Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.423.2026.2.MC

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej również jako: Gmina lub G.) jest jednostką samorządu terytorialnego (miastem na prawach powiatu) zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280, ze zm.), od 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym (dalej jako: jednostki organizacyjne).

Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Zarząd Dróg (...) (dalej jako: A.).

Przedmiotem działalności A. jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie spraw związanych przede wszystkim z pełnieniem funkcji zarządu dróg publicznych: krajowych (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych), wojewódzkich, powiatowych, gminnych, wynikających z ustawy o drogach publicznych oraz dróg wewnętrznych, położonych na terenach posiadających uregulowany stan prawny, stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy lub Skarbu Państwa. Zadaniem A. jest także przeciwdziałanie niszczeniu dróg przez ich użytkowników i podejmowanie działań w zakresie ochrony przestrzeni pasa drogowego.

W ramach powyższych zadań, A. realizuje na terenie Gminy zadania inwestycyjne obejmujące budowę i przebudowę dróg publicznych.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 889, dalej jako: ustawa o drogach publicznych), drogą publiczną jest droga zaliczona do jednej z kategorii dróg wymienionych w ustawie, z której może korzystać każdy zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotu niniejszego wniosku.

Budowa lub przebudowa dróg publicznych stanowiących własność i pozostających we władaniu G. lub Skarbu Państwa jest zadaniem własnym gminy.

W przypadku jednak, gdy budowa lub przebudowa dróg publicznych jest spowodowana inwestycją niedrogową realizowaną przez podmiot trzeci (np. bloku mieszkalnego budowanego przez dewelopera), wówczas taka budowa lub przebudowa drogi publicznej staje się obowiązkiem podmiotu prywatnego (dalej: Inwestora niedrogowego). Wynika to z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa zawarta między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Jest to zatem sytuacja szczególna, w ramach której, mimo że mamy do czynienia z drogą publiczną, ciężar jej budowy, czy przebudowy, nie spoczywa na Gminie, czy innym podmiocie publicznym, lecz na prywatnym Inwestorze niedrogowym. Jest to obowiązek o charakterze ustawowym i obciąża Inwestora niedrogowego z mocy prawa.

W takich okolicznościach prawnych, w związku z zaistniałymi potrzebami realizacji budowy lub przebudowy drogi publicznej w efekcie przedsięwzięcia budowlanego Inwestora niedrogowego, Gmina zawiera z Inwestorem niedrogowym umowę, której przedmiotem jest ustalenie zasad realizacji budowy lub przebudowy drogi publicznej, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych.

W większości przypadków, na podstawie takiej umowy, Inwestor niedrogowy realizuje budowę lub przebudowę drogi publicznej we własnym zakresie (najczęściej zatrudniając w tym celu wybraną przez siebie firmę budowlaną), wykonując tym samym swoje obowiązki ustawowe wynikające z art. 16 ustawy o drogach publicznych.

W części sytuacji jednak, gdy obowiązki Inwestora niedrogowego dotyczą układu drogowego, który Gmina sama przebudowuje lub planuje przebudować w wykonaniu swoich zadań własnych, Gmina zawiera z Inwestorem niedrogowym umowę, w ramach której zobowiązuje się wykonać obowiązki Inwestora niedrogowego spoczywające na nim na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych, w zamian za wynagrodzenie należne od Inwestora niedrogowego.

Przykładowo taka sytuacja zachodzi w przypadku, gdy inwestycja drogowa jest ujęta w planach inwestycyjnych Gminy, ale inwestycja niedrogowa podejmowana przez Inwestora niedrogowego powoduje wzrost natężenia ruchu skutkujący potrzebą zwiększenia przepustowości planowanej przez Gminę drogi. Z przyczyn oczywistych, skoro Gmina planuje prowadzić inwestycję drogową, nieracjonalnym byłoby dzielenie tej inwestycji na etapy i powierzanie jej wykonania wielu podmiotom w częściach. W takich okolicznościach, zasadnym jest, aby Gmina budując drogę, zwiększyła jej planowaną przepustowość, tak, aby od razu zrealizowany został obowiązek ustawowy Inwestora niedrogowego wynikający z art. 16 ustawy o drogach publicznych, przy odpowiednim udziale finansowym Inwestora niedrogowego stanowiącym wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Gminę dla potrzeb Inwestora niedrogowego.

