Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.417.2025.1.KS

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób określony w art. 90 ust. 2 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. S.A. jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest (...) (100% udział w kapitale zakładowym).

Spółka powstała w 2001 r. w ramach restrukturyzacji (…).

A. S.A. odgrywa dominującą rolę w Grupie (…) poprzez nadzorowanie i koordynowanie działań pozostałych spółek, tj. prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania posiadanym majątkiem. A. S.A. zarządza i administruje kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych oraz jest właścicielem ogromnej bazy nieruchomości na terenie kraju.

Spółka dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i sprzedaży zwolnionej z VAT. Podatek VAT naliczony jest rozliczany w całości (w przypadku związku zakupu wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT) lub współczynnikiem proporcji VAT (w przypadku związku zakupu zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jak i sprzedażą zwolnioną z opodatkowania (tj. na zasadach określonych w art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT).

Spółka w ramach działalności świadczy m.in. usługi najmu/dzierżawy nieruchomości, usługi geodezyjne, reklamy, dostawy mediów i nieruchomości.

Jednym z elementów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jest również realizacja i świadczenie szeroko rozumianych usług medycznych (świadczenia badań profilaktycznych medycyny pracy dla potrzeb pracowników Spółki oraz dla potrzeb klientów zewnętrznych). A. S.A. jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (…). Organem rejestrującym jest (…). W ramach Spółki funkcjonuje wyodrębniona jednostka organizacyjna, która dedykowana jest do świadczenia usług medycznych. Oddział (…) (dalej: Oddział). Oddział nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym podatnikiem VAT.

Oddział posiada dwa Zakłady Lecznicze: B., w skład którego wchodzą (...) w różnych lokalizacjach na terenie Polski oraz C., w skład którego wchodzą różne Pracownie Specjalistyczne. Oba Zakłady Lecznicze realizują głównie zadania operacyjne w tym przede wszystkim świadczenia medyczne z zakresu badań profilaktycznych. Oddział posiada również Dyrekcję Oddziału realizującą głównie zadania zarządcze oraz logistyki świadczeń medycznych. W Oddziale zatrudniony jest personel medyczny, psychologiczny oraz personel administracyjny.

Dla potrzeb prowadzenia Oddziału, Spółka wykorzystuje określone aktywa trwałe (budynki, lokale, wyposażenie medyczne, sprzęt medyczny oraz aparaturę psychologiczną), jak również ponosi koszty usług i świadczeń zewnętrznych (m.in. zakup usług medycznych od podmiotów zewnętrznych, najem pomieszczeń, koszty administracyjne, system informatyczny, zakup materiałów medycznych i biurowych, usługi pralnicze, utylizacja odpadów szkodliwych oraz urządzeń i sprzętu, utrzymanie porządku i sprzątanie powierzchni wewnętrznej i zewnętrznej, przeglądy i konserwacje sprzętu medycznego i aparatury psychologicznej, naprawy okresowe sprzętu medycznego, konserwacje i remonty pomieszczeń, koszt prowadzenia Archiwum, koszty szkoleń oraz rekrutacji oraz koszty analogiczne do planu kont, tj. podatki, ubezpieczenia, szkolenia itd.).

Oddział świadczy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych (dalej Usługi zewnętrzne), jak też obsługuje jednostki organizacyjne A. S.A. (dalej Usługi wewnętrzne).

Usługi wewnętrzne polegają na świadczeniach w zakresie badań pracowniczych, tj. badania wstępne, okresowe i kontrolne po chorobie dłuższej niż 30 dni oraz badania kontrolne wykonywane na podstawie przepisów ustawy o Transporcie Kolejowym i przepisów wydanych na jej podstawie oraz przepisów Prawa Pracy, jak również badania ponowne w trybie badań odwoławczych. Ponadto udział w komisjach BHP lekarzy orzeczników, wydawanie orzeczeń o konieczności pracy w okularach przy obsłudze monitora ekranowego, klasyfikacja do leczenia sanatoryjnego. Usługi te dotyczą wszystkich pracowników A. S.A. tj. w szczególności dotyczą osób zajmujących się realizacją dokonywanej przez A. S.A. sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Usługi zewnętrzne są świadczone na rzecz odrębnych podmiotów gospodarczych i konsumentów, w tym w szczególności na rzecz spółek kolejowych oraz pracowników tych spółek oraz podmiotów, którym A. S.A.. świadczy usługi najmu/dzierżawy. Usługi te są opodatkowane podatkiem VAT lub z niego zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Oddział świadczy m.in. usługi w zakresie:

1) Badanie przez lekarza uprawnionego wstępne, okresowe lub kontrolne łącznie z wydaniem orzeczenia;

2) Badanie przez lekarza uprawnionego kontrolne po czasowej niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni łącznie z wydaniem orzeczenia;

3) Specjalistyczne badanie lekarskie;

4) Badania diagnostyczne;

5) Badania laboratoryjne;

6) Badanie przez lekarza uprawnionego kandydatów do szkół, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadgimnazjalnych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz uczestników studiów doktoranckich;

7) Badanie przez lekarza uprawnionego ubiegających się o otrzymanie świadectwa maszynisty lub zachowania jego ważności łącznie z wydaniem orzeczenia, o których mowa w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 stycznia 2019 r. w sprawie badań niezbędnych do otrzymania świadectwa maszynisty oraz zachowania jego ważności;

