Prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną, a otrzymanych w Dniu podziału lub później.
Spółka Dzielona X S.A. planuje wydzielić swój Oddział Dystrybucja do istniejącej Spółki Przejmującej Y sp. z o.o. w drodze podziału przez wydzielenie, aby spełnić wymogi unbundlingu. Operacja zaplanowana jest na 2 stycznia 2026 r. Wydzielany majątek ma stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powstaje problem rozliczenia VAT od faktur i faktur korygujących dotyczących działalności tego oddziału, które zostały wystawione przed podziałem na Spółkę Dzieloną, ale zostaną otrzymane przez spółki dopiero w dniu podziału lub po nim. Podatnik…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
26 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 maja 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 czerwca 2025 r. (data wpływu 27 czerwca 2025 r.)
Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1. Zainteresowana będąca stroną postępowania:
X S.A
(…);
2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:
Y sp. z o.o. (…).
Na podstawie art. 14b §1 w związku z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) - (dalej: „Ordynacja podatkowa”) wnoszą Państwo o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w sprawie X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Dzielona” lub „Spółka”) w zakresie dotyczącym 29a ust. 10, ust. 13-15, ust. 17, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 10b, ust. 10c, ust. 19a, art. 106j, art. 106k, 106na ustawy o VAT.
Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiają Państwo opis zdarzenia przyszłego wraz z własnym stanowiskiem w sprawie oraz wnoszą o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności.
Opis zdarzenia przyszłego
1.1. Informacje ogólne
a) 3 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca dołączył do grupy kapitałowej będącej największym producentem i dostawcą energii elektrycznej w Polsce. Powyższe przełożyło się m.in. na zmianę firmy, pod którą działa Spółka Dzielona. Spółka Dzielona prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie handlu energią elektryczną i świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej oraz dokonuje sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych.
b) W skład grupy kapitałowej, o której mowa powyżej, wchodzi również Y, która prowadzi działalność w zakresie realizacji usług elektroenergetycznych dotyczących elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej oraz usług budowlanych (dalej: „Spółka Przejmująca”). Dodatkowo, do obowiązków Spółki Przejmującej należy utrzymanie i rozbudowa majątku dystrybucyjnego Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej szereg usług, w tym przede wszystkim usługi utrzymania i serwisu sieci dystrybucyjnej oraz rozbudowy majątku elektroenergetycznego Spółki Dzielonej. Spółki Dzielona i Przejmująca są czynnymi podatnikami VAT i posiadają siedziby oraz zarządy na terytorium Polski.
c) Spółki Dzielona i Przejmująca są czynnymi podatnikami VAT i posiadają siedziby oraz zarządy na terytorium Polski.
d) Z sp. z o.o. jest spółką dominującą względem Spółki Dzielonej oraz względem Spółki Przejmującej, tj. posiada w nich 100% udziałów (dalej: „Udziałowiec”).
1.2. Struktura organizacyjna
a) Spółka Dzielona jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”), łączącym m.in. działalność dystrybucyjną z działalnością obrotową.
b) W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane w KRS oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe, m.in.:
a) Oddział w (…) - dystrybucja energii elektrycznej (dalej: „Oddział Dystrybucja”),
b) Oddział w (…) - obrót energią elektryczną i zielona kolej (dalej: „Oddział Obrót”),
c) Oddział Usługi, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług elektroenergetycznych, usług budowlanych i utrzymania sieci trakcyjnej,
d) Oddział Paliwa, którego przedmiotem działalności jest sprzedaż oleju napędowego.
c) W Spółce Dzielonej funkcjonuje także tzw. Centrala świadczącą usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych Spółki oraz spółek z grupy kapitałowej.