Oczywiście teoretycznie można byłoby wyobrazić sobie następujący podział prac (byłby on jednak nieracjonalny z perspektywy logiki procesu inwestycyjnego), w ramach którego Gmina w pierwszym etapie wybudowałaby drogę według swoich pierwotnych planów i potrzeb, po czym, w wykonaniu umowy zawartej z Inwestorem niedrogowym przebudowałaby tą drogę wykonując odpłatną usługę na rzecz Inwestora niedrogowego, pozwalającą mu spełnić obowiązki ustawowe spoczywające na nim na gruncie art. 16 ustawy o drogach publicznych.

W sytuacji, w której drogę buduje lub przebudowuje Gmina świadcząc usługę na rzecz Inwestora niedrogowego, Inwestor zobowiązuje się do zapłaty na rachunek bankowy Gminy ustalonej kwoty tytułem wynagrodzenia za świadczenie przedmiotowych usług, na podstawie wystawionej przez Gminę faktury.

Kwota wynagrodzenia należnego Gminie ustalana jest w oparciu o parametry inwestycji niedrogowej i ma zapewnić pokrycie nakładów niezbędnych do realizacji obsługi komunikacyjnej inwestycji niedrogowej.

Co do zasady, roszczenie o zapłatę wynagrodzenia staje się nienależne, a umowa ulega rozwiązaniu, gdy Inwestor niedrogowy zrezygnuje z realizacji swojej inwestycji (np. z powodu odmowy wydania pozwolenia na budowę).

W takiej bowiem sytuacji, na Inwestorze niedrogowym nie spoczywają obowiązki wynikające z art. 16 ustawy o drogach publicznych.

Mając powyższe na uwadze, w momencie zawarcia umowy z Inwestorem niedrogowym, wynagrodzenie za świadczenie Gminy nie jest jeszcze wymagalne, ani bezwarunkowo należne.

Usługi, których dotyczy przedmiotowy wniosek, wykonywane są na rzecz inwestorów niedrogowych będących osobami prawnymi, które są podatnikami podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu budowy lub przebudowy drogi publicznej przez Gminę na rzecz Inwestora niedrogowego, realizowanej celem wypełnienia przez Inwestora niedrogowego obowiązków ustawowych przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 19a ust. 7, czyli na zasadach właściwych dla świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (a w przypadku otrzymania płatności przed wykonaniem usługi, na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu budowy lub przebudowy drogi publicznej przez Gminę na rzecz Inwestora niedrogowego, realizowanej celem wypełnienia przez Inwestora niedrogowego obowiązków ustawowych przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 19a ust. 7, czyli na zasadach właściwych dla świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a w przypadku otrzymania płatności przed wykonaniem usługi, na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium cywilnoprawnej podstawy działań organów publicznych, sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może być jednak stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania organu spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu. Przepis powyższy stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższych regulacji wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa - nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanej działalności.

Jeżeli jednak organ nie działa w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, ale na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, jest uznawany za podatnika, gdyby wykluczenie go z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kwestia działania przez gminy w charakterze podatników podatku VAT oraz obowiązku opodatkowania VAT wykonywania przez gminy świadczeń na rzecz Inwestorów niedrogowych analogicznych do będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie budzi obecnie wątpliwości, gdyż zostało to wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wskazano przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112- KDIL3.4012.459.2021.1.MS z 12 stycznia 2022 r:

„W przedmiotowych okolicznościach będzie istniało świadczenie - w postaci świadczonej przez Gminę (za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej) usługi realizacji Inwestycji drogowej, bezpośrednim beneficjentem świadczenia będą Inwestorzy, gdyż to na ich rzecz i w ich interesie Gmina wykona Inwestycję drogową oraz świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony Inwestorów, gdyż przekażą Oni na rzecz Gminy określone w umowie wynagrodzenie.