8) Badanie przez lekarza uprawnionego i wydanie orzeczenia kwalifikującego, wraz ze skierowaniem, pracowników do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego na stacjonarne świadczenia profilaktyczne finansowane przez pracodawców, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób zatrudnionych w transporcie kolejowym;

9) Badanie lekarskie łącznie z wydaniem orzeczenia do celów sanitarno-epidemiologicznych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi;

10) Badanie przez lekarza uprawnionego kierowców wykonujących transport drogowy, o których mowa w art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym;

11) Badania i konsultacje psychologiczne;

12) Badanie przez lekarza uprawnionego i wydanie zaświadczenia o celowości stosowania skróconej normy czasu pracy o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. z 2023 r., poz. 100 ze zmianami);

13) Badania lekarskie i psychologiczne ubiegających się o uzyskanie lub zachowanie ważności licencji maszynisty, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2022 r. w sprawie licencji maszynisty (Dz. U. z 2022 r., poz. 2574);

14) Badania lekarskie i psychologiczne kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami;

15) Badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń;

16) Badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej;

17) Badania lekarskie i psychologiczne kandydatów do objęcia urzędu sędziego lub prokuratora;

18) Udział lekarza uprawnionego w komisji BHP;

19) Szkolenia z zakresu udzielania pierwszej pomocy przedmedycznej;

20) Udostępnienie dokumentacji, o której mowa w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta;

21) Wizytacja stanowisk pracy;

22) Świadectwo Dobrego Widzenia dla personelu badań nieniszczących zgodnie z wymaganiami Normy PNEN ISO 9712.

Usługi od 2020 r. są grupowane w ramach pakietów, aktualnie Usługi zewnętrzne są świadczone w ramach następujących pakietów:

PAKIET 1: STANOWISKA (…)

Podstawą prawną badania są:

1) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych (t. j. Dz. U. z 2024, poz. 780);

2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102).

PAKIET 2: ŚWIADECTWO (…)

Podstawą prawną badania są:

1) ustawa 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1786 ze. zm.),

2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 3 kwietnia 2015 r. w sprawie wymagań zdrowotnych, badań lekarskich i psychologicznych oraz oceny zdolności fizycznej i psychicznej osób ubiegających się o świadectwo maszynisty albo o zachowanie jego ważności (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 340 ze. zmianami);

3) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102).

PAKIET 3: FUNKCJONARIUSZ (…)

Podstawą prawną badania są:

1) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 6 października 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków, jakim powinni odpowiadać funkcjonariusze straży ochrony kolei, zasad oceny zdolności fizycznej i psychicznej do służby oraz trybu i jednostek uprawnionych do orzekania o tej zdolności (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1444);

2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102).

PAKIET 4a: (…)

Pakiet 4a obejmuje trzy wybrane stanowiska związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, których nie obejmuje Pakiet 1 i wymienione tam rozporządzenie w sprawie stanowisk kolejowych.

Podstawą prawną badania są:

1) rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 607);

2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102);

Zalecenia (…).

PAKIET 4b: INNE STANOWISKA (…)

Pakiet 4b oraz niżej wymienione (…) nie dotyczą stanowisk objętych przez pakiety o symbolach 1, 2 i 3 oraz opisanych w trzech wymienionych tam rozporządzeniach: ws. stanowisk kolejowych, ws. świadectwa maszynisty i ws. funkcjonariuszy (…). Stanowiskiem w transporcie kolejowym jest stanowisko, na którym występują między innymi czynniki wymienione w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102), w tym co najmniej czynnik wskazany w § 2 ust. 1 pkt b) i uwzględnione w skierowaniu wydanym przez Pracodawcę:

a) obciążenie odpowiedzialnością za bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego, w tym za powierzone życie i mienie;

b) stałe napięcie uwagi (czujności) związane z koniecznością szybkiego i właściwego reagowania przy ciągłym dopływie zmiennych informacji podczas pracy na torach i w pojazdach kolejowych;

c) konieczność prawidłowego reagowania w warunkach stresu;

d) wysoki stopień zaangażowania narządu wzroku i słuchu;

e) wysoka sprawność narządu ruchu;

f) gwałtowne wahania aktywacji psychicznej;

g) duże obciążenia statyczne;

h) praca w warunkach zaburzonego rytmu biologicznego;

i) praca na otwartej przestrzeni, w zmiennych warunkach atmosferycznych;

j) pracy w warunkach narażenia na hałas, wibrację i pole elektromagnetyczne;

k) praca w narażeniu na jednoczesne występowanie różnych zagrożeń zawodowych.

Podstawą prawną badania są:

1) rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 607);

2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102);

Zalecenia (…).

PAKIET 5: INNE STANOWISKA PRACY

Pakiet ten obejmuje stanowiska pracy nie wymienione w pozostałych pakietach, dla których nie zostały określone w przepisach obligatoryjne zestawy badań, a dla których każdorazowo w skierowaniach na badania profilaktyczne są określane przez Pracodawców występujące na tych stanowiskach czynniki szkodliwe lub uciążliwe, warunkujące przeprowadzenie odpowiednich badań.

Podstawą prawną badania jest rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 607).

PAKIET 6: KIEROWCA POJAZDU SAMOCHODOWEGO

Wyjaśnienie: pakiet nie obejmuje osób zatrudnionych na innych stanowiskach pracy, którym jednocześnie zostały powierzone dodatkowe czynności związane z kierowaniem pojazdem służbowym.

