumentach, zajęć z emisji głosu oraz dykcji i recytacji. W ramach działalności prowadzone są również korepetycje dla uczniów szkół muzycznych I i II stopnia, zajęcia przygotowawcze do egzaminów wstępnych do szkół muzycznych, a także indywidualne zajęcia z zakresu podstaw nauki o muzyce, kształcenia słuchu, harmonii oraz improwizacji jazzowej.

Zajęcia mają formę:

‒    zajęć indywidualnych,

‒    zajęć grupowych,

‒    warsztatów muzycznych.

Wszystkie ww. formy zajęć mają charakter edukacyjny i służą przekazywaniu wiedzy oraz umiejętności muzycznych uczestnikom.

Świadczone usługi z zakresu edukacji muzycznej są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego. Autorski program kształcenia obejmuje również zagadnienia wykorzystywane w edukacji muzycznej na poziomie szkół muzycznych I i II stopnia. Świadczone usługi obejmują również swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych. Odbiorcami usług są dzieci i młodzież w wieku od 5 roku życia.

Część zajęć edukacyjnych prowadzona jest osobiście przez Wnioskodawczynię, która posiada kwalifikacje do nauczania muzyki. Zajęcia te realizowane są bezpośrednio przez Wnioskodawczynię na rzecz uczestników zajęć, w ramach prywatnego nauczania – na jej własny rachunek i odpowiedzialność.

Wnioskodawczyni posiada wykształcenie pedagogiczne oraz jest absolwentką Akademii Muzycznej w (…), gdzie uzyskała dyplom magistra sztuki. Jest czynną artystką, od wielu lat wykonującą działalność artystyczną, w szczególności jako artystka (…) oraz członkini kameralnych zespołów wokalnych. Istnieje ścisły związek pomiędzy posiadanymi przez Wnioskodawczynię kwalifikacjami, a świadczonymi usługami. Wnioskodawczyni ukończyła również 2-letnie Studium Pedagogiczne w (…). Wnioskodawczyni posiada bogaty dorobek artystyczny, w tym doświadczenie zdobyte w pracy m.in. w: (…). Wnioskodawczyni jest również stypendystką Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz laureatką nagród za działalność kulturalną i edukacyjną przyznanych przez Powiat (…) oraz Gminę (…).

Powyższe kwalifikacje i dorobek zawodowy pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością edukacyjną i nauczaniem muzyki wykonywanym osobiście przez Wnioskodawczynię. Pozostała część zajęć edukacyjnych prowadzona jest przez osoby trzecie – studentów Akademii Muzycznej – zatrudnionych przez Wnioskodawczynię na podstawie umów-zlecenia. Osoby te wykonują zajęcia w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i nie działają we własnym imieniu wobec uczestników zajęć.

Istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez zatrudnionych studentów Akademii Muzycznej kwalifikacjami, a świadczonymi usługami w zakresie udzielania usług z zakresu edukacji muzycznej. Wszyscy zatrudniani studenci są absolwentami szkół muzycznych II stopnia lub posiadają ukończone już studia muzyczne I stopnia. Wykonują prace zgodnie ze swoimi kwalifikacjami.

Umowy z uczestnikami zajęć (lub ich opiekunami prawnymi) zawierane są przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenie za zajęcia pobierane jest przez Wnioskodawczynię.

Dodatkowo Wnioskodawczyni uzyskuje przychody z działalności koncertowej, jednak działalność ta ma charakter poboczny i prowadzona jest w niewielkim zakresie w stosunku do działalności edukacyjnej. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty ani nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek oświatowych.

Pytania

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym usługi nauczania muzyki wykonywane osobiście przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, pomimo że w ramach tej samej działalności gospodarczej część zajęć edukacyjnych prowadzona jest przez osoby trzecie zatrudnione przez Wnioskodawczynię na podstawie umów-zlecenia?

2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy przy ustalaniu limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy uwzględniać łączną wartość sprzedaży realizowanej w ramach działalności gospodarczej, obejmującą zarówno usługi świadczone osobiście przez Wnioskodawczynię, jak i usługi edukacyjne wykonywane przez osoby zatrudnione na podstawie umów-zlecenia?

Pani stanowisko w sprawie

W odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że usługi nauczania muzyki wykonywane przez Nią osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, pomimo że w ramach tej samej działalności gospodarczej część zajęć edukacyjnych prowadzona jest przez osoby trzecie zatrudnione na podstawie umów-zlecenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Przepis ten wprowadza jednocześnie przesłankę podmiotową (świadczenie przez nauczyciela działającego we własnym imieniu) oraz przesłankę przedmiotową (zakres kształcenia odpowiadający edukacji powszechnej lub wyższej).