Zatem, w przedmiotowej sytuacji Gmina będzie działała jako podatnik w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a otrzymane od Inwestorów środki na budowę tej inwestycji stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi przez Gminę na rzecz Inwestorów i podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0114-KDIP4-3.4012.523.2024.3.AAR z 5 grudnia 2024 r., w której wskazano:

„Skoro w zamian za świadczenie pieniężne zobowiązali się Państwo do wykonania określonych czynności polegających na przebudowie/remoncie dróg publicznych, wyręczając w tym Inwestorów, to tym samym świadczą Państwo usługi na ich rzecz, przejmując ich obowiązki. Z kolei Inwestorzy nie realizują ww. czynności we własnym zakresie, do czego są zobowiązani na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, lecz to Państwo zastąpią Inwestorów w tych działaniach. Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Kwestią rodzącą wątpliwości pozostaje jednak ustalenie właściwego terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług przez Gminę. 

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą podatek staje się wymagalny i powinien być rozliczony w okresie, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. Natomiast w przypadku usług budowlanych czy budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, przewidzianych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 tejże ustawy.

Stosowanie natomiast do art. 19a ust. 7 ww. ustawy, jeśli podatnik nie wystawił faktury albo wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, co w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych oznacza powstanie obowiązku podatkowego najpóźniej z upływem 30. dnia od dnia wykonania tych usług.

Oczywiście jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, o czym stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, powyższe regulacje szczególne powinny znaleźć zastosowanie dla celów ustalenia terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu analizowanych usług wykonywanych przez Gminę na rzecz Inwestorów niedrogowych.

Materialnym efektem przedmiotowych usług są bowiem roboty budowlane dotyczące dróg publicznych, do których wykonania zobowiązany jest Inwestor niedrogowy z mocy prawa, tj. na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Innymi słowy, ekonomiczną treść świadczenia Gminy na rzecz Inwestora niedrogowego stanowi wykonanie robót budowlanych dotyczących budowy lub przebudowy drogi publicznej.

Taki charakter tego świadczenia wynika również z szeregu interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w okresie, gdy obowiązywał szczególny reżim opodatkowania VAT robót budowlanych, czyli tzw. odwrotne obciążenie.

W interpretacjach tych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednoznacznie wskazał na konieczność stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach takich jak te będące przedmiotem niniejszego wniosku, w ramach których gminy, wykonując usługi na rzecz Inwestorów niedrogowych, wykorzystywały podwykonawców, tj. firmy budowlane.

Ponieważ konstatacja taka uprawniona była wyłącznie w przypadku usług klasyfikowanych jako usługi budowlane (wymienione w zał. 14 do ówcześnie obowiązującej ustawy o VAT), oznacza to, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednoznacznie uznawał, że usługi wykonywane przez gminy na rzecz Inwestorów niedrogowych, na zasadach analogicznych do tych, których dotyczy niniejszy wniosek, stanowią usługi budowlane.

Przykładowo w interpretacji nr 0114-KDIP1-2.4012.555.2019.1.JŻ z 31 października 2019 r., wskazano, że: „Należy zauważyć, że w łańcuchu transakcji obejmującym podmioty: Inwestor - Miasto - Wnioskodawca, Miasto zobowiązało się do wykonania we własnym zakresie przebudowy odcinka drogi publicznej, tj. zakresu prac, które winien zrealizować Inwestor, natomiast Inwestor zobowiązał się do wpłacenia wynagrodzenia Miastu po wyłonieniu wykonawcy Planowany odcinek przebudowy drogi publicznej zawiera się jednocześnie w projekcie „(...)”, w ramach którego na rzecz Miasta przebudowywana jest m.in. ul.... (od ul.... do ul....), do przebudowy której wyłoniony w przetargu został Wnioskodawca. Przy czym wynagrodzenie Wnioskodawcy określone w Umowie zawartej z Miastem uwzględnia zarówno zakres robót objęty Porozumieniem między Miastem a Inwestorem, jak też prace finansowane w ramach projektu „ (...)”. Zatem w analizowanej sprawie, Wnioskodawca będący podatnikiem VAT czynnym świadczy na zlecenie Miasta będącego również podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, usługi objęte Porozumieniem, za wykonanie których wynagrodzenie Miastu zapłaci Inwestor. Przy tym - jak wskazał Wnioskodawca - usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta są robotami budowlanymi wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem, w przedmiotowej transakcji Wnioskodawca świadczący na rzecz Miasta usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, które są przedmiotem odsprzedaży na rzecz Inwestora, występuje jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym, do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy - w tej części, na wykonanie których Miasto otrzymało wcześniej środki pieniężne od Inwestora inwestycji niedrogowej oraz pokrywającej się z zakresem rzeczowym inwestycji realizowanej przez Miasto w ramach inwestycji miejskiej - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0115- KDIT1-3.4012.535.2019.1.APR z 4 października 2019 r., wskazując co następuje:

„Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w łańcuchu transakcji obejmującym podmioty: Inwestor - Miasto - generalny wykonawca, Miasto mimo, iż samodzielnie nie wykonało usług na rzecz Inwestora (za które otrzymało zaliczkę), stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy występuje wobec niego jako usługodawca. Przy realizacji zadania w części, którą obejmuje zawarte w Inwestorem Porozumienie, Miasto działa w charakterze głównego wykonawcy, gdyż wykonało ono (dokonało refaktury) na rzecz Inwestora inwestycji niedrogowej usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) ustawy, które nabyło od wyłonionego w przetargu generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej. Zatem w transakcji tej generalny wykonawca inwestycji miejskiej świadczący usługi budowlane mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy występuje jako podwykonawca przedmiotowych usług, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, Miasto jako główny wykonawca, a Inwestor inwestycji niedrogowej jako inwestor”.

Podobnie stwierdzono w interpretacji nr 0114-KDIP1-2.4012.541.2018.2.IG z 19 grudnia 2018 r.:

„W przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że działa jako inwestor. W opisanej sytuacji inwestorem inwestycji polegającej na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej jest podmiot, który jest zobowiązany do realizacji inwestycji drogowej czyli Przedsiębiorca. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji podmiot który w rzeczywistości wykona przebudowę pasa drogowego drogi publicznej będzie podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Gmina będzie działała w charakterze głównego wykonawcy natomiast inwestorem będzie Przedsiębiorca. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, to Przedsiębiorca realizujący Inwestycję Niedrogową, polegającą na budowie budynku biurowo-administracyjnego z urządzeniami infrastruktury technicznej jest inwestorem zobowiązanym do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych. Natomiast Gmina realizuje inwestycję polegającą na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej na podstawie Porozumienia zawartego z Przedsiębiorcą. Jak wskazano w opisie sprawy zgodnie z zawartym z Przedsiębiorcą porozumieniem na współfinansowanie realizacji inwestycji, Gmina zobowiązała się do wykonania Inwestycji Drogowej, tzn. przebudowy pasa drogowego drogi publicznej ogólnodostępnej, polegającej na budowie drogi dojazdowej wraz z oświetleniem i odwodnieniem. Tym samym w ramach zawartego Porozumienia Gmina na rzecz Przedsiębiorcy świadczy usługę przebudowania pasa drogowego drogi publicznej, za którą otrzymuje ustalone wynagrodzenie (kwotę nie większą niż ...% wartości Inwestycji Drogowej) i wykonanie, której udokumentuje wystawiając na rzecz Przedsiębiorcy fakturę.

W konsekwencji Gmina w tym zakresie działa na rzecz Przedsiębiorcy jako główny wykonawca. Przy czym Gmina zleci wykonanie inwestycji polegającej na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej wyłonionemu w drodze przetargu podmiotowi (firmie budowlanej), która jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Faktury wystawiane przez firmę budowlaną dokumentują wykonanie na rzecz Gminy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Zatem wyłoniony w drodze przetargu podmiot (firma budowlana), wykonując inwestycję polegającą na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej, będzie działa na rzecz Gminy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W analizowanym przypadku na podstawie Porozumienia Gmina zobowiązała się do wykonania inwestycji polegającej na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej na rzecz Przedsiębiorcy a następnie wyłoniła w drodze przetargu podmiot (firma budowlana), który zobowiązał się do wykonania tej inwestycji polegającej na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej na rzecz Gminy. Zatem Gmina działając na rzecz Przedsiębiorcy (na podstawie zawartego Porozumienia) we własnym imieniu nabędzie od firmy budowlanej usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy”.

Identyczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0112-KDIL1-3.4012.591.2018.1.KS z 16 listopada 2018 r., w której wskazano, że:

„W przedmiotowej sprawie Gmina otrzymała od Inwestora inwestycji niedrogowej wpłatę w wysokości 200.000,00 zł tytułem partycypacji w kosztach planowanej do wykonania inwestycji drogowej przez Gminę. Jak już stwierdzono kwota ta będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez Gminę na rzecz Inwestora inwestycji niedrogowej usługi związanej z przebudową ulicy, do której zobowiązany będzie Inwestor. Gmina w tym celu wyłoni w przetargu generalnego wykonawcę inwestycji miejskiej, który wykona zakres rzeczowy tej inwestycji, pokrywający się z inwestycją niedrogową. Otrzymana kwota zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu usług budowlanych mieszczących się w załączniku nr 14 poz. 4 do ustawy. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Gmina będzie działała w charakterze głównego wykonawcy, gdyż wykona ona (dokona refaktury) na rzecz Inwestora inwestycji niedrogowej usługi budowlane z załącznika nr 14 ustawy, które nabędzie od wyłonionego w przetargu generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej. W transakcji tej generalny wykonawca inwestycji miejskiej świadczący usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 poz. 4 ustawy będzie występował jako podwykonawca przedmiotowych usług, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, Gmina, jako główny wykonawca, a Inwestor inwestycji niedrogowej jako inwestor”.

Należy podkreślić, że określając charakter usługi dla celów ustalenia zasad jej opodatkowania podatkiem VAT, należy właściwie uchwycić rzeczywisty sens gospodarczy transakcji. Ważne jest to, co w rzeczywistości robi Gmina wykonując usługę, nie zaś to, jaki efekt prawno-ekonomiczny wywodzi z tego świadczenia Inwestor niedrogowy.

Z tej przyczyny, w ocenie Gminy, nieuzasadnione byłoby kwalifikowanie usługi G. jako usługi wyręczenia, czy też zwolnienia Inwestora niedrogowego z realizacji jego obowiązków wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Należy zauważyć, że spoczywający na Inwestorze niedrogowym obowiązek wybudowania lub przebudowania drogi publicznej ma charakter ustawowy, publicznoprawny. Obowiązku tego nie można zatem przenieść na inny podmiot, „zdjąć” z Inwestora niedrogowego. Innymi słowy, nie można skonstruować usługi, której istotą jest przejęcie przez Gminę obowiązku wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych i zwolnienie z niego Inwestora niedrogowego. Inwestor niedrogowy może jedynie wybrać sposób realizacji tego obowiązku nabywając usługę, czy to od Gminy, czy od innego podmiotu, w ramach której zostanie wybudowana lub przebudowana droga publiczna.

Z perspektywy obiektywnej natomiast, nie ulega wątpliwości, że Inwestor niedrogowy chcąc wypełnić spoczywające na nim obowiązki publicznoprawne, wynikające z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, musi zrealizować budowę lub przebudowę drogi publicznej, czyli albo wykonać budowę lub przebudowę drogi albo sfinansować ją, nabywając usługi budowlane dotyczące infrastruktury drogowej.

Jeśli zatem Inwestor niedrogowy nie zdecyduje się samodzielnie wybudować lub przebudować drogi, ma on zasadniczo dwie opcje działania:

1)  może zlecić wykonanie usługi budowlanej wybranej przez siebie firmie budowlanej albo

2)  może skorzystać z opcji „zlecenia” tej usługi Gminie, która wykona dodatkowy zakres prac spoczywający na Inwestorze niedrogowym, w ramach realizowanej przez siebie własnej inwestycji drogowej, w zamian za partycypację Inwestora niedrogowego w kosztach tej inwestycji.