Podstawą prawną badania są:

1) rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2022 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2022 r., poz. 2503);

2) rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z 2022 r. poz. 165).

PAKIET 7: UCZNIOWIE

Pakiet obejmuje badania kandydatów i uczniów kierunków kolejowych, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu podlegają lub będą podlegać narażeniu na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia wynikającym z nauki zawodu bezpośrednio związanym z prowadzeniem ruchu na liniach kolejowych.

Podstawą prawną badania są:

1) rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1651);

2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102).

PAKIET 8: LICENCJA (…)

Podstawą prawną są:

1) ustawa 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1786 ze. zm.);

2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2022 r. w sprawie licencji maszynisty (Dz. U. z 2022 r. poz. 2574);

3) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102).

Usługi Pozapakietowe

1) Uzyskanie lub posiadanie pozwolenia na broń.

Podstawą prawną jest: ustawa z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (t. j. 2022 r. poz. 2516 ze zm.).

2) Uzyskanie lub posiadania wpisu na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

Podstawą prawną jest: ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2344).

3) Objęcie urzędu sędziego lub urzędu prokuratora.

Badania przez lekarza uprawnionego kandydatów do objęcia urzędu sędziego lub prokuratora, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 września 2014 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych kandydatów do objęcia urzędu sędziego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 619).

4) Badanie przez lekarza uprawnionego i wydanie zaświadczenia o celowości stosowania skróconej normy czasu pracy o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 100 ze zm.).

5) Badanie lekarskie łącznie z wydaniem orzeczenia do celów sanitarno-epidemiologicznych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

6) Udział lekarza w komisji BHP powoływanej przez Pracodawcę, na podstawie Ustawy Kodeks Pracy z 26 czerwca 1974 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).

7) Szkolenia z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 o Służbie Medycyny Pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 437).

8) Udostępnienie dokumentacji, o której mowa w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

9) Wizytacja stanowisk pracy na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 o Służbie Medycyny Pracy. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 437).

10) Świadectwo Dobrego Widzenia dla personelu badań nieniszczących zgodnie z wymaganiami Normy PNEN ISO 9712.i.

Większość sprzedaży dokonywanej przez Oddział z tytułu Usług zewnętrznych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, np. za rok 2023 udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży zewnętrznej ogółem wyniósł około 2,5%, a za 2024 r. około 2,9 % (Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, iż przytoczone dane dotyczą wyłącznie sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału, jako jego wewnętrznej jednostki organizacyjnej, nie zaś całości sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT).

A. S.A.. zatrudnia średnio ponad 2.200 osób (wg stanu na marzec 2025 r. było to 2248 osób). Wartość Usług wewnętrznych stanowi około 0,7% wartości usług świadczonych przez Oddział (w 2022 r. było to 0,75 %, w 2023 r. było to 0,65%, w 2024 r. było to 0,69%).

Oba Zakłady Lecznicze podmiotu leczniczego A. S.A. tj. B. wraz z podległymi przychodniami oraz C. wraz z podległymi pracowniami specjalistycznymi wykonują świadczenia medyczne z zakresu badań profilaktycznych oraz zadania administracyjne na potrzeby funkcjonowania podmiotu leczniczego. Wszystkie przychodnie oraz pracownie specjalistyczne wykonują zarówno badania zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT, w szczególności badanie na licencję (…). Dyrekcja (…) Medycyna Pracy realizuje głównie zadania zarządcze oraz logistyki świadczeń medycznych.

Oddział prowadzi działalność w nieruchomościach należących do Spółki, jak też wynajętych/od podmiotów obcych.

Na potrzeby prowadzonej działalności Oddział ponosi m.in.:

a) koszty związane z nieruchomościami, w których jest prowadzona działalność Oddziału. Do kosztów tych Spółka zalicza najem, media, ochrona mienia, monitoring, remonty lub modernizacje, utrzymanie porządku i sprzątanie powierzchni wewnętrznej lub zewnętrznej, utylizację odpadów szkodliwych, koszty eksploatacji i obsługi technicznej nieruchomości, usługi kominiarskie, wywóz nieczystości, usługi ochrony przeciwpożarowej),

b) koszty związane z realizacją Usług wewnętrznych i zewnętrznych.

Do kosztów tych Spółka zalicza zakup usług lub materiałów medycznych od kontrahentów zewnętrznych, zakup aparatury medycznej lub sprzętu służącego do realizacji usług oraz psychologicznej, koszty materiałów medycznych wykorzystywanych do realizacji świadczonych usług, zakup środków ochrony osobistej oraz odzieży medycznej.

c) koszty zakupu i utrzymania wyposażenia.

Do kosztów tych Spółka zalicza telefony, meble, sprzęt komputerowy, systemy informatyczne, sprzęt i art. biurowe, zakup aparatury medycznej lub sprzętu służącego do realizacji usług oraz psychologicznej, zakupy wyposażenia nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby działalności Oddziału oraz koszty ich utrzymania i naprawy a także usługi utrzymania sprzętu lub aparatury medycznej, przeglądy oraz naprawy okresowe sprzętu medycznego i psychologicznego,

d) koszty funkcjonowania Oddziału

Do kosztów tych Spółka zalicza usługi informatyczne, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe i kurierskie, usługi biurowe, usługi pralnicze, koszty szkoleń, koszty administracyjne, podatki, ubezpieczenia, koszty prowadzenia Archiwum.