1.3. Konieczność wydzielenia Oddziału Dystrybucja
a) 3 kwietnia 2023 roku A S.A. nabyła 100% udziałów Udziałowca wraz z posiadanymi przez niego udziałami m.in. w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej.
b) Przed zmianą właścicielską, o której mowa powyżej, Spółka Dzielona nie podlegała obowiązkowi spełnienia wymogów wynikających z art. 9d Prawa energetycznego, dotyczących rozdzielenia działalności przesyłowej oraz dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), gdyż korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego.
c) Po przeprowadzeniu zmiany właścicielskiej, Spółka Dzielona podlega temu obowiązkowi, gdyż art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż wskazane w tym przepisie limity odbiorców odnoszą się do odbiorców wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa (…) posiada kilka milionów klientów.
d) A S.A. oraz Spółka Dzielona otrzymały od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki pisemne zapytania w sprawie konieczności przeprowadzenia rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od działalności w zakresie obrotu.
e) Sprostanie przepisom art. 9d Prawa energetycznego nakazującym rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), zostanie przeprowadzone poprzez podział i przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja ze Spółki Dzielonej do dedykowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej.
f) Przeprowadzenie unbundlingu poprzez dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja do Spółki Przejmującej umożliwi zastosowanie sukcesji generalnej i przeniesienie większości pozwoleń, koncesji i umów niezbędnych do zachowania ciągłości funkcjonowania Oddziału Dystrybucja, w tym zapewnienia niezakłóconej realizacji obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.
g) Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie wymaga m.in. sporządzenia planu podziału spółki. Spółka dążyła będzie do uwzględnienia w planie podziału wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału Dystrybucja aktywów i pasywów.
h) Spółka planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział Dystrybucja będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Spółka planuje i zakłada, że pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to 2 stycznia 2026 r. („Dzień podziału”).
i) Przeniesienie działalności Oddziału Dystrybucja nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2024.18 t.j. ze zm.; dalej: „KSH”). Zgodnie z 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).
j) Dodatkowo, 31 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.64.2025.3.MR1), w której potwierdził stanowisko, że w wyniku planowanego wydzielenia, w ramach którego dojdzie do wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Oddziału Dystrybucja i przeniesienia go do Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Oddziału Dystrybucja, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo podatkowe powstanie w Dniu podziału lub po tym dniu, a w konsekwencji na Spółce Dzielonej nie będą spoczywać już obowiązki wynikające z działalności Oddziału Dystrybucja, ani przysługiwać mu prawa związane z działalnością tego oddziału. W ramach wskazanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że jeżeli prawa i obowiązki podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w Dniu podziału po tej dacie oraz te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed Dniem podziału, to do Dnia podziału nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych - to prawa i obowiązki są przedmiotem sukcesji generalnej na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej.
1.4. Faktury zakupowe związane z działalnością prowadzoną przez Oddział Dystrybucja
a. Wystąpią sytuacje, w których Spółka Dzielona przed Dniem podziału nabędzie towar lub usługę (lub wpłaci zaliczkę na poczet dostawy towaru lub wykonania usługi) od dostawców/ usługodawców (dalej jako: „Kontrahenci”) na potrzeby Oddziału Dystrybucja. Nabywane towary lub usługi będą związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną do Dnia podziału przez Spółkę Dzieloną w ramach Oddziału Dystrybucja, a od Dnia podziału przez Spółkę Przejmującą.
b. Jednocześnie faktury dotyczące:
(dalej łącznie: „Faktury”) mogą zostać wystawione w Dniu podziału lub później w formie papierowej lub elektronicznej przez Kontrahentów ze wskazaniem Spółki Dzielonej jako nabywcy. Faktury w formie papierowej przesyłane są przez Kontrahentów pocztą tradycyjną na adres siedziby danej spółki (Spółka Dzielona oraz Przejmująca mają ten sam adres siedziby). Faktury elektroniczne są przesyłane przez Kontrahentów na dedykowany adres e-mail, wspólny dla Spółki Dzielonej oraz Przejmującej.
c. Dodatkowo, w okresie obowiązywania w formule obligatoryjnej Krajowego Systemu e- Faktur (dalej: „KSeF”), o którym mowa w art. 106nd ustawy o VAT, Kontrahenci będą wystawiać faktury ustrukturyzowane, o których mowa w art. 2 pkt 32a ustawy o VAT.