Efekt obu powyższych opcji postępowania dostępnych dla Inwestora niedrogowego jest identyczny - z perspektywy Inwestora niedrogowego droga publiczna zostaje wybudowana lub przebudowana celem wypełnienia obowiązków publicznoprawnych Inwestora niedrogowego, wynikających z art 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Zarówno na gruncie konstytucyjnej zasady równości, jak i na gruncie systemu opodatkowania VAT, nieuprawnione byłoby odmienne traktowanie świadczeń opisanych w punktach 1 i 2, skoro są one względem siebie substytucyjne i konkurencyjne, a ich ekonomiczny charakter jest identyczny.

W ocenie Gminy zatem, w obu powyższych przypadkach mamy do czynienia ze świadczeniem usług budowlanych, a jedynie inny jest podmiot świadczący tą usługę w relacji z Inwestorem niedrogowym.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy z tytułu budowy lub przebudowy przez nią drogi publicznej na rzecz Inwestora niedrogowego, realizowanej celem wypełnienia przez tego Inwestora obowiązków ustawowych przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 19a ust. 7, czyli na zasadach właściwych dla świadczenia usług budowlanych lub budowlano montażowych, a w przypadku otrzymania płatności przed wykonaniem usługi, na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wskazać należy również, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy:

Jednocześnie stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. art. 106b ust. 1 ustawy:

W myśl zaś do art. 106i ust. 1 ustawy:

Zgodnie art. 106i ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy:

Jak stanowi art. 106i ust. 8 ustawy:

Ponadto, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że budowa lub przebudowa dróg publicznych stanowiących własność i pozostających we władaniu G. lub Skarbu Państwa jest Państwa zadaniem własnym.

W przypadku jednak, gdy budowa lub przebudowa dróg publicznych jest spowodowana inwestycją niedrogową realizowaną przez podmiot trzeci (np. bloku mieszkalnego budowanego przez dewelopera), wówczas taka budowa lub przebudowa drogi publicznej staje się obowiązkiem podmiotu prywatnego (dalej: Inwestora niedrogowego). Wynika to z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa zawarta między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Jest to zatem sytuacja szczególna, w ramach której, mimo że mamy do czynienia z drogą publiczną, ciężar jej budowy, czy przebudowy, nie spoczywa na Gminie, czy innym podmiocie publicznym, lecz na prywatnym Inwestorze niedrogowym. Jest to obowiązek o charakterze ustawowym i obciąża Inwestora niedrogowego z mocy prawa. W takich okolicznościach prawnych, w związku z zaistniałymi potrzebami realizacji budowy lub przebudowy drogi publicznej w efekcie przedsięwzięcia budowlanego Inwestora niedrogowego, zawierają Państwo z Inwestorem niedrogowym umowę, której przedmiotem jest ustalenie zasad realizacji budowy lub przebudowy drogi publicznej, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych.

W większości przypadków, na podstawie takiej umowy, Inwestor niedrogowy realizuje budowę lub przebudowę drogi publicznej we własnym zakresie (najczęściej zatrudniając w tym celu wybraną przez siebie firmę budowlaną), wykonując tym samym swoje obowiązki ustawowe wynikające z art. 16 ustawy o drogach publicznych. W części sytuacji jednak, gdy obowiązki Inwestora niedrogowego dotyczą układu drogowego, który sami Państwo przebudowują lub planują przebudować w wykonaniu swoich zadań własnych, zawierają Państwo z Inwestorem niedrogowym umowę, w ramach której zobowiązują się wykonać obowiązki Inwestora niedrogowego spoczywające na nim na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych, w zamian za wynagrodzenie należne od Inwestora niedrogowego.

Przykładowo taka sytuacja zachodzi w przypadku, gdy inwestycja drogowa jest ujęta w planach inwestycyjnych Gminy, ale inwestycja niedrogowa podejmowana przez Inwestora niedrogowego powoduje wzrost natężenia ruchu skutkujący potrzebą zwiększenia przepustowości planowanej przez Państwa drogi. Z przyczyn oczywistych, skoro planują Państwo prowadzić inwestycję drogową, nieracjonalnym byłoby dzielenie tej inwestycji na etapy i powierzanie jej wykonania wielu podmiotom w częściach. W takich okolicznościach, zasadnym jest, aby Państwo budując drogę, zwiększyli jej planowaną przepustowość, tak, aby od razu zrealizowany został obowiązek ustawowy Inwestora nie drogowego wynikający z art. 16 ustawy o drogach publicznych, przy odpowiednim udziale finansowym Inwestora niedrogowego stanowiącym wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Państwa dla potrzeb Inwestora niedrogowego. Oczywiście teoretycznie można byłoby wyobrazić sobie następujący podział prac (byłby on jednak nieracjonalny z perspektywy logiki procesu inwestycyjnego), w ramach którego Państwo w pierwszym etapie wybudowaliby drogę według swoich pierwotnych planów i potrzeb, po czym, w wykonaniu umowy zawartej z Inwestorem niedrogowym przebudowaliby tą drogę wykonując odpłatną usługę na rzecz Inwestora niedrogowego, pozwalającą mu spełnić obowiązki ustawowe spoczywające na nim na gruncie art. 16 ustawy o drogach publicznych.

W sytuacji, w której drogę budują lub przebudowują Państwo świadcząc usługę na rzecz Inwestora niedrogowego, Inwestor zobowiązuje się do zapłaty na Państwa rachunek bankowy ustalonej kwoty tytułem wynagrodzenia za świadczenie przedmiotowych usług, na podstawie wystawionej przez Państwa faktury. Kwota wynagrodzenia należnego Państwu ustalana jest w oparciu o parametry inwestycji niedrogowej i ma zapewnić pokrycie nakładów niezbędnych do realizacji obsługi komunikacyjnej inwestycji niedrogowej. Co do zasady, roszczenie o zapłatę wynagrodzenia staje się nienależne, a umowa ulega rozwiązaniu, gdy Inwestor niedrogowy zrezygnuje z realizacji swojej inwestycji (np. z powodu odmowy wydania pozwolenia na budowę). W takiej bowiem sytuacji, na Inwestorze niedrogowym nie spoczywają obowiązki wynikające z art. 16 ustawy o drogach publicznych.

W momencie zawarcia umowy z Inwestorem niedrogowym, wynagrodzenie za Państwa świadczenie nie jest jeszcze wymagalne, ani bezwarunkowo należne. Usługi, których dotyczy wniosek, wykonywane są na rzecz inwestorów niedrogowych będących osobami prawnymi, które są podatnikami podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu budowy lub przebudowy drogi publicznej przez Państwa na rzecz Inwestora niedrogowego, realizowanej celem wypełnienia przez Inwestora niedrogowego obowiązków ustawowych przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, w powiązaniu z art. 19a ust. 7, czyli na zasadach właściwych dla świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a w przypadku otrzymania płatności przed wykonaniem usługi, na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 8 ustawy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenia dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi. Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym ‒ w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części ‒ wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi). Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy). W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy), lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy). W przypadku usług o charakterze ciągłym faktura może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych:

Stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zatem z cytowanych powyżej przepisów wynika, że to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy lub przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym przypadku partycypacja inwestora w kosztach budowy lub przebudowy drogi publicznej stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Państwa usługę polegającą na zwolnieniu inwestora z obowiązku budowy lub przebudowy dróg publicznych. Wpłata środków pieniężnych przez inwestora na Państwa rzecz nie ma charakteru dobrowolnego, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na inwestorze, zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych.

Tym samym należy stwierdzić, że zobowiązanie inwestora do wykonania budowy lub przebudowy drogi publicznej, wynikające z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, wygasa z chwilą podpisania umowy.

Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony przez Państwa opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że regulacje wynikające z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy w związku z art. 19a ust. 7 ustawy nie znajdują zastosowania w przypadku będącym przedmiotem Państwa sprawy.