Ponoszone koszty są w części dokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku. Część zakupionych usług z uwagi na ich bezpośredni związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT, (np. zakup usług medycznych związanych ze świadczeniem usług zwolnionych) nie daje prawa do obniżenia podatku należnego, natomiast w większości przypadków Spółka nie jest w stanie określić, jaka część wydatku Oddziału dotyczy sprzedaży zwolnionej, a jaka opodatkowanej.

Odliczenie podatku VAT z tytułu zakupywanych przez Spółkę towarów lub usług następuje poprzez bezpośrednią alokację wydatku do sprzedaży zwolnionej albo opodatkowanej, w sytuacji gdy istnieje bezpośredni związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT albo wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, (np. zakup usług medycznych związanych ze świadczeniem usług zwolnionych).

Jeżeli taka alokacja nie jest możliwa, odliczanie podatku VAT jest dokonywane w drodze zastosowania proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT.

Proporcja VAT jest ustalana na poziomie podatnika, tj. Spółki i określana jest na podstawie sprzedaży prowadzonej przez wszystkie jednostki organizacyjne A. S.A.. w tym także sprzedaży prowadzonej przez Oddział. Wskaźnik proporcji VAT dla A. S.A.. w zależności od roku oscyluje około 90%.

Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w sposób określony w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług nabywanych na potrzeby Oddziału, wykorzystywanych przez Oddział do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, w sytuacji gdy w stosunku do tych towarów i usług Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje lub nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w sposób wskazany art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług nabywanych na potrzeby Oddziału, wykorzystywanych przez Oddział do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, w sytuacji, gdy w stosunku do tych towarów i usług Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje lub nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Warunki stosowania odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis wyraża fundamentalną zasadę funkcjonowania podatku od towarów i usług, czyli prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego realizacja ma sprawić, że jest on neutralny dla podatnika, a jego ekonomiczny ciężar ponosi de facto odbiorca końcowy danego towaru lub usługi. Uprawnienie to wynika z samej konstrukcji wspólnotowego podatku VAT. Również Trybunał Sprawiedliwości w swoim dorobku orzeczniczym wielokrotnie podkreślał doniosłość tego prawa, wskazując, że jest ono integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane, (np. w wyroku TS: z 8 stycznia 2002 r., C-409/99, a także z 26 maja 2005 r., C-465/03).

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,
• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Należy zauważyć, że zasada generalna wyrażona w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia jest uzależnione od sposobu wykorzystywania nabytych towarów i usług, tj. co do zasady uzależnia możliwość odliczenia VAT od wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

A. S.A.. jako podmiot dokonujący sprzedaży opodatkowanej VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Czynności te świadczone są przez Spółkę poprzez jej jednostki organizacyjne, w tym Oddział. Jednocześnie Spółka dokonuje sprzedaży zwolnionej z opodatkowania VAT, w takim przypadku nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy także wspomnieć o tym, iż część usług świadczonych przez Oddział stanowią Usługi wewnętrzne skierowane do innych pracowników Spółki, których czynności/praca dotyczy zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, która jest dokonywana przez Spółkę.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dodatkowo, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik dokonujący sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej ma prawo odliczenia VAT albo w całości jeżeli koszt dotyczy wyłączne sprzedaży opodatkowanej VAT, albo nie ma prawa odliczenia, jeżeli koszt dotyczy wyłączne sprzedaży zwolnionej z VAT albo może dokonać odliczenia proporcją jeżeli alokacja bezpośrednia nie jest możliwa.

Podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek dokonania tak zwanej alokacji bezpośredniej danego wydatku do czynności opodatkowanej lub zwolnionej, a w przypadku braku takiej możliwości zastosowanie ma ust. 2 art. 90 Ustawy o VAT dający podatnikowi uprawnienie zastosowania odliczenia w oparciu o tzw. proporcję.

Należy przy tym podkreślić, iż zastosowanie bezpośredniej alokacji jest zasadniczym obowiązkiem każdego podatnika. Ustawodawca nie pozostawia w gestii podatnika wyboru co do stosowania współczynnika z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT lub alokacji bezpośredniej.

Z treści powyższych przepisów wynika jasno, że jeśli obiektywnie istnieje taka możliwość, podatnik ma obowiązek zastosować metodę bezpośredniego wyodrębnienia i alokacji podatku naliczonego, a dopiero gdy, jak wskazuje powyższy przepis nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, materializuje się uprawnienie podatnika do zastosowania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne Ustawy o VAT.

W szczególności, art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, nie stanowi lex specialis dla tego przepisu, a jedynie normuje alternatywne uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać w sytuacji gdy nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w realizacji obowiązku z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przepisy art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, (ani żadne inne), nie określają w jaki sposób podatnik ma dokonać wskazanego w art. 90 ust. 1 odrębnego określenia kwot podatku naliczonego. Nie ulega więc wątpliwości, co też jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że Ustawodawca w rękach podatnika pozostawił wybór metody odrębnego określenia kwot podatku naliczonego o którym mowa w art. 90 ust. 1. Jest to oczywiście podyktowane tym, że to podatnik najlepiej zna sytuacje i specyfikę nabywanych oraz świadczonych usług, stąd wspomniana swoboda.

Z powyższego wynika jednak również, że Ustawodawca do oceny Podatnika pozostawił ocenę, czy na podstawie obiektywnych okoliczności jest on w ogóle w stanie dokonać bezpośredniej alokacji.