Faktury ustrukturyzowane dotyczące:
(dalej łącznie: „Faktury Ustrukturyzowane”) mogą zostać wystawione w Dniu podziału lub później ze wskazaniem Spółki Dzielonej jako nabywcy.
d. Faktury oraz Faktury Ustrukturyzowane dotyczą także towarów i usług, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.
1.4.1. Faktury korygujące związane z działalnością prowadzoną przez Oddział Dystrybucja
a. Wystąpią sytuacje, w których Spółka Dzielona nabędzie towar lub usługę (lub wpłaci zaliczkę na poczet dostawy towaru lub wykonania usługi) od Kontrahentów na potrzeby Oddziału Dystrybucja, a zakupy te zostaną potwierdzone fakturami wystawionymi przed Dniem podziału. Nabywane towary lub usługi będą związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną w ramach Oddziału Dystrybucja.
Następnie, Kontrahenci wystawią faktury korygujące odnoszące się do Faktur (dalej: „Faktury Korygujące”) z uwagi na różne przyczyny (zarówno z uwagi na błąd istniejący w momencie wystawiania faktury, jak i okoliczności, które wystąpiły później). Faktury korygujące mogą stanowić korektę in plus lub korektę in minus. Korekty in minus będą obejmować m.in. przypadek, gdy dochodzi do zwrotu zaliczki uprzednio zapłaconej przez Spółkę Dzieloną, tj. Spółka Dzielona wpłaciła zaliczkę na usługę, która ostatecznie nie została zrealizowana przez Kontrahenta (z tej przyczyny dochodzi do zwrotu tej zaliczki na rzecz Kontrahenta oraz wystawienia przez niego korekty do faktury zaliczkowej).
b. Jednocześnie Faktury Korygujące mogą zostać wystawione w formie papierowej lub elektronicznej przez Kontrahentów w Dniu podziału lub później ze wskazaniem Spółki Dzielonej jako nabywcy. Faktury Korygujące w formie papierowej przesyłane są przez Kontrahentów pocztą tradycyjną na adres siedziby danej spółki (Spółka Dzielona oraz Przejmująca mają ten sam adres siedziby). Faktury Korygujące elektroniczne są przesyłane przez Kontrahentów na dedykowany adres e-mail, wspólny dla Spółki Dzielonej oraz Przejmującej.
c. Dodatkowo, w okresie obowiązywania w formule obligatoryjnej KSeF, Kontrahenci będą wystawiać faktury korygujące ustrukturyzowane, odnoszące się do Faktur lub Faktur Ustrukturyzowanych (dalej: „Faktury Korygujące Ustrukturyzowane”). W takim przypadku Kontrahenci mogą w Dniu podziału lub później wystawić Faktury Korygujące Ustrukturyzowane przy użyciu KSeF na Spółkę Dzieloną.
d. Faktury Korygujące oraz Faktury Korygujące Ustrukturyzowane dotyczą także towarów i usług, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.
Pytania (ostatecznie przeformułowane w piśmie z 26 czerwca 2025 r.)
1. Która ze spółek - Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona – będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną, a otrzymanych w Dniu podziału lub później (niezależnie od daty wystawienia)?
2. Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur, o których mowa w pytaniu nr 1 po tym, jak Spółka Przejmująca wystawi notę korygującą do Faktury, której celem będzie zmiana danych nabywcy (tj. zmiana danych Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą)?
3. Która ze spółek - Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona – będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Ustrukturyzowanych wystawionych na Spółkę Dzieloną, a otrzymanych za pośrednictwem KSeF w Dniu podziału lub później?
4. Która ze spółek - Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona – ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących in minus, wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej w Dniu lub po Dniu podziału?
5. Która ze spółek - Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona – będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących in plus wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej, a otrzymanych w Dniu podziału lub później (niezależnie od daty wystawienia)?
6. Która ze spółek - Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona – ma obowiązek skorygowania podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących Ustrukturyzowanych in minus wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej w Dniu podziału lub później?
7. Która ze spółek - Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona – będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących Ustrukturyzowanych in plus wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej, otrzymanych w Dniu podziału lub później?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 26 czerwca 2025 r.)