Wnioskodawczyni wskazuje, że prowadzenie działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości uznania, że nauczyciel działa we własnym imieniu, o ile usługi edukacyjne są wykonywane osobiście przez tę osobę, a relacja edukacyjna zachodzi bezpośrednio pomiędzy nauczycielem a uczniem. W takim przypadku działalność gospodarcza stanowi jedynie ramę organizacyjną i prawną dla wykonywania usług, nie zmieniając ich istoty jako prywatnego nauczania. W doktrynie podkreśla się, że nie jest przy tym wymagane wykształcenie pedagogiczne osoby prowadzącej. Warunkiem jest, aby dochodziło do przekazania wiedzy i umiejętności. Za nauczyciela uznaje się osobę, która świadcząc usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, dysponuje wiedzą w danym przedmiocie do nauczania na odpowiednim poziomie kształcenia (wyrok NSA z 15 kwietnia 2025 r., I FSK 2122/21).

Drugą przesłanką niezbędną do skorzystania z ww. zwolnienia jest to, aby usługa edukacyjna związana była z kształceniem powszechnym przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym oraz aby taka edukacja przewidywała dany rodzaj zajęć.

W ocenie Wnioskodawczyni powyższe przesłanki są spełnione, ponieważ Wnioskodawczyni:

• posiada kwalifikacje i wiedzę umożliwiające nauczanie muzyki,
• prowadzi zajęcia osobiście,
• przekazuje uczestnikom zajęć wiedzę i umiejętności muzyczne w sposób bezpośredni,
• prowadzi zajęcia, które swoim zakresem obejmują edukację muzyczną, która stanowi element programów nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym oraz wyższym, a zajęcia realizowane są w formach typowych dla procesu kształcenia (zajęcia indywidualne, grupowe, warsztaty).

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że usługi edukacyjne świadczone przez osoby trzecie zatrudnione na podstawie umów-zlecenia nie spełniają przesłanki podmiotowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, gdyż osoby te:

• nie działają we własnym imieniu wobec uczestników zajęć,
• wykonują czynności w ramach stosunku zlecenia,
• realizują zajęcia na rzecz i w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi nauczania muzyki wykonywane osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Usługi wykonywane przez zatrudnionych studentów nie spełniają przesłanek podmiotowych zwolnienia, gdyż nie działają oni we własnym imieniu, lecz w ramach stosunku zlecenia wobec Wnioskodawczyni.

W związku z tym przychody z zajęć prowadzonych przez Wnioskodawczynię powinny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, natomiast przychody z zajęć prowadzonych przez zleceniobiorców podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawczyni wskazuje, że przy ustalaniu limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy uwzględniać wyłącznie wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Z konstrukcji art. 113 ustawy o VAT wynika, że limit zwolnienia odnosi się do sprzedaży opodatkowanej, a nie do czynności korzystających ze zwolnień przedmiotowych. Skoro zatem usługi prywatnego nauczania świadczone osobiście przez Wnioskodawczynię korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, to przychody z tych usług nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu limitu 240 000 zł.

Do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy natomiast wliczać przychody uzyskiwane z usług edukacyjnych wykonywanych przez osoby zatrudnione na podstawie umów- zlecenia, jako czynności niekorzystające ze zwolnienia przedmiotowego.

Działalność koncertowa Wnioskodawczyni nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i została wskazana wyłącznie w celu pełnego przedstawienia profilu działalności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

• zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług nauczania muzyki wykonywanych przez Panią osobiście jest nieprawidłowe;
• braku prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług nauczania muzyki wykonywanych przez zatrudnione osoby na podstawie umowy zlecenia jest prawidłowe;
• braku obowiązku wliczania usług nauczania muzyki wykonywanych przez Panią osobiście do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowe;
• obowiązku wliczania usług nauczania muzyki wykonywanych przez zatrudnione osoby na podstawie umowy zlecenia do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W rozstrzygnięciu TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności sprowadzają się do ustalenia, czy usługi nauczania muzycznego świadczone przez Panią osobiście lub przez osoby zatrudnione przez Panią w ramach umowy może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Panią usług w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty ani nie jest Pani wpisana do ewidencji szkół i placówek oświatowych. Nie jest też uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W rezultacie dla świadczonych przez Panią usług nauczania muzyki nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, których spełnienie umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 515). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła stosowny kurs kierunkowy, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że posiada Pani wykształcenie pedagogiczne oraz jest absolwentką Akademii Muzycznej w (…), gdzie uzyskała dyplom magistra sztuki. Jest Pani czynną artystką, od wielu lat wykonującą działalność artystyczną, w szczególności jako artystka (…) oraz członkini kameralnych zespołów wokalnych. Ukończyła Pani również 2-letnie Studium Pedagogiczne w (…). Posiada Pani bogaty dorobek artystyczny, w tym doświadczenie zdobyte w pracy m.in. w: (…). Jest Pani również stypendystką Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz laureatką nagród za działalność kulturalną i edukacyjną przyznanych przez Powiat (…) oraz Gminę (…).