Z uwagi na powyższe, podatnik może zatem dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego według wybranej przez siebie metody lub sposobu, tak długo jednak tylko, gdy jest w stanie tego dokonać w sposób obiektywny, precyzyjny i rzetelny.

Powyższe, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r., I SA/Sz 166/15, w którym sąd stwierdził, że: „Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.”

W ocenie Wnioskodawcy, zasady przyporządkowania przez podatnika kwot podatku naliczonego do czynności w związku, z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powinna mieć charakter rzetelny, obiektywny i precyzyjny. Jednocześnie, w przepisach Ustawy o VAT brak jest norm szczegółowo określających sposób postępowania podatnika w zakresie stosowania art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT. Tym samym, pod warunkiem spełnienia wyżej wskazanych warunków rzetelności, obiektywności i precyzyjności prawodawca pozostawił podatnikowi wybór w zakresie sposobu za pomocą którego ten dokona bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia. To podatnik zna bowiem najlepiej specyfikę sytuacji gospodarczej oraz ma świadomość możliwości technicznoorganizacyjnych jakimi dysponuje, co jest istotne z punktu widzenia wyboru odpowiedniej metody odliczenia.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z 25 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 998/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT podatnik może zastosować własną metodę wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (alokacja bezpośrednia), jeżeli metoda ta pozwala precyzyjnie określić wartość tegoż podatku.”

Dodatkowo jak, np. wskazano w wyroku WSA w Rzeszowie z 20 marca 2018 r. o sygn. I SA/Rz 91/18: „(…) właściwe przyporządkowanie przez podatnika kwot podatku naliczonego do czynności w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, spoczywa na podatniku i do niego należy też dokonanie wyboru metody (klucza) za pośrednictwem której tego dokona. Takie podejście do omawianego zagadnienia i brak ustawowej formy jego uregulowania wynika ze względów pragmatycznych i teleologicznych, jako, że to podatnik najlepiej zna uwarunkowania i specyfikę prowadzonej przez siebie działalności. Niemniej jednak, jak sam zauważa organ, nie może to być dowolna metoda, ale taka, która ma charakter obiektywny, rzeczywisty tak aby stanowiła właściwe odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Innymi słowy wybrana metoda musi gwarantować osiągnięcie zakładanego celu i pod tym kątem podlega ocenie przez pryzmat art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.”

Jak wskazano w stanie faktycznym w odniesieniu do części nabywanych usług lub towarów Spółka nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, dlatego w takich przypadkach, tj. w przypadku dokonywanych zakupów związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną odliczenie VAT powinno nastąpić z zastosowaniem proporcji VAT.

Odliczenie proporcjonalne podatku z tytułu wydatków Oddziału.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, oba Zakłady Lecznicze podmiotu leczniczego A. S.A. tj. B., wraz z podległymi przychodniami oraz C., wraz z podległymi pracowniami specjalistycznymi, wykonują świadczenia medyczne z zakresu badań profilaktycznych oraz zadania administracyjne na potrzeby funkcjonowania podmiotu leczniczego. Wszystkie przychodnie oraz pracownie specjalistyczne wykonują zarówno badania zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT.

Na potrzeby prowadzonej działalności Oddział ponosi jak wskazano w stanie faktycznym:

• koszty związane z nieruchomościami, w których jest prowadzona działalność Oddziału,
• koszty zakupu i utrzymania wyposażenia,
• koszty funkcjonowania Oddziału,
• koszty związane z realizacją Usług wewnętrznych i zewnętrznych.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, za alokację bezpośrednią uznać należy obowiązkowe odrębne określenie przez podatnika kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

Następnie w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, ustawodawca wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik w dalszym ciągu może dokonać odliczenia podatku VAT, ale tylko w części którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem następujący paradygmat:

• podatnik po pierwsze ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, które to kwoty związane są z czynnościami dającymi prawo do odliczenia lub niedającymi takiego prawa;
• natomiast jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot wówczas podatnik powinien stosować odliczenie proporcjonalne.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty są w części dokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku. Część zakupionych towarów i usług ma bezpośredni związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT, (np. zakup usług medycznych związanych ze świadczeniem usług zwolnionych). Tym samym Wnioskodawca tego rodzaju wydatki może bezpośrednio, obiektywnie i precyzyjnie przypisać do czynności zwolnionych stosując alokację bezpośrednią. W stosunku do tych towarów i usług Wnioskodawcy zatem nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ani na podstawie art. 90 ust. 1 ani ust. 2 Ustawy o VAT. Analogicznie Spółka może postąpić w przypadku zakupów, które mają bezpośredni związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Wnioskodawca jednak ponosi również wydatki związane z nabyciem towarów i usług, które nie mogą być bezpośrednio przypisane wyłącznie do świadczonych przez Oddział usług zwolnionych z VAT albo usług opodatkowanych VAT z uwagi na ich ogólny charakter oraz brak możliwości w sposób niebudzący wątpliwości przypisania ich wyłącznie do czynności opodatkowanych albo zwolnionych:

Koszty związane z nieruchomościami.

Koszty związane z nieruchomościami obejmujące najem, media, ochrona mienia, monitoring, remonty lub modernizacje, utrzymanie porządku i sprzątanie powierzchni wewnętrznej lub zewnętrznej, utylizację odpadów szkodliwych, koszty eksploatacji i obsługi technicznej nieruchomości, usługi kominiarskie, wywóz nieczystości, usługi ochrony przeciwpożarowej mają charakter ogólny lub mieszany - są ponoszone w celu zapewnienia bieżącego funkcjonowania całej infrastruktury i działalności Oddziału, bez możliwości przypisania do konkretnej sprzedaży. Wydatki te są warunkują prawidłowe świadczenie przez A. S.A.. całości usług a ich ponoszenie nie następuje w podziale na rodzaj sprzedaży.