W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym:
1. Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktur wystawionych na Spółek Dzieloną, które zostaną otrzymane w Dniu podziału bądź później. Spółka Dzielona nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku.
2. Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktur, które zostaną wystawione na rzecz Spółki Dzielonej, a otrzymane w Dniu podziału bądź później. Spółka Dzielona nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku. Jednocześnie Spółka Przejmująca nie jest zobowiązana do wystawiania not korygujących, których celem byłaby zmiana danych nabywcy towaru/usługi (tj. zmiana danych Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą).
3. Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Ustrukturyzowanych wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej, które zostaną otrzymane w Dniu podziału bądź później. Spółka Dzielona nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku.
4. Spółka Przejmująca ma obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących in minus, wystawionych w Dniu podziału lub później na Spółkę Dzieloną. Spółka Dzielona nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących in minus w tym przypadku.
5. Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących Ustrukturyzowanych in plus, otrzymanych w Dniu podziału lub później. Spółka Dzielona nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku.
6. Spółka Przejmująca ma obowiązek skorygowania podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących Ustrukturyzowanych in minus, wystawionych w Dniu podziału lub później na Spółkę Dzieloną. Spółka Dzielona nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących Ustrukturyzowanych in minus w tym przypadku.
7. Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących Ustrukturyzowanych in plus, wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej, otrzymanych w Dniu podziału lub później. Spółka Dzielona nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku.
Sukcesja generalna
a) Zgodnie z generalną zasadą, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku (art. 93c ust. 1 Ordynacji Podatkowej).
b) Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej: „ZCP” (art. 93c ust. 2 Ordynacji podatkowej).
c) Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.
d) W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:
e) A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do Dnia wydzielenia (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zaistniały dla celów podatkowych sprzed wydzielenia) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).
f) Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do Dnia wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na Dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku do Dnia wydzielenia.
g) W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do Dnia wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na Dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.
h) Powyższe stanowisko w zakresie rozumienia sukcesji generalnej potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 25 marca 2021 r. sygn. II FSK 3239/18 oraz w wyroku z 26 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2821/17.
Konkluzje te wspierane są również przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.10.2023.2.AND; z 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.9.2023.2.AW; z 11 stycznia 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.638.2023.2.RH; z 21 grudnia 2023 r. sygn. 111-KDIB2-1.4017.10.2023.1.KK; z 23 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM; DKIS z 9 maja 2017 r. sygn. 0112-KDIL5.4010.12.2017.1.EK; DKIS z 20 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Państwa zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.
W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.
Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy Działu III Rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.
Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:
Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:
1) osób prawnych,
2) osobowych spółek handlowych,
3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:
1) innej osoby prawnej (osób prawnych);
2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Jak stanowi art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:
Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej:
Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
b) spółki kapitałowej.
Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej:
Osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.
Na mocy art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Następstwo prawne polega zatem na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.
Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).
Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.
W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.
Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.
Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.
Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.
Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.
Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.
Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej,
Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.
Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.
W myśl art. 529 § 1 k.s.h.:
Podział może być dokonany:
1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały albo akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących i nowo zawiązanych, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);
5) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).
Zgodnie z art. 529 § 2 k.s.h.:
Do podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. W przypadku podziału przez wyodrębnienie nie stosuje się przepisów art. 534 § 1 pkt 2, 3-5 i 8, art. 536 § 1, art. 537, art. 538 i art. 541 § 5.
Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.
Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:
Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.
W myśl art. 531 § 2 k.s.h.:
Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.
Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:
Do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwej formy prawnej spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.
Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...].
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów [...].
Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że :
Wskazali Państwo również, że 31 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.64.2025.3.MR1), w której potwierdził stanowisko, że w wyniku planowanego wydzielenia, w ramach którego dojdzie do wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Oddziału Dystrybucja i przeniesienia go do Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Oddziału Dystrybucja, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo podatkowe powstanie w Dniu podziału lub po tym dniu, a w konsekwencji na Spółce Dzielonej nie będą spoczywać już obowiązki wynikające z działalności Oddziału Dystrybucja, ani przysługiwać mu prawa związane z działalnością tego oddziału. W ramach wskazanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że jeżeli prawa i obowiązki podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w Dniu podziału po tej dacie oraz te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed Dniem podziału, to do Dnia podziału nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych - to prawa i obowiązki są przedmiotem sukcesji generalnej na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej.