Zatem, legitymuje się Pani wiedzą i kwalifikacjami pozwalającymi pełnić rolę nauczyciela z zakresu nauki muzyki. Tym samym dla świadczonych przez Panią osobiście usług nauki muzyki jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Przechodząc do analizy przesłanki przedmiotowej należy odwołać się do powołanych wyżej wyroków TSUE, w których Trybunał dokonał interpretacji pojęcia „kształcenie powszechne lub wyższe”.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani odpłatne zajęcia z zakresu edukacji muzycznej, w szczególności nauki gry na instrumentach, zajęć z emisji głosu oraz dykcji i recytacji. W ramach działalności prowadzone są również korepetycje dla uczniów szkół muzycznych I i II stopnia, zajęcia przygotowawcze do egzaminów wstępnych do szkół muzycznych, a także indywidualne zajęcia z zakresu podstaw nauki o muzyce, kształcenia słuchu, harmonii oraz improwizacji jazzowej. Świadczone usługi obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych. Zajęcia mają formę: zajęć indywidualnych, zajęć grupowych, warsztatów muzycznych.

Mając na uwadze powołane orzeczenia TSUE oraz opis sprawy nie można uznać, że świadczone przez Panią usługi nauczania muzyki mają charakter kształcenia powszechnego, gdyż nie wiążą się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji muzycznej, a tym samym są nauczaniem specjalistycznym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego”

Z cytowanego orzeczenia TSUE C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Tezy zawarte w ww. orzeczeniu mają również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania - w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Należy stwierdzić, że nauka muzyki jest właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. W efekcie wykonywanych przez Panią usług, osoby z nich korzystające będą nabywać wiedzę oraz doskonalić umiejętności w zakresie muzyki. W świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, takich usług nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Ponadto samo ujęcie zajęć muzycznych w podstawie programowej placówek oświatowych nie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z uwagi uwadze postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, należy wskazać, że ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji treści w zakresie danej dziedziny (dyscypliny nauki) może być wskazówką pomocną dla rozstrzygnięcia, że usługi świadczone przez nauczyciela dotyczą nauczania na określonym poziomie - o ile nie jest to nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny. Świadczone przez Panią usługi mają charakter nauczania specjalistycznego, dlatego też ujęcie w podstawie programowej nauki muzyki nie może być przesądzające w tej sprawie.

A zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Panią osobiście usługi z zakresu edukacji muzycznej nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla ww. usług wynika z tego, że nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w tym przepisie. Usługi te nie stanowią ze względu na swój charakter usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Tym samym Pani stanowisko w ww. zakresie uznaję za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że usługi nauki muzyki prowadzone są także przez osoby trzecie – studentów Akademii Muzycznej – zatrudnionych przez Panią na podstawie umów-zlecenia. Wszyscy zatrudniani studenci są absolwentami szkół muzycznych II stopnia lub posiadają ukończone już studia muzyczne I stopnia. Wykonują prace zgodnie ze swoimi kwalifikacjami.

W orzeczeniu TSUE C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Należy zauważyć, że w przypadku gdy nauczyciele świadczący usługi w zakresie nauczania muzycznego współpracują z Panią na podstawie umowy zlecenia, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Panią jako podmiotem współpracującym na podstawie umowy zlecenia. Nauczyciele - studenci nie świadczą usług bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługi nauczania muzycznego świadczone przez współpracujących z Panią na podstawie umów zlecenia nauczycielami - studentami, tracą znamiona usług wykonywanych osobiście na własny rachunek i odpowiedzialność, zatem nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. W tej sytuacji nauczycieli - studentów nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami (względnie ich rodzicami lub opiekunami).

Tym samym, usługi nauczania muzyki świadczone przez osoby współpracujące z Panią na podstawie umowy - zlecenia nie wypełniają definicji prywatnego nauczania i nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ponadto jak rozstrzygnięto powyżej przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie została spełniona, gdyż usługi nauczania muzyki będące przedmiotem wniosku ze względu na specjalistyczny charakter, nie stanowią usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie braku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług nauczania muzyki wykonywanych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przy ustalaniu limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy uwzględniać łączną wartość sprzedaży realizowanej w ramach działalności gospodarczej, obejmującą zarówno usługi świadczone osobiście przez Panią, jak i przez zatrudnione osoby.

Odnosząc się do kwestii wliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, obrotu z tytułu prowadzenia opisanych we wniosku usług nauczania muzyki należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy mogą być objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 240 000 zł bez kwoty podatku.

Do obliczenia limitu sprzedaży uprawniającego podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem przy obliczaniu limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, usługi nauczania muzyki prowadzone przez Panią osobiście oraz przez zatrudnione osoby nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem przy ustalaniu limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinna Pani uwzględnić łączną wartość sprzedaży realizowanej w ramach działalności gospodarczej, obejmującą zarówno usługi nauczania muzyki świadczone osobiście przez Panią, jak i usługi nauczania muzyki wykonywane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia.

Zatem Pani stanowisko w zakresie braku uwzględnienia w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT usług nauczania muzyki wykonywanych przez Panią osobiście jest nieprawidłowe.

Natomiast Pani stanowisko w zakresie uwzględnienia w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT usług nauczania muzyki wykonywanych przez osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.