W momencie gdy zawrą Państwo z Inwestorem niedrogowym umowę, w ramach której zobowiążą się Państwo wykonać obowiązki Inwestora niedrogowego spoczywające na nim na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych będzie miało miejsce wyręczenie Inwestora niedrogowego z jego obowiązków określonych w ustawie o drogach publicznych.

W analizowanym przypadku usługa wykonana przez Państwa będzie przybierać postać świadczenia polegającego na uwolnieniu Inwestora niedrogowego z obowiązku wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z wykonaniem przez Państwa na rzecz Inwestora niedrogowego usługi budowlanej, czy też usługi budowlano-montażowej.

Nie można zgodzić się z Państwem, że materialnym efektem przedmiotowych usług są roboty budowlane dotyczące dróg publicznych, do których wykonania zobowiązany jest Inwestor niedrogowy z mocy prawa, tj. na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (ekonomiczną treść Państwa świadczenia na rzecz Inwestora niedrogowego stanowi wykonanie robót budowlanych dotyczących budowy lub przebudowy drogi publicznej).

Jak już wskazano powyżej, przedmiotu Państwa świadczenia realizowanego na rzecz Inwestora niedrogowego nie będzie stanowić usługa budowlana, lecz usługa polegająca na zwolnieniu Inwestora niedrogowego z obowiązku budowy lub przebudowy drogi publicznej. Będzie wynikać to wprost z zawartej przez Państwa z Inwestorem niedrogowym umowy, w ramach której zobowiążą się Państwo wykonać obowiązki Inwestora niedrogowego spoczywające na nim na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych.

Zatem Państwa zobowiązanie do wykonania obowiązku ustawowego Inwestora niedrogowego, a tym samym wyręczenie tego Inwestora z nałożonego na niego obowiązku przez przepisu ustawy o drogach publicznych będzie stanowiło istotę Państwa usługi. Inwestor niedrogowy w momencie zawarcia przedmiotowej umowy będzie zwolniony z jego obowiązków, w konsekwencji czego należy uznać, że z chwilą zawarcia umowy Państwa usługa będzie wykonana, gdyż w tym momencie Inwestor niedrogowy nie będzie już zobowiązany do budowy lub przebudowy drogi publicznej.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie, za datę wykonania usługi przez Państwa na rzecz Inwestora niedrogowego należy przyjąć dzień, w którym zostanie zawarta umowa, w ramach której zobowiążą się Państwo wykonać obowiązki Inwestora niedrogowego spoczywające na nim na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych, w zamian za wynagrodzenie należne od Inwestora niedrogowego. W momencie nastąpi bowiem zwolnienie Inwestora niedrogowego z obowiązku budowy lub przebudowy drogi publicznej.

W konsekwencji, w opisanej sprawie, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w dniu wykonania usługi, tj. w dniu zawarcia umowy, w ramach której zobowiążą się Państwo wykonać obowiązki Inwestora niedrogowego spoczywające na nim na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych.

Zatem nie można się zgodzić z Państwem, że w analizowanym przypadku, obowiązek podatkowy z tytułu budowy lub przebudowy drogi publicznej przez Państwa na rzecz Inwestora niedrogowego, realizowanej celem wypełnienia przez Inwestora niedrogowego obowiązków ustawowych przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych powstanie w momencie wystawienia faktury, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy w związku z art. 19a ust. 7 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy otrzymają Państwo wynagrodzenie od Inwestora niedrogowego przed wykonaniem usługi, a zatem będzie ono stanowiło przedpłatę, zaliczkę lub zadatek, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą otrzymania przez Państwa wynagrodzenia od Inwestora niedrogowego. Jednocześnie zapłata ta powinna zostać przez Państwa udokumentowana poprzez wystawienie faktury w terminie określonym w art. 106i ust. 2 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymają Państwo całość lub część zapłaty od Inwestora niedrogowego.

Zatem oceniając Państwa stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Przedstawiony przez Państwa opis zdarzenia przyszłego stanowi odmienny opis sprawy niż zaprezentowany w powołanych przez Państwa interpretacjach indywidualnych.

Ponadto należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.