Ad. 1
Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności wskazania, która ze spółek Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona, będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną, a otrzymanych w Dniu podziału lub później (niezależnie od daty wystawienia).
Odnosząc się do Państwa wątpliwości w sprawie, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.
Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
a. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
b. (uchylona);
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. (uchylony);
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
b. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. (uchylony);
7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.
Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:
1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2. ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
a. (uchylona),
b. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
1. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.
Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy:
Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W myśl art. 86 ust. 13 ustawy
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
1. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
2. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jak wskazano wyżej, dokumentem, który co do zasady stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
Zaznacza się, że co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury może odliczyć ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura. Jednakże wskutek sukcesji, to nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przejmie obowiązki i prawa zbywcy dotyczące przejętego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), związane z rozliczaniem podatku naliczonego.
Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Tym samym określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data wydzielenia oddziału Dystrybucji.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.
Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:
Wskazali Państwo, że nabywane towary lub usługi będą związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną do Dnia podziału przez Spółkę Dzieloną w ramach Oddziału Dystrybucja, a od Dnia podziału przez Spółkę Przejmującą.
A zatem, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz opis Transakcji (podział spółki przez wydzielenie), należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu Dystrybucji powstało w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie Spółka Przejmująca, a w szczególności Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu Dystrybucji, wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną, a otrzymanych w Dniu Podziału lub później. Tym samym, wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w tym zakresie nie przysługuje Spółce Dzielonej. Nie ma przy tym znaczenia data wystawienia Faktury.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Ad. 2
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur, o których mowa w pytaniu nr 1 po tym, jak Spółka Przejmująca wystawi notę korygującą do Faktury, której celem będzie zmiana danych nabywcy (tj. zmiana danych Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą).
O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. Zatem, jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.
Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy:
nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.
Zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy:
Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.
Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy:
Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:
1) wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2) numer kolejny i datę jej wystawienia;
3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.
Jak stanowi art. 106k ust. 4 ustawy:
Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.
Nota korygująca jest wystawiana zatem przez nabywcę, a nie sprzedawcę i ma zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie – jak wskazano wyżej – należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.
W przypadku bowiem, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, fakturę korygującą wystawia podatnik, tj. sprzedawca. Fakturę korygującą wystawia się w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
Jak wyżej wskazano, możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji. Jedynym sposobem naprawienia błędu polegającego na błędnym wskazaniu na fakturze nabywcy, jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym, faktury zostaną wystawione przez Kontrahentów w sposób prawidłowy, tzn. dotyczą w całości lub części działalności Oddziału Dystrybucja przed Dniem podziału.
W związku z tym, to dane Spółki Dzielonej zostały uwzględnione na Fakturze. Jednocześnie, otrzymanie Faktury w Dniu podziału lub później będzie oznaczać spełnienie warunków do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym wskazać należy, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z Faktur wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej, a otrzymanych w Dniu podziału lub później bez konieczności wystawiania not korygujących w zakresie zmiany danych nabywcy.
A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Ad. 3
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, która ze spółek Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Ustrukturyzowanych wystawionych na Spółkę Dzieloną, a otrzymanych za pośrednictwem KSeF w Dniu podziału lub później.
Kwestie dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy Działu XI Rozdziału 1 ustawy o VAT.
Należy zauważyć, że faktura dokumentuje sprzedaż. Podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury. Faktura jest zatem dokumentem (dowodem) potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika VAT. Wystawienie faktury w znaczeniu literalnym odnosi się do fizycznego utworzenia (wytworzenia) dokumentu, który zawiera dane wynikające z art. 106e ust. 1 ustawy. Wystawienie faktury, związane jest z pewnymi konsekwencjami w sferze podatkowoprawnej.
Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy:
Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.
Na podstawie art. 106i ust. 2 ustawy:
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
Stosownie z kolei do art. 106i ust. 3 ustawy:
Fakturę wystawia się nie później niż:
1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
2) 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;
3) 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.
Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy:
Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
Na podstawie art. 106i ust. 8 ustawy:
Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
Ustawą z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie wystawiania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur, dalej zwanym KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r. (ustawa zmieniająca weszła w życie 1 lipca 2024 r.).
Zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze ustrukturyzowanej - rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.
Stosownie do treści art. 106g ust. 3a ustawy:
Faktura ustrukturyzowana jest udostępniana i otrzymywana za pomocą oprogramowania interfejsowego, o którym mowa w art. 106nc ust. 1.
Według art. 106g ust. 3b ustawy:
Jeżeli odbiorca faktury nie wyraził akceptacji, o której mowa w art. 106na ust. 2, faktura ustrukturyzowana może być przesłana temu podmiotowi w postaci z nim uzgodnionej. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Treść art. 106g ust. 3c ustawy wskazuje, że:
Dostęp do faktury ustrukturyzowanej jest możliwy przez podanie danych tej faktury określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106r pkt 4.
Zgodnie z art. 106na ust. 1 ustawy:
Fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do Krajowego Systemu e-Faktur.
W myśl art. 106na ust. 2 ustawy:
Otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wymaga akceptacji odbiorcy faktury.
Według art. 106na ust. 3 ustawy:
Faktura ustrukturyzowana jest uznana za otrzymaną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur w dniu przydzielenia w tym systemie numeru identyfikującego tę fakturę.
Co do zasady, otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF wymaga akceptacji odbiorcy faktury, jednak gdy odbiorca faktury nie wyraził takiej akceptacji, faktura ustrukturyzowana może być przesłana temu podmiotowi w postaci z nim uzgodnionej. Ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób ma następować akceptacja na otrzymywanie faktur przy użyciu KSeF.
Należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej. Zatem analogicznie, rozwiązania te będą miały zastosowanie w odniesieniu do formy, w jakiej ma być wyrażona akceptacja/zgoda odbiorcy na otrzymywanie faktur za pośrednictwem KSeF.
W konsekwencji, w okresie, gdy KSeF nie ma charakteru obowiązkowego, akceptacja na otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych, zgodnie z art. 106na ust. 2 ustawy, będzie mogła być wyrażona w dowolnej formie.
A zatem, odpowiadając na Państwa wątpliwości wskazać należy, że ze względu na sukcesję wynikającą z art. 93c Ordynacji Podatkowej, Spółka Przejmująca jako następca prawny Spółki Dzielonej w obszarze VAT będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy Faktury Ustrukturyzowane zostaną wystawione na rzecz Spółki Dzielonej, a otrzymane za pośrednictwem KSeF w Dniu podziału lub później.
Podsumowując wskazać należy, że dla Faktur Ustrukturyzowanych otrzymanych w Dniu podziału lub później prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Spółce Przejmującej. A zatem, wskazać należy, że dla Faktur Ustrukturyzowanych otrzymanych w Dniu podziału lub później prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie przysługuje Spółce Dzielonej.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
Ad. 4
Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, która ze spółek - Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona – ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących in minus, wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej w Dniu lub po Dniu podziału.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jak natomiast wynika z regulacji art. 29a ust. 10 ustawy:
Podstawę opodatkowania obniża się o:
1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 stycznia 2026 r.:
W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:
Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
W myśl art. 29a ust. 15 ustawy:
Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:
1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4) (uchylony);
5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;
Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 stycznia 2026 r.
W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Jak stanowi art. 86 ust. 19a ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 lutego 2026 r.:
W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy:
Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.
Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2) (uchylony),
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (w wyniku zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Co istotne, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:
Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.
Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Z opisu sprawy wynika, że wystąpią sytuacje, w których Spółka Dzielona nabędzie towar lub usługę (lub wpłaci zaliczkę na poczet dostawy towaru lub wykonania usługi) od Kontrahentów na potrzeby Oddziału Dystrybucja, a zakupy te zostaną potwierdzone fakturami wystawionymi przed Dniem podziału. Nabywane towary lub usługi będą związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną w ramach Oddziału Dystrybucja. Następnie, Kontrahenci wystawią faktury korygujące odnoszące się do Faktur z uwagi na różne przyczyny (zarówno z uwagi zarówno na błąd istniejący w momencie wystawiania faktury, jak i okoliczności, które wystąpiły później). Faktury korygujące mogą stanowić korektę in plus lub korektę in minus. Korekty in minus będą obejmować m.in. przypadek, gdy dochodzi do zwrotu zaliczki uprzednio zapłaconej przez Spółkę Dzieloną, tj. Spółka Dzielona wpłaciła zaliczkę na usługę, która ostatecznie nie została zrealizowana przez Kontrahenta (z tej przyczyny dochodzi do zwrotu tej zaliczki na rzecz Kontrahenta oraz wystawienia przez niego korekty do faktury zaliczkowej).
Ponadto, faktury Korygujące oraz Faktury Korygujące Ustrukturyzowane dotyczą także towarów i usług, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.
Wskazać należy, że w przypadku korekty faktury dotyczącej transakcji określonych w art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, tj. nabycia energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy – obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego powstaje, w rozliczeniu za okres, w którym nabywca może zapoznać się z wysokością obniżki, rozumianą w art. 86 ust. 19a ustawy, jako uzgodnienie warunków korekty i ich spełnienie (zazwyczaj dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej).
A zatem, biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozliczenia Faktur Korygujących in minus po stronie podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, pod warunkiem, że przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione.
Natomiast w zakresie Faktur Korygujących in minus dotyczących towarów i usług, wymienionych w art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, wskazać należy, że Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozliczenia Faktur Korygujących in minus po stronie podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała fakturę korygującą.
A zatem, wskazać należy, że Spółka Przejmująca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących in minus wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej w Dniu podziału lub później. Tym samym Spółka Dzielona nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących in minus wystawionych w Dniu podziału lub później.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.
Ad. 5
Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, która ze spółek - Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona – będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących in plus wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej, a otrzymanych w Dniu podziału lub później (niezależnie od daty wystawienia).
Na podstawie art. 29a ust. 17 ustawy:
W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.
Jednocześnie ustawodawca nie wskazał szczególnych zasad rozliczania przez nabywcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego. Zastosowanie znajdą więc ogólne zasady dotyczące odliczania podatku VAT.
Wskazali Państwo, że wystąpią sytuacje, w których Spółka Dzielona nabędzie towar lub usługę (lub wpłaci zaliczkę na poczet dostawy towaru lub wykonania usługi) od Kontrahentów na potrzeby Oddziału Dystrybucja, a zakupy te zostaną potwierdzone fakturami wystawionymi przed Dniem podziału. Nabywane towary lub usługi będą związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną w ramach Oddziału Dystrybucja. Następnie, Kontrahenci wystawią faktury korygujące odnoszące się do Faktur z uwagi na różne przyczyny (zarówno z uwagi zarówno na błąd istniejący w momencie wystawiania faktury, jak i okoliczności, które wystąpiły później). Faktury korygujące mogą stanowić korektę in plus lub korektę in minus.
Odpowiadając na Państwa wątpliwości wskazać należy, że ujmowanie Faktur Korygujących zwiększających kwotę podstawy opodatkowania oraz podatku naliczonego stanowi prawo podatnika, które na mocy sukcesji generalnej przysługuje sukcesorowi prawno-podatkowemu, tj. Spółce Przejmującej.
A zatem, w sytuacji, gdy mamy do czynienia z Fakturą Korygującą in plus, otrzymaną w Dniu podziału lub później, do rozliczenia tej Faktury Korygującej uprawniona będzie Spółka Przejmująca.
Jak wskazano powyżej w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Tym samym wskazać należy, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących in plus wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej, a otrzymanych w Dniu podziału lub później. Tym samym, wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących in plus wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej, a otrzymanych w Dniu podziału lub później nie przysługuje Spółce Dzielonej.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.
Ad. 6
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, która ze spółek - Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona ma obowiązek skorygowania podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących Ustrukturyzowanych in minus wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej w Dniu podziału lub później.