Nieruchomości służą całej prowadzonej działalności, ich funkcja ma charakter niezbędny, ale jednocześnie pomocniczy i techniczny w stosunku do świadczonych usług, co wyklucza możliwość precyzyjnego przypisania kosztów z tego tytułu do konkretnego rodzaju działalności. Brakuje jakichkolwiek obiektywnych, mierzalnych i proporcjonalnych kryteriów pozwalających na dokonanie bezpośredniej alokacji tych kosztów w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Koszty zakupu i utrzymania wyposażenia.

Koszty związane z zakupem i utrzymaniem wyposażenia - takiego jak telefony, meble, sprzęt komputerowy, systemy informatyczne, sprzęt i art. biurowe, zakup aparatury medycznej lub sprzętu służącego do realizacji usług oraz psychologicznej, zakupy wyposażenia nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby działalności Oddziału oraz koszty ich utrzymania i naprawy a także usługi utrzymania sprzętu lub aparatury medycznej, przeglądy oraz naprawy okresowe sprzętu medycznego i psychologicznego - mają charakter stricte ogólny. Stanowią one podstawowe zaplecze organizacyjne funkcjonowania jednostek medycznych, a ich wykorzystywanie nie jest w żaden sposób ograniczone do świadczeń opodatkowanych lub zwolnionych. Z uwagi na wspólny i pomocniczy charakter tych zasobów, brak jest możliwości dokonania precyzyjnej alokacji na potrzeby rozliczenia VAT. W praktyce, zasoby te są używane w ramach jednolitego procesu świadczenia usług zarówno zwolnionych, jak i opodatkowanych oraz zapewnienia możliwości funkcjonowania Oddziału.

Koszty funkcjonowania Oddziału.

Koszty funkcjonowania Oddziału - obejmujące usługi informatyczne, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe i kurierskie, usługi biurowe, usługi pralnicze, koszty szkoleń, koszty administracyjne, podatki, ubezpieczenia, koszty prowadzenia Archiwum - są klasycznymi kosztami ogólno-administracyjnymi, ponoszonymi w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania całej jednostki organizacyjnej. Wspierają one zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną, a ich funkcja pomocnicza nie pozwala na ich przypisanie do konkretnej kategorii usług. Co więcej, charakter tych wydatków często wykracza poza konkretne procesy świadczenia usług medycznych - dotyczą one całej struktury organizacyjnej. W konsekwencji, brak jest jakiejkolwiek realnej możliwości dokonania bezpośredniej, precyzyjnej i obiektywnej alokacji tych kosztów, co przesądza o konieczności stosowania odliczenia proporcjonalnego.

Koszty związane z realizacją Usług wewnętrznych i zewnętrznych.

Koszty związane z realizacją świadczonych Usług wewnętrznych i zewnętrznych w zakresie zakup usług lub materiałów medycznych od kontrahentów zewnętrznych, zakup aparatury medycznej lub sprzętu służącego do realizacji usług oraz psychologicznej, koszty materiałów medycznych wykorzystywanych do realizacji świadczonych usług, zakup środków ochrony osobistej oraz odzieży medycznej mają charakter mieszany - dotyczą zarówno usług opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT. Zasoby te są wykorzystywane w sposób wspólny i rotacyjny, w zależności od bieżących potrzeb organizacyjnych, harmonogramów pracy czy profilu pacjentów. Ich funkcja nie jest przypisana do jednej kategorii działalności - są to zasoby pomocnicze, wspierające ogólnie działalność medyczną. Wobec braku jednoznacznego powiązania poszczególnych zakupów z konkretnym rodzajem świadczeń, bezpośrednia alokacja tych kosztów jest niemożliwa z perspektywy obiektywnej, rzetelnej i proporcjonalnej.

Wszystkie wymienione kategorie kosztów mają charakter ogólny lub mieszany - służą zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej. Brak możliwości dokonania precyzyjnej alokacji wynika z tego, że zasoby te są wykorzystywane w sposób wspólny, a ich funkcja pomocnicza nie daje podstaw do bezpośredniego przyporządkowania do konkretnej kategorii działalności.

Powyżej opisane towary i usługi są zatem wykorzystywane przez Wnioskodawcę (w ramach Oddziału), zarówno do świadczenia czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych. W stosunku do powyższych, Wnioskodawca, stosując wcześniej opisane, ugruntowane w orzecznictwie warunki alokacji bezpośredniej (rzetelność, precyzyjność, obiektywność), nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy w tym miejscu również podkreślić, że istotnym elementem wpływającym na brak możliwości zastosowania alokacji bezpośredniej i możliwość odliczenia VAT wg współczynnika jest fakt, że Oddział wykonuje także świadczenia medyczne z zakresu medycyny pracy na potrzeby wewnętrzne - tj. na rzecz pracowników własnych Spółki, będącej jednocześnie podmiotem leczniczym i podatnikiem VAT.

Świadczenia te mają na celu zapewnienie zgodności z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa pracy oraz ustaw szczególnych, w tym zapewnienie odpowiedniego stanu zdrowia pracowników wykonujących obowiązki służbowe. Co istotne, pracownicy ci nie są zatrudnieni wyłącznie do realizacji jednej kategorii działalności (opodatkowanej lub zwolnionej), lecz ich praca ma charakter przekrojowy - wspierają oni wszystkie obszary aktywności Wnioskodawcy, zarówno w zakresie czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z tego podatku.

W konsekwencji, świadczenia medyczne realizowane przez Oddział stanowią w istocie element organizacyjnego i technicznego zaplecza działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jako całość. Mają zatem charakter funkcjonalnie pomocniczy i pośredni, wspierający ogólną działalność Podatnika, a nie dający się przypisać wyłącznie do jednej, określonej kategorii czynności.

Również z uwagi na powyższe, brak jest podstaw do uznania, że tego rodzaju usługi mogłyby zostać jednoznacznie przypisane wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub działalności opodatkowanej.

Podobnie, związane z nimi wydatki - w tym koszty osobowe, materiałowe czy infrastrukturalne - również mają charakter wspólny i dotyczą całości działalności Wnioskodawcy. Taki stan rzeczy szczególnie potwierdza zasadność stosowania proporcjonalnego odliczenia VAT na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jako jedynej metody oddającej rzeczywisty charakter wykorzystania nabywanych towarów i usług.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że sam fakt, iż w ramach działalności Oddziału, jako jednostki wewnętrznej Wnioskodawcy, występuje niewielki udział czynności opodatkowanych VAT względem czynności zwolnionych, nie przesądza o sposobie rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów towarów i usług, których nie można bezpośrednio przypisać do jednego z tych dwóch rodzajów działalności.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, iż przepisy ustawy o VAT, nie zawierają jakichkolwiek limitów, określających wysokość lub proporcję sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży podatnika, która uprawniałaby go do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja wskazana w art. 90 ust. 2 nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%. Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, iż niski poziom sprzedaży opodatkowanej, (tj. poziom nieprzekraczający 2%) nie uniemożliwia mu zastosowania odliczenia proporcjonalnego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a jedynie daje mu prawo uznania, że proporcja wynosi 0% (co dla takiego podatnika ma, przykładowo, znaczenie w podatku dochodowym w zakresie możliwości wykazania nieodliczonego VAT w kosztach uzyskania przychodu).

Należy także podkreślić, iż w stosunku do A. S.A. przepis art. 90 ust. 10 ustawy o VAT z uwagi na wysokość corocznie ustalanego wskaźnika proporcji nie znajduje zastosowania.

Przede wszystkim należy jednak podkreślić, że Oddział - mimo iż prowadzi wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie część działalności - nie stanowi odrębnego podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest jedynie wewnętrzną jednostką organizacyjną Wnioskodawcy. Dla celu ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, będzie mieć zatem znaczenie sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę, jako podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a nie same czynności wykonywane poprzez Oddział. Co więcej, jak również wskazano powyżej, działalność Oddziału dotyczy zarówno świadczenia Usług zewnętrznych, które są opodatkowane albo zwolnione oraz Usług wewnętrznych, a więc wykonywanych na rzecz samego Wnioskodawcy i powiązanych zarówno z jego działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną. Powyższe wprost zatem także potwierdza, że skala czynności opodatkowanych wykonywanych wyłącznie poprzez Oddział (a nie całości czynności wykonywanych przez Spółkę, jako podatnika VAT) nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla możliwości dokonania przez Spółkę proporcjonalnego odliczenia podatku w przypadku, gdy nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej.

A zatem, jak wynika z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej w stosunku do części wydatków, nie pozbawia go prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tychże towarów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do wyżej wymienionych wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, tę Wnioskodawca ma prawo ustalić jako udział rocznego obrotu A. S.A. z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi Spółce nie przysługuje takie prawo.

Stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również interpretacjach organów podatkowych, dominujący jest pogląd, zgodnie z którym, jeśli Podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przypisać kwot podatku naliczonego do czynności zwolnionych powinien stosować odliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W świetle orzeczeń NSA, jeżeli podatnik nie jest w stanie - jak tego wymaga art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT- w sposób niebudzący wątpliwości wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, to ma prawo odliczyć podatek naliczony zgodnie z proporcją ustaloną w sposób wskazany w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT. Zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda o jakiej mowa wprost w art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT (metoda proporcji obrotu) (por. m.in. wyroki NSA z 25 lutego 2020 r., I FSK 1571/17; 25 stycznia 2022 r., I FSK 998/18).

W szczególności sądy i organy podatkowe stoją na stanowisku, że podatnik w ramach alokacji bezpośredniej nie może stosować metod opartych o tzw. klucze alokacji lub jakiekolwiek inne szacunki oraz współczynniki proporcjonalne. Przykładowo, dla celu ilustracji wskazanego stanowiska, wskazać należy, iż sądy i organy podatkowe nie uznają za prawidłowe odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. metodę powierzchniową.

W wyroku z 25 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 998/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik może zastosować własną metodę wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (alokacja bezpośrednia), jeżeli metoda ta pozwala precyzyjnie określić wartość tegoż podatku. Tymczasem warunku takiego nie spełnia tzw. klucz powierzchniowy jako metoda alokacji. Wśród wydatków ponoszonych w ramach inwestycji znajdują się bowiem wydatki, (np. na fundamenty, czy dach), co do których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do czynności opodatkowanych albo zwolnionych. W efekcie klucz powierzchniowy pozwala ustalić jedynie przybliżoną wielkość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i nie może być zastosowany jako metoda alokacji bezpośredniej.

Wyżej powołany wyrok NSA wprost zatem wskazuje, iż w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości dokonania alokacji bezpośredniej, ma on zawsze prawo dokonania odliczenia proporcjonalnego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, czyli ustalając proporcję w sposób, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Podatnik nie ma zatem ani obowiązku, ani prawa, dokonywać odliczenia na innych zasadach, np. kierując się wysokością obrotu opodatkowanego generowanego przez określoną jednostkę wewnętrzną czy, jak w przywołanym wyroku, wg np. klucza powierzchni.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawioną argumentację, przytoczone regulacje oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych, należy stwierdzić, że w stosunku do wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym towarów i usług, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do świadczenia czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych, które nie mogą być przez Wnioskodawcę bezpośrednio przypisane do działalności opodatkowanej, Spółka może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, tę Wnioskodawca ma prawo ustalić jako udział rocznego obrotu A. S.A. z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Spółce nie przysługuje takie prawo.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Treść powołanych przepisów wskazuje, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że:

Z art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT:

Z kolei na mocy art. 90 ust. 8 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy o VAT:

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Przy czym należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji podatnik ma bowiem prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też uzna, że proporcja ta wynosi 0% i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

A zatem rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej służą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.

Z powyższego wynika, że ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych, bądź szacowanych. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku. Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Przy czym co istotne - tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (Spółka) zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i sprzedaży zwolnionej z VAT. Podatek VAT naliczony jest rozliczany w całości (w przypadku związku zakupu wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT) lub współczynnikiem proporcji VAT (w przypadku związku zakupu zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jak i sprzedażą zwolnioną od podatku, (tj. na zasadach określonych w art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT). W ramach Spółki funkcjonuje wyodrębniona jednostka organizacyjna, która dedykowana jest do świadczenia usług medycznych - Oddział. Oddział nie jest odrębnym podatnikiem VAT. Oddział posiada dwa Zakłady Lecznicze. Oba Zakłady Lecznicze realizują głównie zadania operacyjne, w tym świadczenia medyczne z zakresu badań profilaktycznych. Dla potrzeb prowadzenia Oddziału, Spółka wykorzystuje określone aktywa trwałe (budynki, lokale, wyposażenie medyczne, sprzęt medyczny oraz aparaturę psychologiczną), jak również ponosi koszty usług i świadczeń zewnętrznych. Oddział świadczy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych (dalej Usługi zewnętrzne), jak też obsługuje jednostki organizacyjne Spółki (dalej Usługi wewnętrzne). Usługi wewnętrzne dotyczą wszystkich pracowników Spółki, tj. w szczególności dotyczą osób zajmujących się realizacją dokonywanej przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. Usługi zewnętrzne są opodatkowane podatkiem VAT lub z niego zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Oba Zakłady Lecznicze Spółki wraz z podległymi przychodniami oraz pracowniami specjalistycznymi wykonują świadczenia medyczne z zakresu badań profilaktycznych oraz zadania administracyjne. Wszystkie przychodnie oraz pracownie specjalistyczne wykonują zarówno badania zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT. Oddział prowadzi działalność w nieruchomościach należących do Spółki, jak też wynajętych/od podmiotów obcych. Na potrzeby prowadzonej działalności Oddział ponosi m.in.: koszty związane z nieruchomościami, koszty związane z realizacją Usług wewnętrznych i zewnętrznych, koszty zakupu i utrzymania wyposażenia, koszty funkcjonowania Oddziału. Ponoszone koszty są w części dokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku. Część zakupionych usług z uwagi na ich bezpośredni związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego, natomiast w większości przypadków Spółka nie jest w stanie określić, jaka część wydatków Oddziału dotyczy sprzedaży zwolnionej, a jaka opodatkowanej. Odliczenie podatku VAT z tytułu zakupywanych przez Spółkę towarów lub usług następuje poprzez bezpośrednią alokację wydatku do sprzedaży zwolnionej albo opodatkowanej, w sytuacji gdy istnieje bezpośredni związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT albo wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, (np. zakup usług medycznych związanych ze świadczeniem usług zwolnionych). Jeżeli taka alokacja nie jest możliwa, odliczanie podatku VAT jest dokonywane w drodze zastosowania proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT. Proporcja VAT jest ustalana na poziomie podatnika, tj. Spółki i określana jest na podstawie sprzedaży prowadzonej przez wszystkie jednostki organizacyjne Spółki, w tym także sprzedaży prowadzonej przez Oddział.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w sposób określony w art. 90 ust. 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług nabywanych na potrzeby Oddziału, wykorzystywanych przez Oddział do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, w sytuacji gdy w stosunku do tych towarów i usług, nie mają Państwo możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje lub nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności mają Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług, obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Opis sprawy wskazuje, że część zakupionych usług z uwagi na ich bezpośredni związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego, natomiast w większości przypadków nie są Państwo w stanie określić, jaka część wydatku Oddziału dotyczy sprzedaży zwolnionej, a jaka opodatkowanej.

A zatem w przypadku części zakupionych towarów i usług, które mają bezpośredni związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług, nie przysługiwało/nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy nie są Państwo w stanie określić, jaka część wydatku Oddziału dotyczy sprzedaży zwolnionej, a jaka opodatkowanej, a więc nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - są/będą Państwo zobowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie były zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji. W szczególności nie rozstrzygałem kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.