W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 lutego 2026 r.
W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej, z zastrzeżeniem ust. 13a i 13b.
W przypadku gdy nabywca wyrazi akceptację otrzymania w systemie KSeF faktury wystawionej w systemie KSeF, dla warunków rozliczenia korekty in minus oznacza to tożsamy moment dokonania korekty podatku należnego u sprzedawcy i podatku naliczonego u nabywcy.
Jak wskazali Państwo we wniosku, Faktury Korygujące mogą zostać wystawione w formie papierowej lub elektronicznej przez Kontrahentów w Dniu podziału lub później ze wskazaniem Spółki Dzielonej jako nabywcy. Faktury Korygujące w formie papierowej przesyłane są przez Kontrahentów pocztą tradycyjną na adres siedziby danej spółki (Spółka Dzielona oraz Przejmująca mają ten sam adres siedziby). Faktury Korygujące elektroniczne są przesyłane przez Kontrahentów na dedykowany adres e-mail, wspólny dla Spółki Dzielonej oraz Przejmującej.
Dodatkowo, w okresie obowiązywania w formule obligatoryjnej KSeF, Kontrahenci będą wystawiać faktury korygujące ustrukturyzowane, odnoszące się do Faktur lub Faktur Ustrukturyzowanych. W takim przypadku Kontrahenci mogą w Dniu podziału lub później wystawić Faktury Korygujące Ustrukturyzowane przy użyciu KSeF na Spółkę Dzieloną. Faktury Korygujące oraz Faktury Korygujące Ustrukturyzowane dotyczą także towarów i usług, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.
A zatem, biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z Faktury Korygującej Ustrukturyzowanej in minus, wystawionej na rzecz Spółki Dzielonej należy dokonać w dacie otrzymania Faktury Korygującej Ustrukturyzowanej in minus (z uwzględnieniem przepisów szczególnych dotyczących okresów niedostępności KSeF). Spółka Przejmująca jako sukcesor prawno-podatkowy będzie zobowiązana do dokonania tego rozliczenia.
Jako datę graniczną determinującą, która ze spółek, Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego z tytułu Faktur Korygujących Ustrukturyzowanych in minus należy uznać datę otrzymania Faktury Korygującej Ustrukturyzowanej in minus.
Wskazać również należy, że zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z Faktury Korygującej Ustrukturyzowanej in minus (dotyczących towarów i usług, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT), wystawionej na rzecz Spółki Dzielonej należy dokonać w dacie otrzymania Faktury Korygującej Ustrukturyzowanej in minus (z uwzględnieniem przepisów szczególnych dotyczących okresów niedostępności KSeF). Spółka Przejmująca jako sukcesor prawno-podatkowy będzie zobowiązana do dokonania tego rozliczenia.
Tym samym Spółka Dzielona nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących Ustrukturyzowanych in minus wystawionych w Dniu podziału lub później.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.
Ad. 7
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, która ze spółek Spółka Przejmująca, czy Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących Ustrukturyzowanych in plus wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej, otrzymanych w Dniu podziału lub później.
Regulacje prawne w zakresie Krajowego Systemu e-Faktur nie wprowadzają zmian w zakresie sposobu oraz terminu rozliczania faktur korygujących in plus po wdrożeniu obligatoryjności obowiązywania tego systemu.
A zatem zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące odliczania podatku VAT.
Ponadto jak wynika z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, to może również obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.
Odpowiadając na Państwa wątpliwości wskazać należy, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z Fakturą Korygującą Ustrukturyzowaną in plus wystawioną na rzecz Spółki Dzielonej, a otrzymaną w Dniu podziału lub później, do rozliczenia tej Faktury Korygującej Ustrukturyzowanej uprawniona będzie Spółka Przejmująca.
A zatem wskazać należy, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących Ustrukturyzowanych in plus otrzymanych w Dniu podziału lub później. Tym samym, wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących Ustrukturyzowanych in plus otrzymanych w Dniu podziału lub później nie przysługuje Spółce Dzielonej.
A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
X (dawniej: X) (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 6,00-013 Warszawa. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo